Uzasadnienie
Decyzją z dnia 16 listopada 2017 r., nr [...] Prezydent Miasta [...] ustalił wobec K. S. podatek od nieruchomości za lata 2012, 2013, 2014, 2015 oraz 2016.
W uzasadnieniu podano, że dnia 21 stycznia 2012 r. K. S., w drodze czynności prawnej darowizny zawartej w formie aktu notarialnego o nr [...] nabyła prawo własności nieruchomości przy ul. [...] w L.. Organ wskazał jako podstawę opodatkowania 301m˛ powierzchni gruntu oraz 226,70m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą. Organ I instancji dodał, że decyzją z dnia 27 sierpnia 2014 r. o nr. [...] Prezydent Miasta [...] podzielił działkę, na której zlokalizowana jest opisana wyżej nieruchomość. W efekcie od dnia 1 września 2014r. za podstawę opodatkowania organ przyjął 268m˛ powierzchni gruntów.
Odwołanie od powyższej decyzji złożył pełnomocnik K. S., J. J., zarzucając organowi wadliwe cytowanie aktu prawnego, brak w aktach sprawy wszystkich dokumentów, zaniechanie zawiadomienia strony o toczącym się postępowaniu, jak też zaniechanie w jego toku zawiadomienia strony o stanie sprawy, znaczną przewlekłość postępowania, a nadto ustalenie podatku od nieruchomości w poszczególnych latach w jednym dokumencie.
Decyzją z dnia 23 lutego 2018r. o nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu wskazano, że sposób zacytowania aktu prawnego przez organ I instancji, polegający na wskazaniu miesiąca, w jakim uchwalono dany akt cyfrą arabską zamiast słownie, nie stanowi uchybienia mogącego mieć wpływ na ważność zaskarżonej decyzji, jako że przywołane przez odwołującego się zasady techniki prawodawczej dotyczą procesu tworzenia aktów prawnych, nie zaś cytowania takich aktów w treści decyzji administracyjnych. Organ II instancji nie zanegował błędu, polegającego na braku wskazanego przez odwołującego się dokumentu w aktach sprawy, jednakże wyjaśnił, że błąd ten został przez organ I instancji konwalidowany, gdyż dokument ten znajduje się w aktach nadesłanych przez Prezydenta Miasta do SKO. Organ II instancji wyjaśnił także, że wszelkie zarzuty dotyczące długości prowadzonego postępowania, nie wpływają na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Mogły stać się natomiast przyczyną złożenia przez odwołującego się ponaglenia, którego to środka jednak nie wykorzystał.
Organ nadmienił, iż przepisy prawa dopuszczają ustalenie zobowiązania podatkowego powstającego wskutek doręczenia decyzji nawet do 5 lat wstecz, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze ten fakt, jak też brak przepisu prawa, z którym sprzeczne byłoby ustalenie wymiaru zobowiązania podatkowego w jednym dokumencie za kilka lat podatkowych, SKO nie uwzględniło zarzutu dotyczącego tego rodzaju sformułowania decyzji. Taka konstrukcja decyzji nie naruszyła praw strony, gdyż organ odrębnie i szczegółowo ustalił wymiar zobowiązania za każdy rok podatkowy.
Pismem z dnia 12 kwietnia 2018 roku K. S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą decyzją SKO [...] której zarzuciła naruszenie:
- - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
- - art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie dostępu do akt sprawy tylko do 7 dni od daty doręczenia zawiadomienia,
- - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym,
- - art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu,
- - art. 6 ust. 1 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wydanie decyzji za lata od 2012 do 2016 w jednym dokumencie.
W uzasadnieniu skarżąca dodała, że organ II instancji, rozpatrując odwołanie, nie odniósł się do zarzutów dotyczących nieterminowego rozpatrzenia sprawy. Ponadto dnia 3 stycznia 2018r. Prezydent Miasta [...] wysłał do jej pełnomocnika pismo zawierające ustosunkowanie się do zarzutów odwołania. Tego samego dnia SKO wysłało do pełnomocnika skarżącej zawiadomienie informujące o wszczęciu postępowania odwoławczego. Ostatnie z wymienionych pism zawierało pouczenie o możliwości przeglądania akt sprawy, sporządzania notatek lub odpisów i wnoszenia dodatkowych uwag w terminie 7 dni od dnia doręczenia tegoż pisma. Skarżąca podniosła, że SKO w zawiadomieniu zawarło nieprawdziwe informacje, gdyż – zgodnie z treścią art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej – strona ma możliwość wglądu w akta w każdym czasie. Zdaniem skarżącej została ona pozbawiona tego prawa, a w konsekwencji doszło do pozbawienia jej możliwości uczestnictwa w postępowaniu.
Zdaniem skarżącej, wysłanie do jej pełnomocnika w tym samym dniu pisma zawierającego ustosunkowanie się do sprawy przez Prezydenta M. L. oraz zawiadomienia przez SKO świadczy o tym, że badanie merytoryczne sprawy zostało zakończone jeszcze zanim organ odwoławczy zapoznał się ze stanowiskiem organu I instancji.
Wyrokiem z dnia 18 października 2018 roku, sygn. akt I SA/Po 428/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W ocenie Sądu strona nie wskazała, na czym polegać miało zaniechanie SKO w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, a Sąd takich zaniechań się nie dopatrzył. Natomiast strona nie zakwestionowała ustalonego dotąd stanu faktycznego. Zastrzeżeń Sądu nie budził przebieg postępowania odwoławczego. Organ II instancji odniósł się wyczerpująco do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym także do zarzutu dotyczącego długości postępowania pierwszoinstancyjnego. Nadmierna długość postępowania nie wpływała na merytoryczne rozstrzygnięcie. Nie budziły zastrzeżeń Sądu również daty pism, na podstawie których skarżąca wnioskowała o nieprawidłowościach postępowania odwoławczego.
W ocenie Sądu organ II instancji nieprawidłowo pouczył pełnomocnika skarżącej o możliwości wglądu w akta sprawy obwarowując to prawo terminem, podczas gdy prawo to jest nieograniczone w czasie, niemniej uchybienie to nie miało wpływu na przebieg postępowania. Ani skarżąca, ani jej pełnomocnik, mimo dysponowania od dnia doręczenia zawiadomienia, tj. od dnia 19 stycznia 2018 r., prawem do czynnego udziału w postępowaniu, nie skorzystali z niego. Prawo to nie zostało wykorzystane w błędnie wyznaczonym siedmiodniowym terminie. W świetle powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący ograniczenia prawa wglądu w akta do siedmiu zaledwie dni, gdy nie skorzystała ona nawet z jednego dnia wyznaczonego przez organ. Pouczenie o możliwości wglądu w akta znalazło się w treści zawiadomienia po podpisie osoby kierującej zawiadomienie. Tego rodzaju konstrukcja pisma była prawidłowa, bowiem podpis składa się pod treścią merytoryczną, zaś przytoczenie treści obowiązujących przepisów do tej treści nie należy.
K. S. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku.
Wyrokiem z dnia 3 listopada 2022 roku, sygn. akt III FSK 1040/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, 2) zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz K. S. kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W ocenie NSA w zaskarżonym orzeczeniu zabrakło powołania i odniesienia się do przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie, jak sąd rozumiał te przepisy i dlaczego miały one zastosowanie w sprawie. W sprawie pominięto, że przedmiotem kontroli była decyzja, którą ustalono wysokość podatku od nieruchomości za poszczególne lata, a więc rozstrzygnięcie podatkowe, które miało u swych podstaw tak przepisy prawa materialnego jak i procesowego. Stwierdzone braki stanowiły o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. i skutkowały przyjęciem, że wyrok wymykał się w istocie spod kontroli instancyjnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259); dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.).
W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Orzekając, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, a rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienia (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1602/12; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1498/13).
Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (vide np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Olsztynie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 540/15; w Krakowie z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 1207/15).
Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego wynika, że rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji - w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 - muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1040/21.
Istotę sporu stanowi kwestia, czy w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy prawa procesowego zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t. j. z Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) przy pomocy których wymierzono podatek od nieruchomości na podstawie art6 ust 1, 5, 7, art. 20a ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 roku, poz. 1785 ze zm.). Na gruncie prawnym podkreślić należy, że zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe zastosowanie prawa materialnego i ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.
Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Istotne naruszenie przepisów postępowania przy ustalaniu stanu fatycznego uniemożliwia ocenę, czy wskazany przepis prawa materialnego został zastosowany w sposób prawidłowy. W tym względzie strona nie wskazała w skardze, na czym polegać by miało zaniechanie SKO w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy.
Zgodnie z art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Według postanowień § 3 tego artykułu, strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Ten ostatnio wskazany przepis stanowi, że art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13).
Uwzględniając powyższe regulacje w rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że organ odwoławczy ograniczył stronie jej prawo do przeglądania akt i sporządzania z nich notatek lub odpisów i wnoszenia dodatkowych uwag. Takie ograniczenie nie zostało w żaden sposób uzasadnione, a konsekwencji nie przybrało żadnej formy procesowej, która mogłaby zostać poddana sądowej kontroli. Kluczowe w rozpoznawanej sprawie było to, że pismem z dnia 3 stycznia 2018 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze zawiadomiło J. J. – pełnomocnika K. S. o wszczęciu postępowania w związku z odwołaniem od decyzji Prezydenta Miasta jest z dnia 16listopada 2017 roku, nr [...] W tym samym piśmie w pouczeniu organ zawarł informacje, że strona/jej przedstawiciel lub pełnomocnik ma prawo przeglądania akt sporządzania notatek lub odpisów i wnoszenia dodatkowych uwag w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego zawiadomienia.
Akta są udostępniane w biurze Samorządowego Kolegium Odwoławczego, [...] w godz. od 8.00 do 14.00 (art. 178 i art. 200 O.p.). Takie niezgodne z obowiązującymi przepisami zawiadomienie strony miało wpływ na ograniczenie możliwości zapoznania się strony z działaniami podejmowanymi przez organ odwoławczy w sprowadzonej sprawie. Tym samym organ ograniczył stronie skarżącej prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W tym względzie należy zwrócić uwagę, że organ swoim działaniem naruszył przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., poprzez niewyznaczenie odrębnym pismem przed wydaniem zaskarżonej decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Należy zauważyć, że powołana konstrukcja przepisów dotyczy jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Ograniczenie prawa podatnika może mieć podstawę tylko w wyraźnym stwierdzeniu wyrażonym w przepisie przez samego ustawodawcę. Wykładnia funkcjonalna art. 200 § 1 O.p. dostarcza racji za jego rygorystycznym stosowaniem we wszelkich typach i trybach postępowania podatkowego, a więc również w postępowaniu odwoławczym. Nawet w sytuacji niezebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, zastosowanie art. 200 § 1 O.p. daje stronie możliwość wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego. Jest to równie ważna kwestia w ocenie postępowania dowodowego jak samo wypowiedzenie się co do zebranych dowodów.
Zastosowanie art. 200 § 1 O.p. daje stronie ostatnią możliwość zapoznania się z argumentacją organu pierwszej instancji i zajęcia wobec niej stanowiska. Niezastosowanie się przez organ odwoławczy lub organ prowadzący postępowanie do dyspozycji art. 200 § 1 O. p. jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą.
Skarżącą pozbawiono w ten sposób możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym zakresie w orzecznictwie dostrzegalny jest pogląd, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p., nawet w przypadku nieprzeprowadzenia przez organ II instancji nowych dowodów, jest przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania, czy też uchylenia takiej decyzji (patrz: Wyrok NSA z 4 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 156/04, LEX nr 134087, Wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r., sygn. FSK 467/04, LEX nr 142058, Uchwała NSA z 24 listopada 2003 r., FPK 5/03, ONSA 2004, Nr 2, poz. 46; Uchwała NSA z 27 maja 2002 r., FPS 3/02, ONSA 2003, Nr 1, poz. 6). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę przychyla się do powyższego poglądu, z którego wynika konieczność uwzględnienia naruszenie art. 200 § 1 O.p.
W ocenie Sądu dopiero usunięcie naruszeń postępowania podatkowe i przeprowadzenie sprawy z zachowaniem zasad obowiązującego prawa procesowego umożliwi zapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie i pełne wypowiedzenie się oraz odniesienie się do czynności procesowych podjętych przez organy podatkowe. Niewątpliwie może to rzutować na zakres zastosowanych przepisów prawa materialnego na podstawie których powinien być określony podatek od nieruchomości za poszczególne lata. Ponieważ nie zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, w konsekwencji przedwczesna pozostaje ocena merytorycznego stanowiska organów podatkowych w przedmiotowej sprawie w kwestii wysokości nałożonego podatku od nieruchomości za poszczególne lata.
Zdaniem Sądu zawarcie w jednym dokumencie decyzji o wymiarze podatku za kilka lat podatkowych było zgodne z treścią art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak wymagało w tym przypadku wyraźnego zaznaczenia jakie przepisy w odniesieniu do których okresów nałożonego podatku od nieruchomości zostały wzięte pod uwagę. W tym względzie zawarcie w jednym dokumencie decyzji o wymiarze podatku za lata od 2012 do 2016 nie musiało wpłynąć na wymiar zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak wymagało precyzyjnego określenia okoliczności i kryteriów nałożenia onego podatku w stanie prawnym obowiązującym w danym okresie. W tym względzie zabrakło wystarczająco transparentnego uzasadnienia, które w sposób wyczerpujący mogło by stanowić podstawę nałożonego zobowiązania podatkowego.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela jednocześnie pogląd, że przewlekłość prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi nie mogła zostać rozpoznana w rozpoznawanym postępowaniu, gdyż stworzony został w tym celu przez ustawodawcę odrębny tryb postępowania.
Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym, że odwołanie strony zostało odebrane przez Urząd Miasta [...] dnia 19 grudnia 2017 r., odpowiedź sporządzono dnia 29 grudnia 2017 r., dnia 2 stycznia 2018 r. organ odwoławczy otrzymał też odpowiedź organu I instancji na zarzuty odwoławcze wraz z aktami sprawy, a. Natomiast dnia 3 stycznia 2018 r. skierowano do pełnomocnika strony informację o wszczęciu postępowania odwoławczego oraz odpowiedź organu I instancji na zarzuty odwoławcze. Nie doszło do rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy przed zapoznaniem się z odpowiedzią organu I instancji. Dnia 3 stycznia 2018 r. SKO więc nie zakończyło swojego postępowania, mimo iż wskazywać by na to mogło błędne pouczenie o możliwości końcowego wglądu w akta.
Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a w punkcie drugim sentencji wyroku uwzględniając: poniesiony przez Skarżącą koszt wpisu od skargi [...] oraz wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych ([...]), zgodnie z § 2 pkt 5 w zw. z § 15 ust. 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r., poz. 265), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa (17 zł).