Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 1048/16

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka/skarżąca) decyzjami z dnia [...] października 2016 r.:

1. 1. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie na dzień 6.11.2011 r. w wysokości 253.337 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji
2. 2. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na dzień 6.11.2011 r. w kwocie 5.988.642 zł w związku z powstaniem długu celnego w przywozie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji
3. 3. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na dzień 6.11.2011 r. w kwocie 1.536.839 zł w związku z powstaniem długu celnego w przywozie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dług celny, podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług określone ww. decyzjami ciążą solidarnie na skarżącej spółce, A. M. uprzednio prowadzącej działalność pod nazwą [...] A.M. oraz "B" Sp. z o.o. w S. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania celnego w sprawie unieważnienia zgłoszenia wywozowego o nr [...], eksporter, tj. "B" Sp. z o.o. z S. przedstawiła kserokopie importowego ukraińskiego zgłoszenia celnego nr [...] wraz z załącznikami, tj. fakturą nr 55/10/2011 z dnia 18.10.2011 r. oraz listem przewozowym, z pieczęcią ukraińskich władz celnych z datą 29.10.2011 r.

Z przedstawionych przez tę spółkę dowodów alternatywnych wynikało, że w dniu 29.10.2011 r. na obszar celny Ukrainy wprowadzony został towar w postaci cegły budowlanej (w ilości 4 608 szt. o wadze brutto 15 850 kg), przewożony na środku transportu o nr rej. [...]. Towar ten został następnie objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na Ukrainie wg zgłoszenia celnego nr [...]z dnia 02.11.2011 r. Właścicielem towaru oraz pojazdu była Spółka "B", a kierowcą A. K. W ramach podjętych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał od Państwowej Służby Fiskalnej Ukrainy pismo nr [...] z dnia 16.10.2012r. potwierdzające wwóz na terytorium Ukrainy cegieł budowlanych na w/w środku przewozowym. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że w dniu 29.10.2011 r. pojazdem samochodowym o nr rej. [...] na który nałożono jedno zamknięcie urzędowe nr [...], przewożono cegły budowlane objęte w dniu 18.10.2011 r. procedurą wywozu w OC J. wg dokumentu o nr [...]. Dla tegoż pojazdu w urzędzie celnym wyprowadzenia (OC K.) nie przedstawiono jednak w/w zgłoszenia wywozowego dokonanego w OC J. W systemie ECS brak komunikatu IE599.

Dalej organ ustalił, że w dniu 29.10.2011r. w OC K. na w/w pojeździe zgłoszono towar w postaci papierosów celem zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego T1 wg MRN [...]. Po dokonanych przez organ celny czynnościach (m. in. ważenie pojazdu, obsługa zgłoszenia celnego) środek transportu o nr rej. [...] opuścił obszar Wspólnoty. Urząd przeznaczenia wysłał komunikat IE045 informujący o zamknięciu tej operacji tranzytowej.

Organ ustalił następnie, że dokumentem MRN [...] z dnia 28.10.2011r. w OC L. objęto procedurą tranzytu towar niewspólnotowy w postaci 1 023 opakowań papierosów o łącznej masie brutto 15 995 kg. Na środek przewozowy bez podanych nr rejestracyjnych (oznaczony jako LKW), nałożono jedno zamknięcie urzędowe o nr 4811 oraz wyznaczono termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia, tj. OC K. do dnia 05.11.2011 r. Towar miał trafić na Ukrainę. Zgłaszającym i głównym zobowiązanym była firma "C" Sp. z o.o., zaś nadawcą towaru firma [...] A.M. z L.. Z kolei odbiorcy, zgodnie ze zgłoszeniem, byli różni.

Według wyjaśnień "C" Sp. z o.o. procedura tranzytu MRN [...] miała być realizowana na środku transportu o nr rej. [...], do którego ustanowiony został konwój. Pojazd samochodowy o nr rej. [...] wjechał na przejście graniczne OC K. w dniu 29.10.2011r., gdzie po przedłożeniu dokumentu tranzytowego MRN [...] zgłoszono towar w postaci urządzeń mechanicznych celem zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego. Po dokonanych przez organ celny czynnościach (m. in. ważenie pojazdu, sprawdzenie zamknięcia urzędowego, obsługa zgłoszenia celnego) w/w środek transportu opuścił obszar Wspólnoty. Zamknięcie procedury tranzytu wg dokumentu MRN [...] nastąpiło retrospektywnie w dniu 11.11.2011 r. o godz. 19:16. Otwarcie w/w procedury tranzytu miało miejsce w OC L. w dniu 28.10.2011 r., gdzie na pojazd o nr rej. [...] nałożono jedno zamknięcie urzędowe nr 4811 oraz wyznaczono termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia, tj. OC K. do dnia 04.11.2011r.

Naczelnik Urzędu Celnego wezwał głównego zobowiązanego, tj. skarżącą spółkę do przesłania informacji i dokumentów zgodnych z art. 366 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02.07.1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC), stanowiących dowód zakończenia procedury tranzytu. W odpowiedzi na wezwanie "C" wyjaśniła, że po otrzymaniu komunikatu IE45 (zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej MRN [...]) uważa operację tranzytową za zakończoną. Nie posiada dowodów alternatywnych, natomiast dowody takie powinny znajdować się w posiadaniu firmy [...] A. M., a dokładnie u B. K., której to osobiście dokument przekazali pracownicy ochrony po zakończonym konwoju. Do pisma firma dołączyła wydruk komunikatu IE045, wydruki korespondencji mailowej, dokumenty związane z konwojem oraz korespondencję z firmą [...] A.M. z grudnia 2012r.

Po zapoznaniu się z przedstawionymi dokumentami i stanowiskiem głównego zobowiązanego, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] września 2013r. wszczął z urzędu postępowanie w celu uregulowania sytuacji prawnej towaru w stosunku do głównego zobowiązanego, tj. skarżącej "C" Sp. z o.o. Organ celny wezwał jednocześnie firmę do przedłożenia dokumentów będących załącznikami do przedmiotowego zgłoszenia tranzytowego oraz do złożenia wyjaśnień dotyczących przewoźnika, załadunku i transportu towaru.

Pismem z dnia 10 grudnia 2013r. skarżąca poinformowała, że zlecenie do otwarcia tranzytu otrzymała "D" S.A. w R. od firmy [...] A. M. Przedmiotem tranzytu miały być papierosy, została też zapewniona ochrona w postaci konwoju pojazdu o nr rej [...] - wskazanego przez B. K., przedstawiciela firmy [...]. Poinformowała również, że procedura została zrealizowana prawidłowo, pojazd o w/w numerach rejestracyjnych pod konwojem dojechał do przejścia granicznego w Korczowej, gdzie konwojenci otrzymali "dokument alternatywny", który następnie został dostarczony B. K. W toku postępowania ustalono, że pojazd o nr rej. [...] przewoził w procedurze tranzytu zewnętrznego (wg MRN [...] z dnia 28.10.2011r.) towar niewspólnotowy, tj. urządzenia mechaniczne - 4 paczki o wadze brutto 2 790 kg (faktura handlowa nr 0068/03-AL), na podstawie karnetu TIR XF68293140T1. Na ww. środek transportu w dniu 28.10.2011 r. nałożono w OC Leżajsk jedno zamknięcie urzędowe o nr 4811 oraz wyznaczono termin dostarczenia towaru do OC K. do dnia 04.11.2011 r. Kierowcą pojazdu był Y. Y. W odniesieniu do tego środka transportu na trasie: magazyn czasowego składowania [...] A.M.- K. granica państwa, ustanowiony został konwój zrealizowany w dniu 29.10.2011r.

Naczelnik Urzędu Celnego włączył do materiału dowodowego prowadzonego postępowania celnego część materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną zgromadzonych w ramach prowadzonego postępowania o sygn. akt [...], tj.: protokoły przesłuchania świadków: B. K., J.P., Ł. W., M. W. i Y.Y. Celem uzupełnienia informacji przesłuchano dodatkowo w charakterze świadka B. K., która w 2011 r. była pełnomocnikiem firmy [...] A. M. Pismem z dnia 28 maja 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się o pomoc prawną do ukraińskich władz celnych i udzielenie informacji, jaki towar został w dniu 29.10.2011r. wprowadzony na teren Ukrainy na środku przewozowym o nr rej. [...]. W odpowiedzi na zapytanie ukraińskie władze celne potwierdziły, że w dniu 29.10.2011 r. na obszar celny Ukrainy, na środku przewozowym o nr rej. [...], na podstawie karnetu TIR nrXF68293140, wjechał towar w postaci urządzeń mechanicznych. Towar ten został zgłoszony wg deklaracji celnej nr [...] z dnia 31.10.2011r.

Przesłuchany został w charakterze świadka J. P. kierownik "D" S.A. Oddział w R. Spółka "D" poinformowała zaś, że dokument "Alternativ" nie został dołączony do faktury za konwój, ankiety konwoju i potwierdzenia wykonania tego konwoju

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie także wobec A. M., uprzednio prowadzącej działalność pod nazwą [...] A.M. w L. oraz firmy "B" Sp. z o.o. z siedzibą w S., w związku z usunięciem spod dozoru celnego przedmiotowego towaru.

Z pisemnych wyjaśnień A. M. wynika, że nie jest ona w posiadaniu dokumentu alternatywnego do zgłoszenia MRN [...], ponieważ zapewne dokument ten został zatrzymany przez organy ścigania. Wyjaśniła też, że nie jest jej znana umowa z firmą "C" Sp. z o.o., na podstawie której firma ta mogła zostać głównym zobowiązanym dla przedmiotowej procedury, natomiast umowę taką firma "A" A.M. zawarła w dniu 10.03.2011 r. z firmą "D" S.A. w zakresie przewoźnika, załadunku i transportu przedmiotowego towaru. A.M. nie znała szczegółów, ponieważ w tym czasie nie było jej w kraju, a sprawami firmy zajmował się pełnomocnik w osobie B. K., z którą obecnie kontakt jest utrudniony.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego do materiału dowodowego włączył protokoły przesłuchań świadków: T. J., T. M., A. P., E. S., A.T.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego połączył prowadzone postępowania wobec firmy "C", wobec A. M. (uprzednio prowadzącej działalność pod nazwą [...] Anna M.) oraz wobec firmy "B" Sp. z o.o. z siedzibą w S., celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia i wydania jednej decyzji.

Skarżąca spółka składała w toku postępowania celnego szereg pism procesowych, w których zarzucała organowi, że nie przeprowadzono wszystkich koniecznych dowodów, w szczególności osobowych środków dowodowych w postaci przesłuchań osób, których wyjaśnienia mogłyby się przyczynić do ustalenia wszystkich okoliczności w sprawie, wskazywała na nieprawidłowości w OC wyjścia i przeznaczenia, wskazujące - jej zdaniem - na udział funkcjonariuszy celnych w fikcyjnym wywozie papierosów.

Organ I instancji skonstatował, że główny zobowiązany – "C" nie przedłożył dowodu, że procedura tranzytu zakończyła się w terminie określonym w zgłoszeniu, tj. w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, bądź też dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym lub dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzającego, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie.

W takiej sytuacji okoliczności świadczące o tym, że towar niewspólnotowy – papierosy objęty zgłoszeniem tranzytowym T1 wg MRN [...] nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty i został usunięty pod dozoru celnego, były podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2016r., w której:

* stwierdzono powstanie długu celnego w przywozie na dzień 06.11.2011 r. w wysokości 253 337 PLN,

* zaksięgowano w/w kwotę długu celnego,

* stwierdzono powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, od zaksięgowanej kwoty długu celnego.

Konsekwencją przedmiotowej decyzji były rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług również z dnia [...] lutego 2016 r. odpowiednio nr [...] stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na dzień 6.11.2011 r. w kwocie 5.988.642 zł w związku z powstaniem długu celnego i nr [...] stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na dzień 6.11.2011 r. w kwocie 1.536.839 zł w związku z powstaniem długu celnego w przywozie.

Do zapłaty należności z w/w tytułu - jako dłużnicy solidarni - zobowiązani zostali "C" Sp. z o.o., A.M. oraz "B" Sp. z o.o. z siedzibą w S..

Wszyscy wymienieni w decyzjach zobowiązani wnieśli odwołania, zwalczając przede wszystkim okoliczności powstania długu celnego w przywozie, który generował konsekwencje w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług.

"C" wydanej decyzji zarzuciła:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

* art. 203 ust.1 i ust.3 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego 1 023 opakowań papierosów w procedurze tranzytu zewnętrznego oraz uznanie, że Spółka odpowiada za dług celny w tym zakresie oraz nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego;

* art. 204 ust. 1 lit.1 WKC poprzez jego niezastosowanie tj. wskazanie, że dług celny powstał na podstawie art. 203 ust.1 WKC, a więc na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego w trakcie trwania procedury tranzytu podczas, gdy w związku z niewyprowadzeniem towaru w postaci papierosów z magazynu czasowego składowania dług celny mógł powstać jedynie w chwili.składowania towaru na magazynie, a więc przed objęciem towaru procedurą tranzytu wspólnotowego, tj. na podstawie art. 204 ust.1 lita WKC,

* art. 96 ust.2 WKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustalony w sprawie przewoźnik towaru, tj. "E", który realizował transport urządzeń mechanicznych na podstawie dokumentów tranzytowych, dotyczących papierosów i którego kierowca przekazał na przejściu polsko- ukraińskim zgłoszenie tranzytowe MRN [...] przedstawicielowi "B" Sp. z o.o. nie powinien być uznany za dłużnika celnego w sprawie;

* art. 220 ust. 2 lit. b WKC poprzez niezastosowanie przedmiotowego przepisu skutkujące uznaniem, że Organ mógł dokonać retrospektywnego zaksięgowania należności celnych,

* art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie i powiadomienie dłużnika po upływie trzech lat od powstania długu celnego;

* art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego;

* art. 51 ustawy z dnia 19.03.2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm. w skrócie p.c.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego, w sytuacji kiedy w realiach przedmiotowej sprawy nie powstał dług celny, co spowodowało, że przepis ten nie znajdował zastosowania,

* art. 55 pkt 2) p.c. w zw. z art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie i zaksięgowanie oraz pobranie kwoty należności przywozowej po upływie terminu powiadomienia terminu,

1. - art. 65 ust. 5 p.c., poprzez uznanie, że spółka jest obowiązana do zapłaty odsetek;
2. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

* art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej o.p.)., w związku z art.65 ust. 6 p.c. poprzez uznanie, że Spółka powinna naliczyć odsetki od dnia wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji;

* art.120 o.p., w związku z art.73 ust. 1 p.c., poprzez działanie w sposób niezgodny z przepisami prawa;

* art.121 § 1 o.p., w związku z art.73 ust.1 p.c. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych (organu celnego), a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez Organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Stronę lub odrzucaniu wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez Organ, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy, a także poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji kiedy istniały przesłanki ku temu;

* art.122 o.p., w związku z art.73 ust. 1 p.c. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań do załatwienia sprawy;

* art.123 § 1 o.p., w związku z art.73 ust.1 p.c. poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków, w którym udział mogła brać Strona;

* art.124 o.p., w związku z art.73 ust.1 p.c., poprzez brak wyjaśnienia Stronie przesłanek wydania decyzji;

* art.188 o.p., w związku z art.73 ust.1 p.c. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, których celem było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione innym dowodem;

* art.187 § 1, w związku z art.122 o.p., w związku z art.73 ust.1 p.c. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego;

* art.191 o.p., w związku z art.73 ust.1 p.c. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów;

* art.201 § 1 pkt 2 o.p., w związku z art.73 ust.1 p.c. poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji, kiedy Organ był obowiązany tego dokonać;

* art.210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej adekwatnego uzasadnienia prawnego.

Odwołania skarżąca spółka wniosła także od decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, podnosząc analogiczne zarzuty.

We wszystkich odwołaniach, spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu I instancji i skierowanie jej do ponownego rozpoznania.

W trakcie postępowania odwoławczego wpłynął wniosek skarżącej (pismo z dnia 27.04.2016r.) w sprawie przeprowadzenia rozprawy w oparciu o art. 200a o.p.. We wniosku spółka wskazała na pojawienie się nowych okoliczności, które mają jej zdaniem istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcia, a pojawiły się po wydaniu decyzji przez organ I instancji.

W kolejnych pismach na etapie postępowania odwoławczego "C" przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia uzupełniające do złożonego odwołanie, potwierdzające brak podstaw prawnych do uznania Spółki za dłużnika celnego w sprawie. W piśmie przedstawiła 3 główne scenariusze - jakie jej zdaniem - organy celne powinny wziąć pod uwagę przy ocenie okoliczności stanu faktycznego oraz oceny skutków prawnych tych okoliczności, tj.

1. - brak usunięcia towarów spod dozoru celnego oraz zakończenie procedury tranzytu nieskutkujące powstaniem długu celnego i obowiązków podatkowych;

* usunięcie towarów spod dozoru celnego przed rozpoczęciem transportu towarów i brak realizacji procedury tranzytu zewnętrznego T1;

* usunięcie towarów spod dozoru celnego po objęciu towarów procedurą tranzytu i współodpowiedzialność głównego zobowiązanego za dług celny i należności podatkowe.

Ponadto zakwestionowała moc dowodową materiałów przekazanych przez Państwową Służbę Fiskalną Ukrainy; wskazała na brak w materiale dowodowym zapytania/zapytań skierowanego/skierowanych przez polskie organy do władz celnych Ukrainy; zarzuciła organowi brak wskazania podstaw prawnych w oparciu, o które polskie organy celne mogły uzyskać informacje od organów celnych Ukrainy;

wskazała na niezgodność Umowy między Rządem RP, a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych z prawem wspólnotowym oraz Konstytucją RP; wskazała na brak podstaw prawnych do uznania, że materiały przekazane przez stronę ukraińską stanowią dokument urzędowy; podniosła, że materiały przekazane przez stronę ukraińską nie posiadają przymiotu "dokumentu" sporządzonego przez organy celne Ukrainy; podniosła, że Naczelnik Urzędu Celnego naruszył obowiązek ustalenia wszystkich dłużników celnych i podatników w sprawie; podniosła, że odpowiedzialność za realizację obowiązków kontroli celnej, organ bezpodstawnie przerzuca na firmę "C"; zarzuciła organowi brak ustaleń, co do okoliczności działań w magazynie czasowego składowania prowadzonym przez [...] A. M.; wskazała na obligatoryjność wyłączenia organu z orzekania w sprawie; podniosła kwestię związaną z zawieszeniem postępowania ze względu na postępowanie karne; zarzuciła organowi przekroczenie terminu powiadomienia o kwocie długu celnego oraz orzekanie w jednej decyzji o zobowiązaniach dłużników solidarnych.

Skarżąca zawnioskowała zastosowanie w sprawie przez organ odwoławczy przepisów art. 32 ust. 6 Unijnego Kodeksu Celnego.

Postanowieniem [...] lipca 2016r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia rozprawy w trybie art.200a o.p.

Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym decyzją znak [...] z dnia [...] października 2016r., Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Wyjaśnił na wstępie, że z dniem 1 maja 2016r. weszło w życie rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 09.10.2013r. ustanawiające kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L Nr 269 z dnia 10.10.2013r. ze zm.), które uchyliło rozporządzenie (EWG) nr 2913 z dnia 12.10.1992r. ustanawiające wspólnotowy kodeks celny (Dz. Urz. WE serii L Nr 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm.- WKC). Jednak w/w rozporządzenie nie zawiera w swej treści przepisów przejściowych. W tym zakresie uregulowania zawarte zostały w ustawie z dnia 22 czerwca 2016r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz.1228), gdzie zgodnie z art. 29 do postępowań dot. długu celnego, a także postępowań odwoławczych, wszczętych i niezakończonych przed dniem, o którym mowa w art. 288 ust. 2 unijnego kodeksu celnego, stosuje się dotychczasowe przepisy (ust.1); uznaje się za prawidłowe stosowanie do postępowań, których mowa w ust.1, w okresie od dnia, o którym mowa w art.288 ust.2 unijnego kodeksu celnego, do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, przepisów dotychczasowych (ust.2).

Tym samym skonstatował organ, że przepisy Unijnego Kodeksu Celnego nie mają zastosowania w sprawie, a wniosek skarżącej spółki o zastosowanie przepisów art. 22 ust.6 Unijnego Kodeksu Celnego jest bezpodstawny.

Organ odwoławczy przytoczył i omówił szeroko treść mających zastosowanie przepisów, w tym szczegółowo wyjaśnił powstanie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 1 WKC oraz warunki prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego, określonego przez przepis art. 92 WKC oraz przepisy RWKC. Jak wskazał organ zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Co do zasady procedura tranzytu kończy się potwierdzeniem dokonanym przez urząd celny przeznaczenia, po przedstawieniu mu towaru i wymaganych dokumentów (art. 361 RWKC).

W razie braku takiego "automatycznego" zakończenia procedury główny zobowiązany, jako dowód prawidłowego zakończenia procedury tranzytu w terminie określonym w zgłoszeniu, może przedstawić dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzający tożsamość danych towarów i stwierdzający, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - przypadku stosowania art. 406 - u upoważnionego odbiorcy (art. 366 ust.1 WKC).

Istnieje także możliwość przedstawienia tzw. dowodów alternatywnych zakończenia procedury tranzytowej, o których mowa w art. 366 ust. 2 RWKC, tj.: 1. dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym;

1. 2. dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzającego, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie.

Organ stwierdził na podstawie dowodów zebranych w sprawie, że takie dokumenty - pomimo wezwania - nie zostały przez głównego zobowiązanego (tj. firmę "C" Sp. z o.o.) przedstawione. Spółka ograniczyła się jedynie do poinformowania, że dowodem na zakończenie procedury tranzytu jest komunikat IE045, a ona sama nie posiada umów przewozu oraz danych osobowych przewoźnika. Jej odpowiedzialność zakończyła się po zamknięciu operacji tranzytowej.

Organ wskazał na dowody potwierdzające nieprawidłowości w procedurze tranzytu uznając tym samym, że zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 w dniu 29.10.2011r. nie powinno mieć miejsca. W dniu 29.10.2011r. w OC K. dokumentowi tranzytowemu T1 o nr MRN[...] z dnia 28.10.2011r. nie towarzyszył towar w postaci papierosów, lecz dokument ten został przedstawiony wraz z towarem w postaci cegieł budowlanych przewożonych na środku transportu o nr rej. [...]. Organ wyjaśnił znaczenie pojęcia usunięcia spod dozoru celnego jako każde działanie lub zaniechanie stanowiące choćby chwilową przeszkodę dla właściwego organu celnego w przeprowadzeniu kontroli. Organ uznał także, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie daty i miejsca faktycznego usunięcia towaru spod dozoru celnego, zaś w sprawie nieprawidłowości zaistniały już na etapie składania zgłoszenia celnego T1 o nr MRN[...] i polegały one na niewłaściwym wypełnieniu pola 18 ("LKW").

Ponadto w sposób zamierzony dokonano organizacji konwoju dla towaru objętego innym zgłoszeniem tranzytowym. W takiej sytuacji, tj. gdy niemożliwe jest dokładne określenie miejsca i czasu usunięcia towaru spod dozoru, za datę powstania długu celnego przyjąć należy pierwszy dzień roboczy po upłynięciu terminu na przedstawienie towarów w urzędzie przeznaczenia, tj. 06.11.2011 r. Organ zaznaczył, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, że na podstawie art. 203 WKC powstał dług celny w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego papierosów objętych procedurą tranzytu T1 o nr MRN[...] z dnia 28.10.2011 r., a datę powstania długu celnego stanowi dzień 06.11.2011r.

W ocenie organu odwoławczego również kwota długu celnego została określona w prawidłowy sposób z zastosowaniem właściwych elementów kalkulacyjnych.

Szczegółowo organ w decyzji odniósł się do odpowiedzialności za powstały dług celny wszystkich solidarnie zobowiązanych podmiotów, wyjaśniając podstawę tej odpowiedzialności, tj. że główny zobowiązany odpowiada za ten dług z mocy prawa na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC. Korzystający z określonej procedury celnej staje się dłużnikiem z racji samego korzystania z tej procedury. Bez znaczenia w świetle powołanego przepisu jest, czy zdarzenie, z którym przepisy WKC łączą powstanie długu celnego, było wynikiem działania tego podmiotu, czy też osób trzecich. W rezultacie, w razie powstania długu celnego w przywozie, w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym osoba, która zobowiązana jest do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, staje się z mocy prawa dłużnikiem i za powstały dług celny ponosi ona odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

W okolicznościach niniejszej sprawy papierosy objęte tranzytem nie zostały dostarczone do UC przeznaczenia, a główny zobowiązany (skarżąca spółka) poprzez swoje działanie polegające na dokonaniu zgłoszenia celnego, nie dopełnił wymogów formalnych: nie podał numerów rejestracyjnych środka przewozowego, ani też nie posiadał żadnej umowy przewozu dot. przedmiotowego towaru. Tymczasem wg zał. 37 do RWKC - pole 18 (znaki środka transportu) zgłoszenia tranzytowego musi być wypełnione, za wyjątkiem przypadków nie mających znaczenia w sprawie. Prawidłowe wypełnienie pola 18 polega na podaniu dokładnych znaków (numerów) środka transportu, na które towary zostały bezpośrednio załadowane przy ich przedstawieniu organowi celnemu podczas wypełniania formalności tranzytowych. Niedopuszczalne było podanie w zgłoszeniu tranzytowym nazwy tekstowej odnoszącej się wyłącznie do rodzaju środka transportu, tj. "LKW".

Takie działania skutkowały wydaniem towaru osobie nieznanej i niesprawdzonej przez głównego zobowiązanego, mimo wysokich należności ciążących na towarze. Dokonane przez organ celny ustalenia wskazują, że do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu nie doszło. Podstawowym obowiązkiem głównego zobowiązanego - a więc osoby, która sama lub przez upoważnionego przedstawiciela, przez złożenie odpowiedniego zgłoszenia, wyraziła swoją wolę realizacji procedury tranzytowej -jest – co podkreślił organ -przedstawienie towarów w niezmienionym stanie oraz noty tranzytowej T1 urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie, o czym mówi art. 92 ust.1 WKC. Główny zobowiązany nie zostaje zwolniony z odpowiedzialności, jeżeli na późniejszym etapie (po zamknięciu operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045) okaże się, że zamknięcie tak naprawdę nie powinno mieć miejsca.

Organ zaznaczył, że z brzmienia art. 203 ust. 3 WKC wynika, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał w sposób szeroki określić krąg osób, które mogą zostać uznane za dłużników w razie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym. Przepisy te mówią o osobie lub osobach, którymi zgodnie z art. 4 pkt 1 WKC może być - osoba fizyczna, osoba prawna, a także o ile obowiązujące przepisy przewidują taką możliwość, stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych, a nie posiadające przy tym osobowości. Zgodnie z tiret pierwsze, drugie i trzecie art. 203 ust.3 WKC dłużnikami są: osoba, która dokonała usunięcia, osoby, które uczestniczą w takim działaniu, nabywają lub przechowują towary, jeżeli wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary zostały usunięte.

Dodatkowo dłużnikami są, zgodnie z tiret czwarte, osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a więc główny zobowiązany oraz potencjalnie przewoźnik i odbiorca towarów. Oczywiście mogą oni również stać się dłużnikami z innych powodów, takich, jak współudział w bezprawnym usunięciu towarów lub posiadanie bezprawnie usuniętych towarów. Wskazuje to, że ustawodawca zamierzał w sposób pełny ustalić przesłanki wskazujące osoby będące dłużnikami.

Odnośnie odpowiedzialności A. M. organ wyjaśnił, że z deklaracji nr [...] z dnia 10.10.2011r. oraz nr [...] z dnia 20.10.2011r. wynika, że towar niewspólnotowy w postaci papierosów (1 023 opakowań zbiorczych) złożono na magazyn czasowego składowania prowadzony przez firmę [...] A. M. Towar na podstawie zleceń wydania z dnia 28.10.2011r. został za zgodą organu celnego wyprowadzony z tegoż magazynu. Papierosy zostały załadowane na ukraiński środek przewozowy określony jako LKW. Fakt załadunku potwierdziła w swoich zeznaniach pełnomocnik firmy [...] – B. K. Przedmiotowe papierosy zostały objęte w dniu 28.10.2011r. procedurą tranzytu T1 o nr MRN[...]. Nadawcą towaru była firma [...] A. M. Zgłoszenie tranzytowe dokonane zostało w oparciu o dane przekazane przez B.K. - pracownika, a zarazem pełnomocnika prowadzącego magazyn czasowego składowania [...]. Co w okolicznościach sprawy istotne, zlecenie konwoju sporządzone zostało również na podstawie informacji dostarczonych przez B.K.

Towar w postaci papierosów na środku przewozowym oznaczonym "LKW" został zwolniony do procedury tranzytu w dniu 28.10.2011r. Natomiast konwojenci realizowali usługę konwoju dopiero od dnia następnego (29.10.2011r.), nie byli też obecni przy załadunku towaru. Tym samym nie mieli oni wiedzy, jaki towar znajduje się na konwojowanym pojeździe, a przed rozpoczęciem konwoju sprawdzili nr rejestracyjny pojazdu [...] oraz zamknięcia celne. B. K. posiadała umocowanie do podejmowania czynności w imieniu firmy [...] A. M.. Wobec powyższego za działania podjęte przez B.K. odpowiedzialność ponosi A. M., co czyni ją odpowiedzialną za powstały dług celny, w związku z usunięciem papierosów spod dozoru celnego.

Co do zaś odpowiedzialności "B" sp. z o.o., (podstawę odpowiedzialności w tym przypadku stanowi art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC: "dłużnikami są osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego), organ wyjaśnił, że w dniu 29.10.2011 r. w OC K. do odprawy celnej zgłosił się pojazd o nr rej. [...] będący własnością firmy "B" Sp. z o.o. z S., do tego pojazdu przedłożone zostało zgłoszenie tranzytowe T1 o nr MRN [...] z dnia 28.11.2011 r. na towar w postaci 1 023 opakowań papierosów o masie brutto 15 995 kg. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i obsłużone w trybie "bez kontroli". Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą kontroli celnych wyrażoną m.in. w art. 13 WKC, kontrole wykonywane przez organy celny oparte są na analizie ryzyka, co w praktyce oznacza rezygnację ze 100% kontroli danego obszaru na rzecz kontroli selektywnej.

Oznacza to możliwość nie wykonania w określonej sytuacji żadnych czynności kontrolnych, co jest dokumentowane kodem A2 ("Uznano za zgodne"). Z posiadanych dokumentów wynika, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Pojazdem o nr rej. [...] należącym do w/w spółki przewożono cegłę budowlaną o wadze brutto 15 850 kg, zgłoszoną w dniu 18.10.2011 r. w OC J. do procedury wywozu wg MRN [...]. Jednakże w toku czynności dokonywanych w dniu 29.10.2011r. w OC K., a związanych z w/w pojazdem, nie został przedłożony dokument wywozowy dotyczący cegły budowlanej. Z zeznań świadków wynika natomiast, że całością organizacji transportu cegieł na Ukrainę zajmował się E.S. prokurent spółki "B" (prokura samoistna). Brak potwierdzeń wywozu jak uznał organ świadczy o tym, że zgłoszenia celne wywozowe dot. cegły budowlanej nie były przedstawiane na granicy i sytuacja ta dotyczyła nie tylko eksportu cegły z dnia 18.10.2011r. Jednak w tym konkretnym przypadku, zamiast zgłoszenia wywozowego o nr [...], został przedłożony dokument tranzytowy o nr MRN [...] (dotyczący papierosów) w celu bezprawnego zakończenia operacji tranzytowej wg tego dokumentu.

Czyni to odpowiedzialnym spółkę "B" za dług celny powstały, w związku z usunięciem papierosów spod dozoru celnego, bowiem firma w bezpośredni sposób uczestniczyła w tym usunięciu i jednocześnie powinna była wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego.

Podkreślając szeroki krąg osób, które mogą zostać uznane za dłużników w razie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym, w tym kontekście organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy uprawnia do uznania za dłużnika również pracownika firmy [...] A.M.- B.K., która niewątpliwie brała udział w czynnościach poprzedzających objęcie towaru procedurą tranzytu i jednocześnie szereg okoliczności wskazuje, że miała ona świadomość uczestnictwa w działaniach zmierzających do usunięcia towaru spod dozoru celnego. W sposób zamierzony zorganizowała transport papierosów oraz urządzeń mechanicznych (zgodność wag; dat przewozu); nie podała głównemu zobowiązanemu danych dot. środka transportu, na który załadowano papierosy mające zostać objęte procedurą tranzytu; spowodowała objęcie konwojem urządzeń mechanicznych; po zakończeniu konwoju zatrzymała dla siebie dokument Alternativ, a nie ujawniając go zleceniodawcy konwoju lub głównemu zobowiązanemu, uniemożliwiła weryfikację, jakiego towaru dokument dotyczył.

Jak zaznaczył organ powyższe okoliczności korespondują z treścią postawionych B. K. zarzutów w postępowaniu karnym nadzorowanym przez Prokuraturę Apelacyjną w R. Postanowieniem sygn. akt [...] z dnia [...] marca 2016r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w R., po dokonaniu analizy akt śledztwa, postanowił przedstawić B. K. m.in. zarzut o to, że brała udział wspólnie z innymi osobami, w tym w szczególności z E. S., T. M., E. S., w zorganizowanej grupie przestępczej o charakterze międzynarodowym, mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wyłudzaniu poświadczeń nieprawdy przez funkcjonariuszy OC K. podczas wywozu towarów poza obszar RP oraz popełnianie przestępstw usunięcia towaru w postaci papierosów spod dozoru celnego. Opisane okoliczności dają zdaniem organu podstawę do przypisania odpowiedzialności B. K. za dług celny powstały, w związku z usunięciem papierosów spod dozoru celnego, gdyż uczestniczyła ona niewątpliwie w tym usunięciu i jednocześnie wiedziała, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego (art. 203 ust.3 tiret 2 WKC), a to z kolei uzasadnionym czyni w sprawie zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 WKC poprzez nieustalenie wszystkich osób solidarnie odpowiedzialnych za dług celny.

Jak zaznaczył organ ujawnienie innych osób będących dłużnikiem solidarnym nie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie chociażby z tego powodu, że w istotny sposób wpływa na zakres odpowiedzialności dłużników określonych zaskarżoną decyzją.

Co do kręgu dłużników w sprawie, organ odwoławczy zlecił także przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego czy w związku z ustaleniami poczynionymi w ramach śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., z których wynika, że B. K. brała udział wspólnie z innymi osobami, w tym w szczególności z E. S., T. M., E. S., w zorganizowanej grupie przestępczej o charakterze międzynarodowym, mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wyłudzaniu poświadczeń nieprawdy przez funkcjonariuszy OC K. podczas wywozu towarów poza obszar RP oraz popełnianie przestępstw usunięcia towaru w postaci papierosów spod dozoru celnego, osoby związane ze spółką "B" uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego, a tym samym, czy ponoszą solidarną odpowiedzialność za dług celny w świetle art. 203 WKC.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącej kwestii odpowiedzialności za dług celny funkcjonariuszy celnych z urzędu celnego wyjścia (OC L.) oraz z urzędu celnego przeznaczenia (OC K.) organ odwoławczy podkreślił, że zebrany dotychczas materiał dowodowy - w tym materiały pozyskane z akt śledztwa nie daje na chwilę obecną podstaw do przyjęcia, że funkcjonariusze celni brali udział w usunięciu towaru spod dozoru celnego. W obu tych placówkach nie przeprowadzano faktycznej kontroli towaru (zgłoszenie celne zostało przyjęte i obsłużone w trybie "bez kontroli") przyjmując, że towar jest zgodny z danymi zadeklarowanymi w zgłoszeniu tranzytowym - wynik kontroli A2 ("uznano za zgodne").

Natomiast w odniesieniu do funkcjonariusza celnego J. H., organ zauważył, że zostały mu przedstawione m.in. zarzuty o to, że jako funkcjonariusz publiczny przekroczył swoje uprawnienia i nie dopełnił obowiązków, działając na szkodę interesu publicznego oraz w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wykonując czynności służbowe w OC L. spowodował, że wyroby tytoniowe zostały usunięte spod dozoru celnego i nie opuściły terytorium UE. Zatem skoro zarzuty wobec tego funkcjonariusza obejmują m.in. procedurę tranzytu papierosów dokonaną w dniu 28.10.2011 r. w OC L., to organ odwoławczy uznał, że w ramach prowadzonego postępowania celnego, organ celny I instancji obowiązany jest rozważyć, czy działania tego funkcjonariusza wyczerpały przesłanki odpowiedzialności za dług celny zawarte w art. 203 WKC.

Konkludując rozważania organu odwoławczego, w sprawie wyjaśnienia wymagają przede wszystkim okoliczności związane z przedłożeniem w OC K. zgłoszenia MRN [...], tj. w szczególności, kto przedłożył organowi celnemu w/w zgłoszenie. Organ stwierdził także, że należy wziąć pod uwagę, że w ramach śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] (poprzednio [...]) poza B. K., także Emil S., T. M., E. S., są podejrzanymi o udział w zorganizowanej grupie przestępczej. W tej sytuacji niezbędne jest również pozyskanie i poddanie ocenie dowodów zebranych w śledztwie w odniesieniu do tych osób z zakresu ich ewentualnego uczestnictwa w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Przy ustalaniu powyższych okoliczności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że należy poddać również ocenie, czy działania funkcjonariuszy celnych wyczerpały przesłanki odpowiedzialności za dług celny zawarte w art. 203 WKC. Zaś w kontekście postanowienia o przedstawieniu zarzutów funkcjonariuszowi celnemu J.H. ustalenia wymaga również jego ewentualna odpowiedzialność za powstały dług celny, w związku z usunięciem spod dozoru celnego papierosów objętych zgłoszeniem MRN [...].

Zatem organ uchylając sporną decyzję, nakazał w ramach ponownie prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalenie szczegółowego przebiegu odpraw celnych w OC L. w dniu 28.10.2011r. oraz w OC K. w dniu 29.10.2011r. w odniesieniu zarówno do zgłoszenia celnego MRN [...], jak i zgłoszenia celnego MRN [...] oraz wskazać przez organ I instancji w podstawie prawnej decyzji wprost, który z tiretów ust. 3 art. 203 WKC znajduje zastosowanie przy określaniu dłużników długu celnego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się także, do zarzutów spółki naruszenia art. 221 § 3 WKC, art. 220 ust 2 lit. b tiret 1 WKC oraz przepisów prawa procesowego uznając je za bezzasadne.

Uchylając w całości decyzje Naczelnika Urzędu Celnego dotyczące podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług i przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w sytuacji, gdy dane dotyczące przyczyny i daty powstania obowiązku podatkowego, jak również wskazanie podatników podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, oparte są na decyzji w przedmiocie długu celnego (gdzie stwierdza się powstanie długu celnego w odniesieniu do towaru; ustala się kwotę i datę powstania długu oraz dłużników), a decyzja ta została w całości uchylona i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, to wystąpiły przesłanki do uchylenia w całości także tych decyzji.

W świetle rozstrzygnięcia, jakie zapadło w postępowaniu dot. długu celnego, również w postępowaniu podatkowym zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ I instancji obowiązany jest ustalić wszystkich podatników podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu, a tym samym stronę postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, na decyzję w przedmiocie długu celnego, Spółka "C" zarzuciła organowi naruszenie:

1. 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. - poprzez nieumorzenie postępowania przedmiocie określenia długu celnego w stosunku do Skarżącej pomimo, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że dług celny powstał przed rozpoczęciem procedury tranzytu i w związku z tym nie obciąża Skarżącej, lecz wyłącznie zidentyfikowane podmioty, które uczestniczyły w usunięciu towarów spod dozoru celnego;
3. - przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art.187 oraz art.191 o.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i pominięcie w ocenie istotnych okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie, wskazujących na brak odpowiedzialności Skarżącej z tytułu usunięcia towarów spod dozoru celnego oraz istnienia podstawy o umorzenia postępowania przez organ odwoławczy wobec Skarżącej w oparciu o już zebrany materiał dowodowy;
4. - przepisów art. 233 § 2 o.p., w związku z art. 127 o.p. (w związku z art.29 ust.1 ustawy z dnia 22 czerwca 2016r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2016, poz. 1228) - poprzez przekroczenie zakresu kompetencji organu odwoławczego w przypadku uchylenia decyzji organu I instancji i niedopuszczalne wskazane okoliczności prawnych - jakie powinny być wzięte pod uwagę przez organ I instancji, w miejsce wskazania wyłącznie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a tym samym de facto poprzez rozstrzygnięcie sprawy za organ I instancji i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;
5. - przepisu art. 194 § 1 i § 2 o.p. - poprzez uznanie, że dokumenty przekazane przez administrację celną Ukrainy i włączone do materiału dowodowego w niniejszej sprawie, stanowią dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowiący dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone;
6. - przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w związku z art.166 § 1 o.p. - poprzez brak odniesienia się w decyzji do zarzutów dotyczących wadliwego połączenia postępowań celnych prowadzonych przez organ I instancji.
7. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
8. - przepisów art. 203 i art.91, w związku z art. 63 WKC poprzez uznanie, że do usunięcia towarów spod dozoru celnego doszło w trakcie realizacji procedury tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego MRN[...] Skarżąca jest odpowiedzialna za powstały w ten sposób dług celny jako główny zobowiązany - mimo, że dług celny powstał jeszcze przed przesłaniem przez "C" zgłoszenia celnego nr MRN[...], a towar nie mógł zostać skutecznie objęty procedurą tranzytu i usunięty spod dozoru celnego w ramach tej procedury;
9. - przepisu art. 221 ust. 3 i 4 WKC - poprzez uznanie, że nie istnieją podstawy prawne do uznania, że doszło w toku postępowania celnego prowadzonego przez organ I instancji do naruszenia przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC, dotyczących terminu powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego.

W związku z postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2016r. oraz umorzenie postępowania w przedmiocie określenia długu celnego, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Analogiczne zarzuty i wnioski skarżąca podniosła w skargach na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego nr [...] oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług nr [...].

Skarżąca w uzasadnieniu skarg podniosła, że organ odwoławczy pominął w swoim rozstrzygnięciu jedną z najistotniejszych kwestii, która była podnoszona w toku całego dwuinstancyjnego postępowania, tj. że towar nie został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego, ponieważ do usunięcia towarów spod dozoru celnego doszło jeszcze w czasie jego składowania w magazynie czasowego składowania [...] A. M.- zanim towar został zgłoszony do tej procedury.

Skarżąca zaakcentowała, że zakres sprawy, prowadzonego postępowania i rozstrzygnięcia w oparciu o zebrany materiał dowodowy powinien dotyczyć w szczególności: czy do usunięcia towarów spod dozoru celnego doszło już na etapie jego czasowego składowania w magazynie [...] A. M., a w razie potwierdzenia okoliczności, że do usunięcia towarów spod dozoru celnego doszło jeszcze na etapie jego czasowego składowania w magazynie [...] A.M.- kto jest odpowiedzialny za to usunięcie i kto jest z tego tytułu dłużnikiem celnym i podatnikiem. Zdaniem Skarżącej zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że do usunięcia towarów spod dozoru celnego doszło na etapie jego czasowego składowania w magazynie [...] Annę M. - przed formalnym przesłaniem zgłoszenia celnego do procedury tranzytu zewnętrznego przez "C".

Według skarżącej to, że wpis "LKW" w zgłoszeniu celnym przekazanym przez "C" należy rozpatrywać również w świetle akceptacji przez organ celny wpisu "LKW" w dokumentach "Zlecenie wydania towaru niewspólnotowego z magazynu czasowego składowania" m 284/P./2011 oraz 274/2011 z dnia 28.10.2011 r., w oparciu o który rzekomo doszło do wyprowadzenia towarów z tego magazynu.

Skoro więc organ akceptował wpis "LKW" na poprzednim etapie postępowania z towarem przez zlecającego tranzyt, tj. firmę [...] A.M. i działającą w jej imieniu B.K., to wskazanie identycznego wpisu przez "C" w zgłoszeniu celnym, w chwili przekazywania zgłoszenia celnego do organu celnego - nie musiało świadczyć o usunięciu towarów spod dozoru celnego i naruszeniu przepisów, które może mieć istotny wpływ na realizację procedury tranzytu.

Spółka wywiodła, że ponieważ przedmiotowe papierosy były towarami o statusie towarów niewspólnotowych, a w momencie, w którym nastąpiło usunięcie towarów spod dozoru celnego (na etapie czasowego składowania) powstał dług celny - tym samym, w momencie składania zgłoszenia celnego przez "C", towary te "podlegały już w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom oraz środkom polityki handlowej". Nie mogły więc zostać skutecznie zgłoszone do procedury celnej tranzytu zewnętrznego. Skoro towary w tym czasie podlegały należnościom celnym przywozowym (i innym opłatom oraz środkom polityki handlowej) - to nie mogły zostać skutecznie objęte procedurą tranzytu zewnętrznego, a czynności "C" oraz organu celnego były jedynie czynnościami materialno-technicznymi, nie wywołującymi skutków prawnych w postaci "przyjęcia zgłoszenia celnego do procedury tranzytu", a co za tym idzie - nie mogły zostać skutecznie zwolnione do tej procedury i powodować jakąkolwiek odpowiedzialność "C" w charakterze głównego zobowiązanego.

Błąd ten był przyczyną naruszenia przez organ wobec "C" przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 187 oraz art. 191 o.p. -w związku z art. 203, art. 91 i art. 63 WKC, gdyż posiadając tę wiedzę - organ II instancji powinien uchylić w całości decyzję organu I instancji w stosunku do "C"i umorzyć postępowanie w sprawie wobec Spółki (dokonując jednocześnie ewentualnego innego rozstrzygnięcia wobec innych stron postępowania).

Tymczasem według skarżącej - zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z jednej strony uchyla decyzję organu I instancji w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia, zaś z drugiej strony dokonuje szeregu niedopuszczalnych w tym przypadku "rozstrzygnięć prawnych" - które przesądzają o odpowiedzialności poszczególnych podmiotów (lub jej braku) i stanowią wyraźny sygnał dla organu I instancji, co do sposobu ponownego rozstrzygnięcia i dokonania oceny prawnej danych okoliczności (niezależnie wszakże od przyszłych ustaleń faktycznych - jakie dopiero ustali ten organ w toku gromadzenia materiału dowodowego).

Na takich samych podstawach i takich samych argumentów użyła skarżąca kwestionując rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w kwestii obowiązku podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług, podkreślając we wszystkich skargach, że sprzeczność interesów w sprawie (sprawach) stron jest oczywista. W zależności od tego, jakie stanowisko (sprzeczne między stronami) zostanie przyjęte przez organ co do tego na którym etapie nastąpiło usunięcie towarów spod dozoru celnego: w magazynie czasowego składowania i w trakcie czasowego składowania towaru - jak twierdzi Spółka, czy o ewentualnie w toku rozpoczętej prawidłowo procedury tranzytu - jak twierdzą pozostałe strony oraz czy doszło do rozpoczęcia procedury tranzytu, czy towar nie opuścił magazynu - jak twierdzi Spółka, czy też procedura została rozpoczęta - jak twierdzą pozostałe strony; uzależnione jest uznanie także Spółki lub wyłącznie innych podmiotów za dłużników solidarnych. Dlatego interesy stron pozostają ze sobą w ścisłej zależności i są sprzeczne.

Ponadto skarżąca podniosła w skargach, że w przypadku podmiotów zobowiązanych solidarnie, choć możliwe jest prowadzenie jednego postępowania, to decyzje powinny być odrębnie wydane dla każdego z dłużników, powołując się na stanowisko doktryny w tej kwestii oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślając że artykuł 166 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniach dotyczących spraw, w których mamy do czynienia z solidarnym obowiązkiem podatkowym (celnym) spoczywającym na kilku osobach.

Wadliwość powyższa, jak podkreśliła spółka, dotyczyła pierwotnie postanowienia lecz w wyniku wydania jednej decyzji w oparciu o błędne połączenie spraw, dotyczy ona także wydanych decyzji (dot. długu celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług). W orzecznictwie nie ulega wątpliwości, że nawet w przypadku niekwestionowania samego postanowienia o połączeniu, wadliwe wydanie jednej decyzji dla kilku stron jest samodzielnym uchybieniem stanowiącym podstawę uchylenia takiej (takich) decyzji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Odniósł się ponadto do zarzutu skargi naruszenia przepisu art. 166 o.p., stwierdzając, że jego zastosowanie podlega modyfikacji, ze względu na to, że w sprawie mamy do czynienia z solidarnym obowiązkiem podatkowym spoczywającym na kilku osobach. Przepis art. 203 ust 3 WKC uznaje wszystkich dłużników celnych za równorzędnych dłużników solidarnych, a obowiązkiem organu celnego jest stwierdzenie powstania długu celnego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego zobowiązanego w ramach jednej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2017 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów podniesionych w skargach, czyniąc zarzut, że zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę organ zawęża w sposób niedopuszczalny zakres sporu prawnego i sporu co do faktów - uznając, że spór prawny dotyczy prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego (..) oraz zasadności uznania Spółki skarżącej za dłużnika celnego. Według skarżącej tak określony zakres owego "sporu prawnego" determinuje błędny i nieprawidłowy zakres postępowania, jakie powinno być przeprowadzone przez organ celny I instancji, po uchyleniu jego wcześniejszej decyzji i który to zakres został określony w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej. Skarżąca podkreśla, że istotą sporu nie jest ustalenie, czy doszło do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu - tylko to: czy i kiedy (z jakim momentem) towar w postaci papierosów został usunięty spod dozoru celnego, a jeżeli tak, czy takie usunięcie miało miejsce w trakcie realizacji procedury tranzytu (za którą odpowiada główny zobowiązany), czy też w czasie czasowego składowania w magazynie [...] papierosów (za które odpowiada prowadzący magazyn czasowego składowania) i wskutek tego - czy doszło, czy też nie doszło do objęcia towarów procedurą tranzytu, i czy są podstawy do odpowiedzialności "C", jako głównego zobowiązanego.

Skarżąca podkreśliła, że usunięcia towarów spod dozoru celnego doszło na etapie jego czasowego składowania (zanim towary zostały zgłoszone do procedury tranzytu przez "C"), wskazując na okoliczność postawienia zarzutów przez Prokuraturę Krajową B. K., działającej w imieniu [...].

Na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Rz 1048/16, I SA/Rz 1049/16, I SA/Rz 1057/16, i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Rz 1048/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, o następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie przypomnienia i podkreślenia wymaga, że przedmiotem skarg są decyzje kasacyjne wydane w trybie art. 233 § 2 o.p. Dla porządku poczynić należy też uwagę, że sąd dalsze wywody będzie czynił odnośnie decyzji w przedmiocie długu celnego, bowiem to rozstrzygniecie w tej sprawie determinuje kierunek i wynik rozstrzygnięcia w pozostałych sprawach to jest w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, co powinno być wyjątkiem od reguły, gdy zostaną spełnione przesłanki określone w w/w przepisie, to jest gdy zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 o.p. Zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 o.p., jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku.

W niniejszej sprawie taki układ procesowy nastąpił, bowiem organ odwoławczy dostrzegł, dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego, możliwość objęcia postępowaniem, jako osób potencjalnie zobowiązanych za powstanie długu celnego, także inne osoby, co zdaniem tego organu wymaga uprzedniego poczynienia ustaleń faktycznych w oparciu o kolejne dowody. Notabene słuszność rozumowania organu odwoławczego i trafność podjętych decyzji, potwierdza skądinąd sam skarżący powołując się w skardze na szereg nowych dowodów z postępowania karnego, które nie były znane organom obu instancji.

W ocenie sądu wskazane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji dość drobiazgowo braki w zakresie ustaleń faktycznych i materiału dowodowego nie mogły być usunięte przez organ odwoławczy w trybie art. 229 o.p., także dlatego, a może nawet przede wszystkim, że chodzi o ustalenie odpowiedzialności za dług celny z wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi w stosunku do 9innych osób, co do których należy wszcząć postępowanie celne. Naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 o.p., dlatego organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się sygnalizowanego w skardze naruszenia tego przepisu.

Tym samym w nieuprawniony sposób skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu uchybienie art. 233 § 1 pkt 2 a o.p.w zw. z art. 187 o.p. i art. 191 o.p., gdyż decyzja wydana w oparciu o art. 233 § 2 o.p. była prawidłowa, przy zaistnieniu ku temu przesłanek wynikających z tego przepisu.

Zapewne z takimi uwarunkowaniami sprawy wiąże skarżąca podnoszony w skardze zarzut obrazy art. 166 § 1 o.p., co miało polegać jej zdaniem na bezpodstawnym połączeniu postępowań w stosunku do wszystkich stron - dłużników długu celnego, które dotąd toczyły się odrębnie, oczekując szybszego postepowania i rozstrzygnięcia w swojej sprawie, niezależnego od odpowiedzialności innych osób. Istotą współuczestnictwa procesowego wynikającego z przywołanego przepisu jest łączne spełnienie następujących przesłanek: tożsamość stanu faktycznego, podobna podstawa prawna oraz właściwość jednego organu podatkowego. Można i należy więc zgodzić się ze skarżącą, że prowadzenie jednego postępowania może występować tylko wówczas, gdy istnieje tożsamość podmiotów, przedmiotu i treści stosunku administracyjnego. Niemniej jednak w każdym przypadku należy oddzielnie badać elementy stosunku administracyjnoprawnego, a w szczególności prawa i obowiązki podmiotów tego stosunku, aby stwierdzić czy mamy do czynienia z tą samą sprawą.

Do takich zaś wniosków prowadzi analiza okoliczności przedmiotowej sprawy, w przedmiocie ustalenia osób odpowiedzialnych za powstanie długu celnego, który wiąże się wszak z zastosowaniem i niedopełnieniem określonej procedury celnej. Zbieżność podstawy prawnej wynika z odpowiedzialności za ten sam dług celny na podstawie art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.; dalej: WKC), co rodzi z mocy art. 213 WKC, solidarną odpowiedzialność za ten dług, choć źródła obowiązków poszczególnych uczestników stosowanej procedury mogą tkwić w różnych przepisach prawa.

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Zgodnie z 203 ust. 2 WKC dług ten powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Dłużnikami zaś stosownie do art.203 ust.3 WKC są:

1. - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,
2. - osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,
3. - osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego,
4. - i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie może dziwić, że powszechną i akceptowalną przez sądy praktyką organów celnych jest, że postępowanie w sprawie celnej jest zakończone jedną decyzją, która określa jedną kwotę długu celnego, adresowaną do wszystkich dłużników z zaznaczeniem, że ich odpowiedzialność ma charakter solidarny. Nakłada to skądinąd na organ celny obowiązek poszukiwania wszystkich osób, które stały się z mocy prawa dłużnikami celnymi, co de facto w niniejszej sprawie stało się przyczyną wydania decyzji kasacyjnej. W orzecznictwie panuje pogląd, że prawidłowa wykładnia art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC prowadzi do wniosku, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC), oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 150/2010, z 12 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 183/2012).

Jako uzupełnienie i wskazanie na możliwość występowania wyjątków od tej zasady, należy przytoczyć treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, odnoszącej się do zbliżonego problemu solidarnej odpowiedzialności wielu podmiotów, zgodnie z którą: "aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 o.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych". Z brzmienia przywołanej tezy uchwały wynika jednoznaczny wniosek, że zasadą przy solidarnej odpowiedzialności stron postępowania, powinno być prowadzenie jednego postepowania w stosunku do wszystkich zobowiązanych.

Z tych powodów organy celne nie dopuściły się obrazy art. 166 o.p. Organ odwoławczy rzeczywiście w skarżonej decyzji nie ustosunkował się do analogicznego zarzutu podniesionego przez skarżącą w odwołaniu, ale to uchybienie z oczywistych powodów nie mogło mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia, a przy tym jest zrozumiałe, zważywszy na wielość i złożoność oraz obszerność zarzutów podniesionych w odwołaniach wniesionych przez każdą z trzech stron postępowania, przy decyzji kasacyjnej, która i tak liczy blisko 40 stron uzasadnienia.

Bezpodstawne są także twierdzenia skarżących jakoby organ odwoławczy pomimo, że wydał decyzję kasacyjną, de facto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przesądził o odpowiedzialności skarżącej za powstały dług celny. Pomija bowiem skarżąca jasno wyrażone stanowisko organu odwoławczego przedstawione na str. 28 uzasadnienia decyzji, gdzie podkreślono, że wyeksponowane okoliczności wymagają uwzględnienia przez organ I instancji, aczkolwiek nie przesądzają o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Jak podkreślił organ odwoławczy, bezpośrednia ingerencja organu wyższego stopnia co do sposobu załatwienia konkretnej sprawy indywidualnej jest niedopuszczalna, gdyż pozbawiałaby samodzielności orzeczniczej organ niższego rzędu i sprowadzała postępowanie faktycznie do jednej instancji. Podzielając w całej rozciągłości ten pogląd, sąd zauważa, że treść uzasadnienia bynajmniej nie przesądza mającego zapaść rozstrzygnięcia, także w zakresie odpowiedzialności skarżącej.

Rezultaty ponowionego postępowania dowodowego stworzą nową podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, która będzie wymagała ponownej oceny. Co warte podkreślenia, strona skarżąca w tym ponowionym postępowaniu będzie mogła przejawiać inicjatywę dowodową i wykazywać okoliczności, które jej zdaniem wykluczają jej odpowiedzialność za dług celny, który bezspornie zaistniał.

Zaprezentowana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów sprowadzała się w gruncie rzeczy do oceny zasadności objęcia postępowaniem przez organ I instancji dotychczas występujących stron postepowania i to w oparciu o dotychczasową podstawę faktyczną.

Zdaniem sądu w świetle dotychczas zebranych dowodów nie może budzić wątpliwości, że nastąpiło usunięcie spod dozoru przedmiotowego towaru i powstał dług celny. Analiza tych dowodów pozwala przyjąć, tak jak uczynił to organ odwoławczy, że nastąpiło to wskutek nie zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego. Tego rodzaju wnioski nie są ostateczne co do rekonstrukcji faktycznego przebiegu zdarzeń, lecz pozwalają, jak wcześniej podkreślono, ustalić wstępnie krąg podmiotów i osób odpowiedzialnych z tytułu długu celnego. Twierdzenia skarżącej, sugerujące możliwość usunięcia spod dozoru na wcześniejszym etapie, to jest w magazynie czasowego składowania, czego w tej fazie postępowania przesądzić jednoznacznie nie sposób, nie znajdują mocnego zakorzenienia w realiach sprawy, aby możliwe było umorzenie co do niej postępowania.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że w dniu 28 października 2011r. firma "C" Sp. z o.o., dokonała zgłoszenia celnego i dokumentem MRN [...] w Oddziale Celnym L. objęto procedurą tranzytu zewnętrznego na Ukrainę towar niewspólnotowy w postaci 1 023 opakowań papierosów, znajdujący się magazynie tymczasowego składowania prowadzonym przez firmę [...] Anna M.. Towar ten przedstawiono na pojeździe oznaczonym w zgłoszeniu jako LKW, na który nałożono jedno zamknięcie celne o nr 4811 i wyznaczono termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia – Oddział Celny K. do dnia 5 listopada 2011r. Według wyjaśnień skarżącej procedura tranzytu MRN miała być realizowana na środku transportu o nr rej. [...], do którego ustanowiony został konwój. Jak się okazuje, pojazd samochodowy o nr rej. [...] wjechał na przejście graniczne OC K. w dniu 29 października 2011r., ale zgłoszono na nim towar w postaci urządzeń mechanicznych objęty innym dokumentem T1 MRN.

Tymczasem dokument MRN [...] dotyczący przedmiotowych papierosów przedstawiono do odprawy celnej w dniu 29 października 2011r. w OC K. do pojazdu samochodowego o nr rej. [...]. Po dokonanych przez organ celny czynnościach ten środek transportu opuścił obszar Wspólnoty, a w systemie obsługującym zgłoszenia tranzytowe wygenerowano komunikat IE045 informujący o zamknięciu tej operacji tranzytowej dla MRN [...]. Ukraińskie władze celne potwierdziły, że w dniu 29 października 2011r. na obszar celny Ukrainy, na środku przewozowym o nr rej. [...], wjechał towar w postaci urządzeń mechanicznych oraz, że na środku transportu o nr rej. [...] nie został wwieziony towar w postaci papierosów lecz cegła budowlana.

Jak zauważył organ, co jest zbieżne ze stanowiskiem skarżącej, sekwencja opisanych zdarzeń i zbieżność w czasie wskazuje na zorganizowane działanie i to wielu osób, co implikuje odpowiedzialność ich wszystkich za powstały dług i stanowiło motyw przewodni decyzji kasacyjnej. W szczególności, z czym zgodzić należy się ze skarżącą, istotne będą ustalenia w zakresie roli pracownika magazynu czasowego składowania B. K. i funkcjonariusza celnego OC Leżajsk J. H., co do których toczy się postępowanie karne in personam (przedstawione zostały zarzuty popełnienia przestępstwa). Co do tego ostatniego organ odwoławczy, wbrew zarzutom skargi, nie wypowiedział się o braku podstaw do uznania za dłużnika celnego powstałego długu celnego, lecz przeciwnie, kwestię tę, to jest rozważenie przesłanek jego odpowiedzialności, pozostawił organowi I instancji (vide str. 27 decyzji).

Dla weryfikacji prawidłowości stanowiska organu odwoławczego o istnieniu podstaw do rozważania odpowiedzialności za dług celny skarżącej, na tyle uprawdopodobnionych aby objąć ją postępowaniem, przybliżyć należy przepisy określające obowiązki głównego zobowiązanego i przesłanki jego odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 858, dalej: p.c.), wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty lub jego wyprowadzenie z tego obszaru, powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej.

"Dozór celny" zgodnie z definicją z art. 4 WKC oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów, mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, z kolei "przedstawienie towaru organom celnym" - oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne.

Artykuł 37 ust. 1 WKC stanowi, że towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zgodnie z art. 57 WKC jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji.

Artykuł 91 WKC stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty m.in. towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowymi innym opłatom ani środkom polityki handlowej, a przemieszczanie to odbywa się m.in. z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego.

Z kolei artykuł 92 ust 1 WKC przewiduje, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. W ustępie 2 art. 96 stanowi, że organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona.

Kolejny mający zastosowanie w sprawie przepis art. 96 § 1 WKC stanowi, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:

1. a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,
2. b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

W ustępie 2 zaś, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

W myśl wspomnianego już art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku:

1. - usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są:

1. - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,
2. - osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,
3. - osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio
4. - osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty.

Procedura celna mająca zastosowanie w niniejszej sprawie - wspólnotowy tranzyt zewnętrzny, to przemieszczenie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej - art. 91 pkt 1 lit. a WKC.

Wskazać należy, że z usunięciem towaru spod dozoru celnego mamy do czynienia wówczas, gdy jakieś działanie lub zaniechanie prowadzi obiektywnie do tego, że właściwe organy celne mają utrudniony dostęp, choćby tylko czasowo, do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzać kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym. Z tego względu jest sprawą nieistotną, czy usunięcie spod dozoru celnego było działaniem umyślnym, a nawet nastąpiło np. wskutek kradzieży, z którą nie mają nic wspólnego uczestnicy zastosowanej procedury, ponoszący odpowiedzialność obiektywną opartą na zasadzie ryzyka (tak np. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-371/99, Liberexim/Staatssecretaris van Financien, czy w sprawie C-186 i 187/82 Monistero delie finanze/Magazzini Generali i In.). Dla określenia dłużnika długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków (tak np. wyroki NSA z 6 listopada 2007r. sygn. akt IGSK 2496/06, czy 30 marca 2016 r. sygn. akt I GSK 858/14).

Jak wynika z przedstawionych regulacji osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest przede wszystkim główny zobowiązany (art. 203 ust 3 tiret 4 WKC), w tym wypadku skarżąca - "C". Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest ona również odpowiedzialna za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparty na zasadzie ryzyka.

Biorąc pod uwagę opisane wyżej fakty i zdarzenia, które są raczej niesporne, oraz pozostałe okoliczności wskazane przez organ, to jest:

1. - że zgłoszenie celne T1 o nr MRN[...] zostało przyjęte, i zarejestrowane w systemie,
2. - w zgłoszeniu niewłaściwie wypełniono pozycję 18, gdzie zamiast konkretnego nr rejestracyjnego pojazdu wpisano jego rodzaj - "LKW", co utrudnia identyfikację w ramach kontroli celnej,
3. - towar niewspólnotowy w postaci papierosów, co wynika z deklaracji nr [...] z dnia 10 października 2011r. oraz nr [...] z dnia 20 października 2011r znajdował się w magazynie czasowego składowania prowadzonym przez firmę [...] A. M.,
4. - zeznania świadków – magazynierów, pomijając nawet zeznania B. K., wskazują na to, że towar ten w magazynie się znajdował, oraz, że był ładowany na środek transportu o ukraińskich numerach rejestracyjnych
5. - towar ten został wydany z magazynu na podstawie zleceń wydania nr 274/2011 i nr 284/A/2011 z dnia 28 października 2011r., zgodzić się należy w całej rozciągłości z organem odwoławczym, że istnieją przesłanki do objęcia postępowaniem w sprawie o dług celny, także skarżącej. Taka ocena w oparciu dostępny materiał dowodowy nie jest dowolna i mieści się w granicach oceny swobodnej respektującej zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. Sekwencja zdarzeń, przy obecnym materiale dowodowym, prowadzi do wniosku, że objęcie rzeczonego towaru procedurą tranzytu, umożliwiło "legalne wyprowadzenie" go z magazynu czasowego składowania, gdzie najwyraźniej do momentu objęcia go nową procedurą celną się znajdował.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca jako główny zobowiązany ponosi odpowiedzialność z tytułu zastosowanej procedury na zasadzie ryzyka i odpowiada także za działania innych osób z pomocy których korzysta w ramach procedury, w tym B. K., bezkrytycznie przyjmując zwłaszcza przesłane przez w/w dane do zgłoszenia celnego, czy nie egzekwując otrzymania dowodów alternatywnych. Twierdzenia skarżącej, że towar został usunięty spod dozoru na wcześniejszym etapie i w związku z tym w momencie złożenia zgłoszenia celnego podlegał już w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom, póki co, nie znajdują uzasadnienia prawnego ani faktycznego.

W świetle przedstawionej argumentacji zaskarżonej decyzji, w znacznej części zbieżnej z twierdzeniami skarżącej, nie sposób zakwestionować stanowiska organu odwoławczego, który wskazał organowi I instancji na możliwość objęcia postępowaniem celnym w oparciu o art. 203 ust. 3 WKC także inne osoby w tym B. K., osoby związane ze spółką "B" – E. S., T. M., E. S. oraz funkcjonariusza OC L. J. H., a więc osoby, w stosunku do których w równolegle toczącym się postępowaniu karnym postawiono zarzuty związane z usunięciem spod dozoru. Słuszność tego stanowiska zdaje się znajdować potwierdzenie w inicjatywie dowodowej przejawianej przez skarżącą na etapie postępowania sądowego i wskazywanie w skardze szeregu nowych dowodów, niedostępnych organom wydającym skarżone decyzje.

Sąd nie podziela stanowiska, że organy w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia bezpodstawnie i bezkrytycznie oparły się na wynikach kontroli przeprowadzonej przez ukraińską administrację celną. Udostępnione przez kompetentne organy celne Ukrainy dokumenty zdaniem sądu stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu celnym, co wynika wprost z postanowień art. 86 ust.1 prawa celnego, zgodnie z którym, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Słusznie podkreślił organ odwoławczy, że wymiana informacji oraz dokumentów z państwami trzecimi następuje - co do zasady - na podstawie zawartych przez Polskę umów międzynarodowych w sprawach współpracy i wymiany informacji w sprawach celnych z poszczególnymi państwami zawartymi zarówno przez UE, jak i na poziomie krajowym.

Podstawę wystąpień w niniejszej sprawie do ukraińskiej administracji celnej o udzielenie międzynarodowej pomocy prawnej stanowiła Umowa między Rządem RP a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych z dnia 12 grudnia 1995r. na mocy tego aktu prawa międzynarodowego jego strony przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się strony zgodnie z przepisami celnymi. Informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w niniejszej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym.

Słusznie więc twierdzi organ odwoławczy, że dokumenty te mają zatem charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (tak też przykładowo wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 48/15, wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 maja 2016 III SA/Lu 1756/15).

In concreto, z uzyskanych informacji wynika, że określone pojazdy we wskazanych dniach przekroczyły granicę przewożąc określony towar i w żadnym przypadku nie były to papierosy. Takie ustalenie znajdują zresztą potwierdzenie na podstawie innych dowodów zebranych w sprawie, w tym choćby z pomiarów wagi środków transportu, na których rzekomo znajdować miały się te papierosy oraz wyjaśnień podejrzanych w sprawie karnej.

Nie można się zgodzić także ze stanowiskiem skarżącej jakoby w niniejszej sprawie nie jest możliwe ustalenie długu celnego, ze względu na przedawnienie powiadomienia jej o długu celnym.

Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia adresowany do uprawnionego organu obowiązek niezwłocznego, to jest bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania, powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym to, że powiadomienie nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. W relacji do przedstawionej zasady, szczególny charakter ma jednak regulacja zawarta w art. 221 ust. 4 WKC, która omówioną zasadę modyfikuje. Z przepisu art. 221 ust. 4 WKC wynika mianowicie, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat.

Dopełnieniem tej regulacji na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 prawa celnego zgodnie z którym, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio.

W rozpoznawanej sprawie za datę powstania długu celnego organy uznały dzień 6 listopad 2011 r. Wyjaśniły przekonywująco, że na podstawie zebranych dowodów nie można ustalić miejsca i czasu usunięcia spod dozoru przedmiotowego towaru w postaci papierosów, a odmienne stanowisko skarżącej zasadza się spekulatywnym tworzeniu możliwego przebiegu zdarzeń, być może prawdopodobnym, ale nie znajdujących potwierdzenia w obecnym stanie materiału dowodowego.

Decyzja organu I instancji, z której wynika powiadomienie o kwocie należności celnych została wydana [...] lutego 2016 r., a doręczona stronie skarżącej w dniu 10 marca 2016 r. z czego wynika, że organ zmieścił się w terminie 5-letnim.

W sposób nieuprawniony skarżąca odwołuje się do regulacji ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt. 1 o.p.) przewidującej wymóg powiadomienia strony przed upływem standardowego terminu, że przedawnienie nie następuje z określonej przyczyny. Pomijając autonomiczność i kompleksowość przedstawionych wyżej regulacji dotyczących przedawnienia, godzi się zauważyć, że argumentacja skarżącej jest nieracjonalna i nielogiczna. Termin wydłużony został wprowadzony ze względu na to, że niezwykle trudno jest wykryć bezprawne działania uczestników różnych procedur celnych i stwierdzić warunki do retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, dlatego organom umożliwiono zawiadomienie dłużników o długu celnym, także po standardowym 3 letnim terminie. Kierując się zaś logiką i rozumowaniem skarżącej, wykrycie czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, w każdym wypadku musiałoby i tak nastąpić przed upływem terminu 3-letniego, co regulację art. 221 ust. 4 WKC i art. 56 p.c. czyniłoby zbędną i bezprzedmiotową.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze uznać należy, że zastosowanie dłuższego niż 3 lata terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie powstałej należności celnej było w okolicznościach faktycznych badanej sprawy w pełni uzasadnione.

O prawidłowości zastosowania wydłużonego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym wskazują wyniki toczącego się śledztwa prowadzanego przez Delegaturę Prokuratury Krajowej w R. sygn. akt [...], w ramach którego podejrzanym postawiono m.in. zarzuty popełnienia przestępstwa karno-skarbowego z art. art. 90 § 1 k.k.s. związanego z usunięciem spod dozoru przedmiotowych papierosów. Niemniej jednak to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych sprawach organy ścigania i sądy. Podkreślenia także wymaga, że zgodnie z wyżej omówionymi przepisami o należnościach podlegających zapłacie można powiadomić nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu (tak np. wyrok TSUE z dnia 16 lipca 2009 r. w połączonych sprawach C-124/08 i C-125/08 czy wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 738/13).

Mając powyższe rozważania na względzie skargi jako bezzasadne należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie orzekł w sentencji wyroku.