Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] października 2013 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta P. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] i [...] ustalające wobec B. i M. M. wymiar podatku od nieruchomości na 2012 i 2013 rok.
W podstawie prawnej Kolegium powołało art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej upol oraz § 1 pkt 2 lit. b Uchwały Rady Miejskiej w Przemyślu z dnia 24 listopada 2011 r., Nr 273/2011 w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta Przemyśla (Dz. Urz. Woj. Podkarpackiego z 2011 r. Nr 190, poz. 3066).
Jak wynika z akt spraw i uzasadnienia zaskarżonych decyzji, opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] lipca 2013 r. Prezydent Miasta ustalił B. i M. M. wysokość podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2013 w kwocie odpowiednio 6 752 zł i 7091 zł.
Organ I instancji w toku prowadzonego przez siebie postępowania, na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków Miasta P. ustalił, że nieruchomość, której sprawa dotyczy jest położona w P. przy ul. [...], oznaczona jako działka nr [...] w obrębie [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Stanowi własność Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Prezydenta Miasta P. W dniu 2 stycznia 2001 r. B.M., działający pod firmą: "A" S.C. B.i M. M., zawarł z "B" sp. z o.o. umowę najmu lokalu użytkowego o łącznej powierzchni 322,60 m2, położonego w P. przy ul. [...] na cele handlowo - magazynowe. Umowa ta była następnie zmieniana na mocy podpisywanych przez strony aneksów z dnia 8 sierpnia 2002 r. nr 1/2002, z dnia 23 listopada 2010 r. nr 1/2010 oraz z dnia 14 marca 2013 r., nr GKK-V.6845.95.2013. W wyniku zawartej umowy skarżący wszedł w posiadanie ww. lokalu. W § 1 ust. 3 umowy z dnia 2 stycznia 2001 r. zapisano, że "lokal użytkowy mieści się w zasobach pozostających w zarządzie wynajmującego".
Organ I instancji zaznaczył, że "B" na podstawie umowy zlecenia zawartej w dniu 17 stycznia 2001 r. ze Skarbem Państwa - Prezydentem Miasta P., sprawowało zarząd budynkami i lokalami stanowiącymi zasób nieruchomości Skarbu Państwa, ujętymi szczegółowo w załączniku nr 1 do umowy. Przedmiotowa nieruchomość (o nr [...], zmienionym następnie na nr [...]) również została ujęta w tym wykazie. Umowa zlecenia zarządu obowiązywała w latach 2012 – 2013 na mocy aneksów podpisywanych do umowy z dnia 17 stycznia 2001 r. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez zasób nieruchomości należy rozumieć nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa.
Prezydent Miasta P. w uzasadnieniu swych decyzji przywołał treść art. 3 ust. 1 upol a także, opierając się na wykładni art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej k.c. stwierdził, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wystąpi, jeśli najemca włada częścią obiektu budowlanego na tyle wyodrębnioną, że może ona stanowić przedmiot obrotu prawnego nawet wówczas, gdy nie stanowi odrębnej nieruchomości. Organ I instancji wskazał, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a upol nie tylko właściciel, posiadacz samoistny i użytkownik wieczysty, ale również osiadacz zależny, w tym najemca lokalu użytkowego jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości, jeśli na mocy umowy cywilnoprawnej zawartej z właścicielem lub Agencją Nieruchomości Rolnych włada lokalem stanowiącym własność jednostki samorządu terytorialnego. Organ I instancji zaznaczył, że brak w umowie najmu informacji o obowiązku zapłaty podatku o nieruchomości nie ma wpływu na obowiązek podatkowy.
Przepisy regulujące obowiązek podatkowy mają charakter powszechnie obowiązujący i nie mogą być modyfikowane przez postanowienia umowy. Prezydent Miasta przywołał również poglądy wyrażone w orzecznictwie zgodnie z którymi, w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, podatnikiem będzie zawsze podmiot władający (posiadacz) nawet wtedy, gdy to władanie nie jest oparte na tytule prawnym.
Prezydent Miasta P. wziął również pod uwagę, że podatek od przedmiotowej nieruchomości był odprowadzany do 31 grudnia 2011 r. Podatnicy wezwani postanowieniem przez organ podatkowy złożyli w dniu 20 maja 2013 r. wymaganą przez prawo Informację podatkową, w której zadeklarowali do opodatkowania przedmiotową nieruchomość.
Mając na względzie powyższe ustalenia a także przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Uchwał z dnia 24 listopada 2011 r. i 25 października 2012 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (...), Prezydent Miasta P. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 6752 zł a za 2013 r. w kwocie 7091 zł, biorąc za podstawę opodatkowania powierzchnię 322,60 m2 i stosują stawkę w odniesieniu do 2012 r. w wysokości 20,93 zł a za 2013 r. w wysokości 21,98 zł.
Odwołania od tych decyzji złożyli M. i B. M., którzy wnieśli o zmianę kwoty podatku należnego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego.
W uzasadnieniu odwołań podatnicy powołali się na zawarty w dniu 22 marca 2013 r. aneks do umowy, w którym zmieniono stronę wynajmującą oraz obciążono najemców kosztami podatku od nieruchomości za wynajmowany lokal. W związku z powyższym odwołujący podnieśli, że naliczanie podatku od nieruchomości powinno nastąpić od dnia podpisania ww. aneksu ponieważ do tej daty posiadaczem przedmiotowej nieruchomości/lokalu było "B", odwołujący był zaś jedynie wynajmującym lokal od Przedsiębiorstwa.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] października 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżone decyzje.
W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że na podstawie aneksu z dnia 14 marca 2013 r. nr [...] do umowy najmu przedmiotowego lokalu użytkowego, zmieniono stronę wynajmującą z "B" sp. z o.o. w P. na Skarb Państwa, reprezentowany przez Prezydenta Miasta P.. W § 2 tego aneksu zmieniono także dotychczasową treść § 3 pkt 4 umowy najmu określając, iż najemca zobowiązany jest także do uiszczenia podatku od nieruchomości od przedmiotu najmu.
Odnosząc się do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 upol Kolegium wskazało, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (sygn. akt I SA/Gd 581/07, I SA/Bk 410/05) ukształtowało się stanowisko, iż podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy jest zarządca jedynie w przypadku ustanowienia trwałego zarządu, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102 poz. 651 ze zm.). Zarządcą tym może być tylko państwowa lub komunalna jednostka organizacyjna, nie mająca osobowości prawnej. Innego rodzaju "zarządcy" nie są objęci obowiązkiem płacenia tego podatku. Trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, ustanawia go właściwy organ w drodze decyzji na czas nieoznaczony lub oznaczony na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Kolegium podniosło, że w przedmiotowej sprawie "B" sp. z o.o. w P. nie jest zarządcą sprawującym trwały zarząd na mocy decyzji administracyjnej właściwego organu wydanej w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, lecz spółką prawa handlowego, która na podstawie cywilnoprawnej umowy zlecenia w imieniu Prezydenta Miasta P., reprezentującego właściciela - Skarb Państwa, zajmuje się bieżącym zarządzaniem (administrowaniem) nieruchomością położoną w P. przy ul. [...]. Spółka ta nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu i na rzec zleceniodawcy, jest więc jedynie dzierżycielem nieruchomości (art. 338 k.c.), a nie jej posiadaczem (art. 336 k.c.). Kolegium podkreśliło, że o obowiązku podatkowym przesądza posiadanie nieruchomości a posiadaczem nie jest podmiot sprawujący zarząd nieruchomością, lecz najemca nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa.
Kolegium uznało, że skoro umowę najmu z dnia 2 stycznia 2001 r. jako wynajmujący - w imieniu Prezydenta Miasta P. – podpisało "B", zarządzające tym lokalem w oparciu o cywilnoprawną umowę zlecenia, to M. i B. M. są posiadaczami zależnymi ww. lokalu użytkowego i zarazem podatnikami podatku od nieruchomości od tego lokalu, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 upol. Kolegium stanęło na stanowisku, że ww. aneks z dnia 14 marca 2013 r. do umowy najmu lokalu, na który powołują się skarżący, twierdząc, iż dopiero od daty jego zawarcia powinni płacić podatek od nieruchomości, nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie. Zasady opodatkowania określają wyłącznie ustawy a umowy cywilnoprawne nie mogą wprowadzać żadnych zmian w tym zakresie. Nawet jeżeli w umowie najmu nie określono, że najemca ma obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości, obowiązek taki prawnie istnieje z mocy ustawy.
Tym samym Kolegium zaakceptowało sposób wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2012-2013.
M. i B. M. zaskarżyli powyższe decyzje do sądu administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadniając wniesione skargi skarżący wskazali, że organ podatkowy wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy i bezpodstawnie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy. Skarżący ponownie podnieśli, że na mocy podpisanego aneksu do umowy w dniu 22 marca 2013 r. zmieniono stronę umowy z "B" na Prezydenta Miasta. W związku z powyższym naliczanie podatku od nieruchomości powinno nastąpić od dnia 22 marca 2013 r. ponieważ do czasu podpisania ww. aneksu posiadaczem nieruchomości i lokalu było przedsiębiorstwo "B" a skarżący byli jedynie wynajmującymi lokal.
W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:
Skargi są uzasadnione.
Wydając decyzje zarówno organ podatkowy I, jak i II instancji naruszyły prawo materialne, co musiało skutkować uchyleniem decyzji zaskarżonych, jak i decyzji je poprzedzających. W przedmiotowych sprawach M.M. i B.M. za okres całego 2012 r i I kwartału 2013 roku nie posiadają statusu podatnika podatku od nieruchomości w związku z wynajmowaną na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2001 r. nieruchomością.
Pojęcie podatnika podatku od nieruchomości zostało określone w art. 3 ust. 1 upol. Z mocy tego przepisu są nimi:
- - właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych,
- - posiadacze samoistni nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownicy wieczyści gruntów,
- - posiadacze nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to:
- - wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub innego tytułu prawnego lub
- - jest bez tytułu prawnego.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny jest przepis stanowiący, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz tej nieruchomości, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem nieruchomości (art.3 ust.1 pkt 4 lit a upol).
W przedmiotowej sprawie podatnik zawarł umowę z "B" sp. z o.o. w P. reprezentowanym przez Wiceprezesa J.D. i Kierownika Administracji Domów Mieszkalnych "Miasto" M.P.. Przedmiotem umowy był najem lokalu użytkowego położonego w P. przy ul. [...], zaś umowa została zawarta na czas nieokreślony. Zawarto w niej zapisy, że nieruchomość znajduje się w zarządzie tego przedsiębiorstwa, jak również, że oprócz czynszu wynajmujący jest zobowiązany do opłaty różnych, innych wymienionych należności, wśród których nie wskazano jednak podatku od nieruchomości.
Przedmiotowy lokal był objęty umową zlecenia zawartą pomiędzy "B" sp. z o.o. w P. a Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Prezydenta Miasta P. z dnia 17 stycznia 2001 r., na mocy której Zleceniobiorca miał zarządzać budynkami i lokalami przekazanymi mu na mocy tej umowy. Zarząd ten obejmował również zawieranie w imieniu zleceniodawcy umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Umowa została zawarta początkowo na czas do dnia 31 grudnia 2001 r. a następnie była wielokrotnie aneksowana aż do końca roku 2012.
Zalegająca w aktach sprawy umowa została zawarta już po podpisaniu umowy ze skarżącym na wynajem tej nieruchomości i w aktach sprawy brak jest dokumentów, z których mogłoby wynikać prawo zarządu, o którym mowa w § 1 ust. 3 umowy z dnia 2.01.2001 r.
W dniu 14 marca 2013 r. został sporządzony aneks do tej umowy (zmiana umowy) poprzez zmianę wynajmującego, gdzie w miejsce dotychczasowego wynajmującego "B" w P. sp. z o.o. stroną tej umowy stał się Skarb Państwa, reprezentowany przez Prezydenta Miasta P. Właścicielem wynajmowanego lokalu jest Skarb Państwa, który jest reprezentowany przez Prezydenta Miasta P. Zawarta pomiędzy Skarbem Państwa i "B" w P. umowa powierzała mu prowadzenie bieżącego zarządu nieruchomościami, w tym dokonywanie bieżących remontów, utrzymywanie nieruchomości w odpowiednim stanie, wykonywanie wszystkich zarządzeń odpowiednich organów administracyjnych. Zleceniobiorca był uprawniony do pobierania czynszu od najemców, w tym dochodzenia roszczeń związanych z tymi płatnościami. Za wykonywane przez siebie czynności był uprawniony do pobierania określonego w umowie wynagrodzenia.
Jak już wyżej wspomniano, był uprawniony do wynajmowania lokali w imieniu zleceniodawcy, przy czym w przypadku lokali użytkowych był zobowiązany do ustalenia wysokości stawki czynszu ze zleceniodawcą.
Nie budzą wątpliwości w niniejszej sprawie takie przesłanki zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a upol jak to, że skarżący był posiadaczem zależnym nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa.
Omawiany przepis nie precyzuje o jaki rodzaj posiadania w nim chodzi więc można by stwierdzić, że jest nim objęte zarówno posiadanie samoistne, jak i posiadanie zależne. Jednak z racji treści art. 3 ust. 1 pkt 2 upol, który to przepis będzie podstawą opodatkowania posiadacza samoistnego, należy uznać, że omawiany przepis dotyczy tylko posiadania zależnego. Najemca zaś włada rzeczą jak posiadacz zależny. Z treści art. 336 k.c. wynika bowiem wprost, że ten kto włada nieruchomością jak najemca, jest posiadaczem zależnym.
Do powstania obowiązku podatkowego konieczne jest jednak, by posiadanie to wynikało z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego.
Pod stany faktyczne drugiego członu tej alternatywy będą przy tym podchodziły jedynie takie sytuacje, gdy posiadanie wynika z innej podstawy prawnej niż umowa cywilnoprawna, a więc np.: z decyzji administracyjnej, wyroku sądowego. (tak też P. Borszowski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Lex Polonica/el., kom. do art. 3, teza 3.). Jeżeli podstawą władania jest czynność cywilnoprawna, to posiadanie zależne będzie podstawą powstania obowiązku podatkowego na gruncie omawianego przepisu, gdy wynika z umowy zawartej z właścicielem.
W ocenie Sadu administracyjnego w niniejszej sprawie wejście w posiadanie nie nastąpiło to jednak na podstawie umowy zawartej z właścicielem.
Jako strona umowy z dnia 2 stycznia 2001 r. nie został bowiem wskazany Skarb Państwa, gdyż jako wynajmujący został w niej ujęty podmiot – sp. z o.o. "B" w P. Czynność prawna może być oczywiście dokonana bezpośrednio z danym podmiotem, jak też z jego pełnomocnikiem bądź przedstawicielem (wówczas będzie miała skutki bezpośrednio dla osoby reprezentowanej). Ale trzeba jednak zastrzec, że odnośnie tego drugiego przypadku w doktrynie powszechnie akceptuje się zasadę jawności przedstawicielstwa (pełnomocnictwa). Oznacza to, że pełnomocnik musi ujawnić w umowie fakt działania w cudzym imieniu. Może to nastąpić w sposób wyraźny lub dorozumiany. Ważne jest, aby nie budziło wątpliwości, że pełnomocnik działa w imieniu reprezentowanego. W sytuacji, gdy pełnomocnik nie ujawnia, że działa w cudzym imieniu, należy przyjąć, że skutki prawne powstają po jego stronie, zaś powstanie skutków prawnych po stronie reprezentowanego wymaga dalszych czynności prawnych W takim przypadku, przedstawiciel (pełnomocnik) występuje jako zastępca pośredni (por. K. Kopaczyńska – Pieczniak (w:) Komentarz do Kodeksu Cywilnego, A. Kidyba (red.), WKP 2012, t. I, SIP LEX, komentarz do art. 95, zob. też M. Pazdan (w:) Komentarz do Kodeksu cywilnego, K. Pietrzykowski, (red.),
t. I, Warszawa 2011, s. 460; J. Strzebińczyk (w:) Kodeks Cywilny. Komentarz, (red.) E. Gniewek, Warszawa 2011, s. 242; odmiennie S. Rudnicki (w:) S. Dmowski,S. Rudnicki, Komentarz do Kode4ksu Cywilnego. Część. Ogólna, Warszawa 2007, s. 413, który przyjmuje, że czynność prawna nie wywołuje w takim przypadku żadnych skutków prawnych dla reprezentowanego).
Sąd podziela ten pogląd, że do wystąpienia skutków prawnych dla reprezentowanego konieczne jest, by z umowy wynikało, że stroną umowy jest osoba reprezentowana przez pełnomocnika, nie zaś sam pełnomocnik.
Tylko w takiej sytuacji skutki prawne powstaną po jej stronie. W innym przypadku nie dojdzie do powstania stosunku prawnego pomiędzy reprezentowanym a drugą stroną umowy, pomimo posiadania przez pełnomocnika właściwego upoważnienia.
Jako, że wskazana umowa nie wymieniała Skarbu Państwa jako wynajmującego i samo oznaczenie stron było inne, nie można przyjąć, że skarżący posiadali nieruchomość (lokal użytkowy) na mocy umowy z właścicielem.
Jak się wydaje dostrzegły to organy administracji gminnej doprowadzając do zmiany przedmiotowej umowy i określenie, że wynajmującym jest Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta P. Po wprowadzeniu tej zmiany nie budzi już wątpliwości, że wynajmującym jest właściciel nieruchomości – Skarb Państwa co pozwala na stwierdzenie, że w tym zakresie spełnione są przesłanki z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a upol.
Aneks ten został zawarty jednak dopiero 14 marca 2013 roku i jego skutki w zakresie podatku od nieruchomości w związku z brzmieniem treści art.6 ust.1 upol stanowiącego, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstało zdarzenie powodujące powstanie tego obowiązku. Z uwagi na powyżej przedstawione okoliczności obowiązek taki powstał względem skarżących od miesiąca kwietnia 2013 r.
Co do pozostałych okresów czasu (rok 2012 i I kwartał 2013 r.) nie została spełniona przesłanka, aby posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem nieruchomości. Tym samym brak podstaw do przyjęcia powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości (tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29.11.2006 r., I SA/Wr 1233/06).
Za takim restrykcyjnym rozumieniem przepisu art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit a upol przemawia również fakt, że podatnik musi mieć pewność co do powstania obowiązku podatkowego. Nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że zawiera umowę z właścicielem, nie zaś z inną jednostką. Tylko bowiem umowa z właścicielem powoduje powstanie obowiązku podatkowego.
Z tych względów na podstawie art. 145 §1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z zm.) - dalej p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Pozostałe rozstrzygnięcia znajdują podstawę w przepisach art. 152 i art. 200 oraz 202 § 2 p.p.s.a.