Uzasadnienie
Dnia 25 stycznia 2016 r. C. Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] drugą korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r., w której wykazała podatek należny razem [...] zł, podatek naliczony [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...] zł, kwotę do zwrotu [...] zł w terminie 25 dni. Wraz z ww. deklaracją Spółka złożyła m.in. wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku VAT-ZT.
Postanowieniem z 17 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przedłużył termin zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu różnicy nadwyżki podatku za III kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia postępowania podatkowego i wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r.
W rejestrze zakupów za III kwartał 2015 r. strona wykazała i rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za ww. okres rozliczeniowy fakturę VAT o numerze [...] z 26 czerwca 2015 r. wartość netto: [...] zł i VAT: [...] zł. wystawioną przez sp. z o.o. B. na rzecz sp. z o.o. C.. Faktura dokumentowała nabycie przez Stronę mocą aktu notarialnego rep. A [...] z 26 czerwca 2015 r. od B. sp. z o.o. udziału wynoszącego [...] części we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego składającego się z 697 miejsc postojowych, o powierzchni użytkowej 21.797,79 metrów kwadratowych, położonego w [...], przy ul. [...], z którego własnością związany jest udział wynoszący [...] części nieruchomości wspólnej stanowiącej prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Strony transakcji ustaliły cenę przedmiotu umowy na kwotę [...]zł, w tym podatek VAT w wysokości 23%.
Zgodnie z zapisami umowy cena sprzedaży miała zostać uiszczona przez Stronę przelewem na rachunek wskazany przez Sprzedającego do 29 czerwca 2015 r., natomiast wydanie nieruchomości miało nastąpić najpóźniej w terminie do siedmiu dni od zawarcia umowy, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.
C. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. złożyły w Urzędzie Skarbowym [...] wspólne oświadczenie, z którego wynika, iż w związku z planowaną na dzień 26 czerwca 2015 r. umową sprzedaży udziału we współwłasności ww. lokalu niemieszkalnego zgodnie oświadczają, iż rezygnują ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. wybierając opodatkowanie podatkiem VAT dokonanej transakcji. Na podstawie zebranych informacji organ I instancji przyjął, iż wskazana transakcja zbycia i nabycia udziału we współwłasności lokalu spełnia przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b u.p.t.u. W toku postępowania organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg podatkowych, w którym nie uznał za dowód prowadzonej przez stronę ewidencji nabyć VAT za III kwartał 2015 roku w części dotyczącej zaksięgowania podatku naliczonego z faktury nr [...] Jednocześnie organ wskazał, że stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Pozostałe bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania za badany okres w prawidłowej wysokości.
Decyzją z 11 maja 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł.
Decyzją z 5 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Decyzją z 25 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił C. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł.
Realizując zalecenia organu odwoławczego organ I instancji pozyskał protokoły przesłuchania J. G. - byłego prezesa zarządu spółki z o.o. B.. Organ ustalił, iż 27 lipca 2015 r. spółka B. złożyła zerową deklarację VAT-7K za II kwartał 2015 r., a następnie zaznaczając również pole "złożenie deklaracji" 17 lutego 2016 r. złożyła drugą jej wersję, w której wykazała sprzedaż w wysokości wynikającej ze spornej faktury. Natomiast w Prokuraturze Rejonowej [...] prowadzone jest postępowanie przeciwko J. G. w sprawie złożenia ww. deklaracji w czasie, gdy nie pełnił on już funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. Organ pozyskał również materiały z akt postepowania przygotowawczego Prokuratury Rejonowej [...] sygn. [...] Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji dokonał odtworzenia historii własności nieruchomości, co do której wystawiona została faktura, z której wynika podatek będący przedmiotem postępowania.
Organ przyjął, iż 3 lutego 2014 M. sp. z o.o. nabyła ww. nieruchomość za kwotę [...]zł w wyniku umowy przewłaszczenia, stanowiącej zabezpieczenie umowy pożyczki, z C. W. sp. z o.o. Następnie 29 grudnia 2014 spółka zbyła przedmiotową nieruchomość spółce B. sp. z o.o. za kwotę [...]zł - tytułem umowy pożyczki na kwotę [...]zł z zabezpieczeniem spłaty pożyczki poprzez przewłaszczenie przedmiotowej nieruchomości. Dnia 26 czerwca 2015 C. sp. z o.o. nabyła od B. sp. z o.o. nieruchomość za kwotę [...]zł netto, [...] zł brutto. Organ I instancji podkreślił, że na przestrzeni 1,5 roku wartość nieruchomości potroiła się, przy czym tylko transakcja pomiędzy B., a C. spółka z o.o. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji organ przyjął, że spółce C. sp. z o.o. nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury o numerze [...]
Pismem z 29 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował stronę, iż 16 października 2020 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 na wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] śledztwa o sygn. [...] w sprawie popełnienia w warunkach art. 37 § 1 pkt. 1 k.k.s. przestępstwa z art. 76 § 1 w zbiegu z art 56 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s.
Decyzją z 06 listopada 2020 Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał ponownie sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy I instancji nie udowodnił stronom transakcji działania w warunkach obejścia prawa, a nadto nie dokonał analizy spornej transakcji pod kątem neutralności podatku i tym samym nie wyjaśnił jej prawidłowości i rzetelności.
Decyzją z 11 marca 2022 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił wobec C. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Organ I instancji ustalił, iż cena zakupu którego dokonała spółka z o.o. C. nie odbiega w sposób znaczący od cen stosowanych w [...] przy zakupie podobnych nieruchomości w 2015 roku. Stwierdzono również na podstawie treści aktualnej księgi wieczystej, że C. jest nadal właścicielem zakupionego w 2015 r. udziału w ww. nieruchomości. W toku postępowania organ pozyskał informację, że udział w przedmiotowej nieruchomości znajduje się nadal w posiadaniu spółki z o.o. C. i wchodzi w skład masy upadłości. Spółka przed ogłoszeniem upadłości nie wynajmowała miejsc parkingowych. Planowała jedynie przeprowadzenie remontu nieruchomości, a następnie rozpoczęcie wynajmowania miejsc parkingowych, w czym jednak przeszkodził brak środków finansowych, brak podmiotów zainteresowanych wynajmem, a także brak woli przeprowadzenia remontu przez Spółdzielnię.
Dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego organ przyjął, że w odniesieniu do transakcji zakupu przez stronę nieruchomości udokumentowanej fakturą nr [...] zastosowanie ma norma prawna określona w art. 58 k.c. Dowody zgromadzone w toku postępowania doprowadziły zdaniem organu I instancji do wniosku, że w odniesieniu do zakupu nieruchomości przez stronę postępowania i żądania w związku z tym zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]jest stworzeniem sztucznych struktur, oderwanych od przyczyn ekonomicznych, stworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. O powyższym świadczyło to, że sprzedawca przedmiotową nieruchomość zakupił bez podatku VAT, a przy jej sprzedaży nie skorzystał z przysługującego mu zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług, ale dobrowolnie (po uzgodnieniu z nabywcą) wybrał opodatkowanie transakcji.
Następnie w ustawowym terminie nie zadeklarował podatku należnego od dokonanej w czerwcu 2015 r. sprzedaży wykazując go jedynie dopiero w nieskutecznej prawnie korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. Ponadto likwidacja spółki B. uniemożliwiła organom podatkowym jakąkolwiek ingerencję w dokonane przez spółkę rozliczenie, a tym samym opodatkowanie zafakturowanej transakcji sprzedaży nieruchomości. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ uznał, że zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Z tych względów organ stwierdził, że w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 zawyżono podatek naliczony o kwotę [...]zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji S. ci podniósł zarzut naruszenia:
- - art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 k.c. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż zaistniała podstawa do odmowy skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego,
- - art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych co do charakteru i celu ww. transakcji z dnia 26 czerwca 2015 r. (a więc sprzed ponad 6 lat), co doprowadziło do wydania nieprawidłowej decyzji i odmowy zwrotu kwoty podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,
- - art. 187 § 1 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną, a także sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym, oceną materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez uznanie, iż odwołujący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego,
- - art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności przez nieuzasadnione przedłużanie prowadzonego wyjaśniającego postępowania podatkowego, podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie odwołującego było nieprawidłowe i miało na celu obejście prawa i wyłączne uzyskanie korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa, a nadto dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji oparcie wydanego rozstrzygnięcia na subiektywnym, a zarazem zupełnie nieprawidłowym i nieuzasadnionym przekonaniu o działaniu strony w złej wierze oraz uznaniu, iż dowody przedłożone przez podatnika pozostają niewiarygodne lub niewystarczające.
Decyzją z 21 października 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ podniósł, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pismem z 29 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił skutecznie pełnomocnika strony, iż 16 października 2020 r. został zawieszony biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. wobec wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] śledztwa o sygn. RKS [...] w sprawie o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s., w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi 17 listopada 2020 r. Obecnie sprawa prowadzona jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] sygn. [...] Z tych względów organ odwoławczy przyjął, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.
Organ odwoławczy podkreślił, że na gruncie obowiązującego prawa niedopuszczalne jest akceptowanie czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku VAT do uzyskania nieuzasadnionych korzyści. Odnosząc się do powyższego w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie, strony zakwestionowanej faktury miały zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy, który stworzył taki mechanizm podatku VAT, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron, a więc ani Skarbowi Państwa, ani też podatnikowi.
Mając powyższe okoliczności na uwadze organ odwoławczy doszedł do przekonania, że sporna transakcja, udokumentowana fakturą [...] wartość netto: [...] zł i podatek VAT: [...] zł wystawioną przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], dokonana pomiędzy B. Sp. z o.o. a C. Sp. z o.o. narusza podstawową zasadę podatku od towarów i usług jaką jest zasada neutralności. Organ I instancji zebrał bowiem dowody wskazujące na nierzetelność przedmiotowej transakcji. Za takim twierdzeniem przemawiają następujące okoliczności sprawy.
Po pierwsze, C. Sp. z o.o. zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług w dniu dokonania nierzetelnej transakcji. Spółka nie posiadała majątku trwałego, a jej kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Natomiast deklaracja VAT-7K za III kwartał 2015 r., w której wykazała kwotę do zwrotu była jej drugą deklaracją. Wykazanie zwrotu podatku VAT przez Spółkę wraz z wnioskiem w terminie 25 dni, w ocenie organu świadczyło o celowym zachowaniu w uzyskaniu szybkiego zwrotu podatku VAT. Niezrozumiałym było również rozliczenie przedmiotowego zakupu dopiero w III kwartale 2015 r. przy jednocześnie spełnionym przez spółkę warunku do otrzymania zwrotu podatku VAT w skróconym terminie, tj. w rozliczeniu za II kwartał 2015 r.
Organ II instancji zwrócił również uwagę na wartość transakcji, wynoszącą [...] zł, co wiązało się z wyższą kwotą podatku VAT w wysokości 23% - [...] zł. W ocenie organu jako podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą spółka powinna wykazać się szczególną starannością w doborze kontrahenta, zwłaszcza w odniesieniu do niecodziennej transakcji nabycia nieruchomości dużej wartości, a także winno jej zależeć na ograniczaniu kosztów prowadzonej działalności, a tym samym zakupieniu nieruchomości po jak najniższej cenie.
W ocenie organu odwoławczego, o naruszeniu zasady neutralności świadczy brak działania strony w celu sprawdzenia swojego przyszłego kontrahenta. Zaświadczenie z Drugiego Urzędu Skarbowego [...] potwierdza, że B. spółka z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT spółka otrzymała dopiero od lipca 2016 r., a więc po dokonaniu transakcji. Przy czym, mając na uwadze okoliczności nawiązania kontaktów między wskazanymi podmiotami, prezes zarządu powinna znać sytuację spółki z o.o. B. i przyczyny sprzedaży nieruchomości tj. jej kłopoty finansowe i działalność polegającą na "obrocie" pożyczkami. Poszukiwanie kontrahenta w kręgu znajomych powinno świadczyć o tym, iż kontrahenci mają o sobie większą wiedzę. Na sfinansowanie transakcji Spółka wzięła kredyt w wysokości [...] zł w banku pod zastaw zakupionej nieruchomości, natomiast część środków w kwocie [...]zł pochodziła z majątku osobistego prezes Zarządu Spółki J. H. - a więc nie Podatnika.
Spółka dokonała zapłaty za transakcję od razu tj. 29 i 30 czerwca 2015 r., a przy braku całości środków Spółki w związku z nowo powstałą działalnością, Spółce powinno zależeć na wydłużeniu terminu płatności.
Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że strony transakcji sztucznie zawyżyły wartość nieruchomości, gdyż uprzedni nabywca M. S.. z o.o. nabyła nieruchomość za kwotę [...]zł, po czym sprzedała ją B. Sp. z o.o. za wartość [...] zł, a ta sprzedała nieruchomość C. Sp. z o.o. za [...] zł wraz podatkiem VAT. Tym samym, na przestrzeni 1,5 roku wartość nieruchomości się potroiła, przy czym tylko transakcja pomiędzy B. Sp. z o.o. a C. Spółka z o.o. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (rezygnując ze zwolnienia) i miała na celu uzyskanie większego zwrotu podatku.
W ocenie organu złożone przez Strony oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT miało służyć uwiarygodnieniu transakcji i wydostaniu podatku VAT przez Spółkę. Organ stwierdził, że wybór opodatkowania spornej transakcji nie był korzystny dla sprzedawcy nieruchomości. Natomiast kłopoty finansowe kontrahenta (B.) mogły wskazywać na ryzyko niezadeklarowania przez niego przedmiotowej sprzedaży w odpowiednim rozliczeniu dla celów podatku VAT. Jednocześnie, w bardzo krótkim czasie po dokonaniu transakcji prezes Zarządu B. Sp. z o.o. dokonał zbycia Spółki, które uniemożliwiło skuteczne opodatkowanie zafakturowanej transakcji. Powyższe ustalenia faktyczne organ II instancji uzasadnił treścią zeznań składanych J. H., J. G., J. M., a także M. M.-M..
W konsekwencji organ doszedł do przekonania, iż zakwestionowana transakcja miała głównie na celu, w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy jednoczesnym pierwotnym braku zadeklarowania przez B. Sp. z o.o. podatku należnego z przedmiotowej transakcji. Spółka miała wiedzę i świadomość udziału w transakcji wiążącej się z nadużyciem - nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanej transakcji, lecz brała w niej czynny udział. DIAS podkreślił przy tym, iż zasada neutralności podatku od towarów i usług jest powszechnie znana, przy czym w przedmiotowym zdarzeniu udział brały podmioty prawa handlowego, które tym bardziej powinny znać przepisy prawa i je przestrzegać.
Organ odwoławczy uwzględnił, że Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] 26 września 2018 r. wydał akt oskarżenia sygn. akt [...] przeciwko J. G. dotyczący m.in. spornej transakcji, zarzucając ww. naruszenie art. 86 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., w bliżej nie ustalonym miejscu i czasie, jednak nie wcześniej niż dnia 14 lipca 2015 r.
W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sposób zasadny uznano, że spółce C. nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury o numerze [...] z 26 czerwca 2015 wartość netto [...] zł i VAT [...] zł. wystawionej przez B. Sp. z o.o.
Pismem z dnia 24 listopada 2022 roku pełnomocnik S ci. w upadłości wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 21 października 2022 r., nr [...], której zarzucił naruszenie:
- - art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 235 o.p. poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
- - art. 180 § 1, art. 181 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 w zw. z art. 235 o.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, zwłaszcza poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów,
- - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż zaistniała podstawa do odmowy skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy brak jest takich podstaw, w szczególności brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego, czy faktycznego, dla przyjęcia, iż umowa sprzedaży z dnia 26 czerwca 2015 r., której przedmiotem był udział wielkości [...] w prawie własności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny (garaż) położony w [...] przy ul. [...] stanowiła oszustwo czy nadużycie prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego, co doprowadziło do naruszenia art. 86 u.p.t.u. i związanej z nim zasady neutralności tego podatku,
- - art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia decyzji,
- - art. 121 § 1 w zw. z art. 235 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
- - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, przy czym doprowadziło to jednocześnie do naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie.
Z uwagi na podniesione zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, a nadto o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia stronie skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r., powołanych na wstępie faktury wystawionej przez podmiot: B. spółka z o.o. z siedzibą w [...]. W przypadku spornej transakcji organy podatkowe przyjęły, że udokumentowana sporną faktura usługa stanowiła nadużycie prawa odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego.
Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] wartość netto: [...] zł i podatek VAT: [...] zł wystawionej przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz C. Sp. z o.o. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z dokonywaniem zakupów towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej. Stosownie do art 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Zatem, faktura poprawna pod względem formalnym jak i materialnym tworzy warunki dla realizacji prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. w części dotyczącej tych czynności. Organ wskazał, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest również czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.
Wobec sformułowania przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: CBOSA).
Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:
- - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
- - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
- - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).
Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego.
Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.
Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).
Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.
W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).
Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne.
Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.
Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.
Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.
Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 roku.
Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku T. K. z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępne w internecie). W powołanym wyroku T. K. stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji R. P..
Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18).
Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku T. K. standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.
Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu.
W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.
W rozpoznawanej sprawie pismem z 29 października 2020 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w trybie art. 70c o.p., zawiadomił pełnomocnika C. spółka z o.o., że 16 października 2020 roku został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] śledztwa o sygn. [...] w sprawie o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 kks przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks. Z informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wynikało, że sprawa prowadzona jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] sygn. [...] Treść tych zawiadomień zdaniem Sądu spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18.
Ponadto pismo z 29 października 2020 roku spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18. Zawiadomienie powyższe doręczono pełnomocnikowi strony 17 listopada 2020 r. Strona powzięła zatem informację o toczącym się postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe, za ww. miesiące, przed upływem 5-letniego okresu, wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca podniosła m.in., że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny przez upływem terminu przedawnienia. Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.
W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".
NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego.
Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.
Jak wynika z akt administracyjnych, w związku z ww. uchwałą NSA organ II instancji zwrócił się do organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe o przekazanie informacji o prowadzonym postępowaniu. Pismem z dnia 17 sierpnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] przekazał spis czynności podjętych w prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym, z którego wynikało, że zostało wydane zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z 29 czerwca 2020 r., postanowienie o wszczęciu śledztwa z 16 października 2020 r. oraz postanowienie o zawieszeniu śledztwa (zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową [...] 30 sierpnia 2021 r.). Według organu I instancji w sprawie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (w szczególności uprawdopodobnienie, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika), co wobec braku przesłanek negatywnych z art.17 kpk skutkowało wszczęciem śledztwa nr [...] (sygn. [...]). W związku z toczącym się postępowaniem przed organem podatkowym postępowanie karne skarbowe pozostało w fazie in rem.
Zdaniem Sądu niewystarczające jest stanowisko organu odwoławczego, który mimo posiadanych informacji nie ustosunkował się należycie do kwestii postępowania karno-skarbowego, poprzestając jedynie na wskazaniu dokonania zawiadomień w trybie art. 70c o.p. oraz informacjach organu karno-skarbowego z których wynika, że śledztwo w sprawie zostało zawieszone dnia 30 sierpnia 2021 roku bez informacji dotyczących aktualnych czynności w ramach prowadzonego postępowania karnoskarbowego, które mają wpływ na przebieg postępowania w niniejszej sprawie. W tym względzie konieczne jest wyczerpujące odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a także w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania karno-skarbowego, co miało wpływ na przebieg postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.
Wyjaśnione zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ karno-skarbowy wszczynając dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. a także z jakich względów postępowanie to zostało zawieszone oraz czy zostały w tej sprawie podejmowane następnie jakieś czynności do momentu wydania zaskarżonej decyzji, gdyż było to istotne w kontekście kontrolowanej sprawy.
Wobec powyższego należało uznać w rozpoznawanym przypadku, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga dokładne przeanalizowania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21 oraz zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21). Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się w toku sądowej kontroli do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego (np. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 września 2021 r., I SA/Go 106/21).
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).