Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 150/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, po rozpatrzeniu odwołania Ł. D., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013r.

Z treści decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że wobec Skarżącego Ł. D. przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., w ramach której stwierdzono uchylanie się Skarżącego od opodatkowania w okresie od czerwca do grudnia 2013 r. na łączną kwotę 45 688,12 zł.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 2 października 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.) oraz działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - zwanej dalej Op., pismem z dnia 17 października 2018 r. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego od dnia 2 października 2018 r.

W toku przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący w 2013r. nie był zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, natomiast prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów, której rozmiar w roku 2013 przekroczył wartość sprzedaży objętą zwolnieniem podatkowym z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej ustawą VAT.

Zdaniem Skarżącego w 2013 r. nie prowadził on działalności polegającej na sprzedaży towarów, a zajmował się jedynie pośrednictwem pomiędzy sprzedawcą - chińską firmą Y. CO. LIMITED a kupującymi. W imieniu sprzedającego z Chin wystawiał na portalu Allegro produkty, które chiński kontrahent chciał zaoferować klientom z Polski, zaznaczając w opisie aukcji, że sprzedającym jest podmiot chiński, a wysyłka towaru na adres odbiorcy nastąpi bezpośrednio z magazynu w Chinach. Kupujący przelewali na konto Skarżącego opłatę za produkt oraz wysyłkę, a ten po potrąceniu prowizji za pośrednictwo przekazywał, przy wykorzystaniu serwisu PayPal.pl, pozostałą kwotę na konto sprzedającego, wraz z adresem klienta do realizacji wysyłki. Ponieważ Skarżący był jedynie pośrednikiem pomiędzy kupującym i sprzedającym - nie posiadał fizycznie towarów handlowych, nie był ich oferentem, nie dysponował magazynem i nie prowadził spisu z natury.

Rolą Skarżącego było jedynie tłumaczenie opisów produktów, obróbka zdjęć wysłanych przez sprzedającego, wystawienie aukcji na portalu Allegro, transfer gotówki pomiędzy kupującym a sprzedającym oraz komunikacja z klientami.

W toku postępowania Skarżący podkreślił, że z informacji otrzymanych od Krajowej Informacji Podatkowej oraz na infolinii do spraw skarbowych wynika, że z uwagi na charakter działalności powinien odprowadzać podatek jedynie od uzyskiwanej prowizji, przy czym zdaniem Skarżącego nie przekroczyła ona w roku podatkowym 2013 kwoty łącznej 150.000 zł, objętej zwolnieniem podatkowym z art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Po przeprowadzeniu postępowania, organ podatkowy stwierdził, że w 2013 r. działalność Skarżącego polegała na nabywaniu towarów spoza Unii Europejskiej (z Chin), a następnie ich sprzedaży finalnym nabywcom na terenie kraju - zazwyczaj klientom indywidualnym - poprzez portal Allegro. Działalność ta była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek Skarżącego, który przenosił na dostawcę danego towaru jedynie obowiązek dostarczenia towaru do kupującego, będącego klientem firmy Skarżącego, co pozwoliło mu na uniknięcie kosztownego gromadzenia i składowania zapasów towarów i przesunięcie w tym zakresie obowiązku na ich producenta lub hurtownika. Organ ustalił, że nabywca towaru w momencie zawarcia transakcji nie wiedział, kto jest zagranicznym dostawcą towaru.

W związku z tym, prowadzona przez Skarżącego w 2013 r. działalność gospodarcza z wykorzystaniem portalu aukcyjnego Allegro, pod nikami "d.", "s." i "z.", miała charakter sprzedaży towarów, a nie pośrednictwa handlowego, na które powoływał się Skarżący.

Z przesłanej przez Skarżącego "Umowy transportowej na wysyłkę towaru" zawartej w dniu 10 września 2011 r. pomiędzy Skarżącym a chińską firmą Y. CO. LIMITED wynika, że firma Skarżącego korzysta z własnego sklepu internetowego, w którym wymienione są produkty Sprzedawcy, nie sprzedaje towarów, ale prezentuje listę produktów, otrzymuje całą zapłatę w imieniu Sprzedawcy i przekazuje Sprzedawcy pieniądze od klientów codziennie lub kilka razy w miesiącu za pomocą usługi PayPal.com, przygotowuje fakturę jako Sprzedawca, jeśli klient poprosi o fakturę i wysyła ją do klienta za pomocą poczty e-mail. Nie ponosi odpowiedzialności za jakość, pochodzenie i inne czynniki związane z towarami sprzedawanym przez Sprzedającego, działa w imieniu Sprzedawcy i kontaktuje się z klientem za pośrednictwem poczty e-mail lub telefonicznie, nie ponosi odpowiedzialności za opóźnienia przesyłki ani nie sprawdza towarów przed wysyłką.

Jednocześnie ustalono, że Skarżący nie posiada regulaminów sklepów zamieszczonych w 2013r. na portalu Allegro, ponieważ zostały usunięte w ustawieniach Allegro, nie posiada widoków starych aukcji, ich screenów dotyczących informacji o sprzedawcy, ani treści wiadomości przekazywanych klientom w 2013 r. Cała korespondencja z chińskim kontrahentem była prowadzona przez komunikator Skype, który nie jest już używany i nie wyświetla historii. Skarżący nawiązał kontakt z chińskim kontrahentem osobiście poprzez portal aukcyjny eBay.com, gdzie firma nadal oferuje swoje produkty, a wszystkie późniejsze kontakty z pracownikami chińskiego kontrahenta odbywały się za pośrednictwem komunikatora Skype.

Skarżący nie dysponuje zapisami z rachunków bankowych, z których dokonywał przelewów do Chin, gdyż dostępna jest tylko historia rachunków z ostatnich trzech lat. Nie dysponuje historią Skype i nie jest w stanie podać danych klientów, którym przekazał faktury wystawione przez chińską firmę Y. Nie potrafi też wskazać daty zmiany umowy zawartej z firmą Y., w zakresie dotyczącym podmiotu wystawiającego faktury, gdyż dokonał jej ustnie za pośrednictwem komunikatora Skype.

W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że Skarżący wystawiał rachunki, w których określał się jako sprzedawca, a treść przesłanych kupującym automatycznych powiadomień, sugeruje, że Skarżący podawał się za sprzedawcę, nie zaś pośrednika w sprzedaży towarów.

Z korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy kupującymi, a sprzedającym D. - konto prowadzone na portalu Allegro przez Skarżącego, ustalono że zarówno na wystawianych przez siebie aukcjach na portalu Allegro, jak i wystawianych rachunkach na rzecz innych podmiotów/osób nie występował on jako pośrednik, lecz wskazywał siebie jako sprzedawcę. Ponadto, pomimo rzekomego świadczenia usług pozyskiwania klientów na rzecz innej firmy, Skarżący nie przedłożył żadnych rachunków mających dokumentować pośrednictwo handlowe. Na rachunkach bankowych Skarżącego brak jest płatności dokonywanych na rzecz firmy Y. CO

LIMITED, natomiast na rachunku bankowym dotyczącym transakcji dokonywanych poprzez PayPal widnieją płatności na rzecz innych podmiotów z Chin, przy czym Skarżący nie przedłożył żadnych umów zawartych z tymi podmiotami. Nie przedłożył również żadnych wykazów klientów, z których wynikałoby co stanowiło przedmiot zakupów konkretnego klienta, jaka kwota została wpłacona przez poszczególnych klientów oraz jaką kwotę Skarżący przekazał chińskiemu podmiotowi. Nie przedłożył żadnych dowodów pozwalających na ustalenie wysokości marży uzyskiwanej z tytułu sprzedanych towarów, ani nie dostarczył dowodów, które potwierdzałyby, że realizowana przez niego sprzedaż faktycznie odbywała się w ramach usług pośrednictwa np. korespondencji z klientami, treści umów zawartych z klientami/kupującymi na jego aukcjach.

Pełnomocnik Strony wezwany do wyjaśnienia i przedłożenia dokumentów wskazujących na tytuł i odbiorcę kwot wypłacanych z bankomatu w walucie obcej, stwierdził natomiast, że wypłaty z bankomatu zostały dokonane przez samego Skarżącego osobiście podczas jego pobytu w Chinach i przekazane w gotówce chińskiemu kontrahentowi – Skarżący nie dysponuje jednak żadnym dokumentem mogącym potwierdzić dokonywane transakcje.

Analizując zawartą przez Skarżącego "umowę transportową" z dnia 10 września 2011 r. organ stwierdził, że brak w niej danych dotyczących okresu, na jaki została zawarta oraz konkretnych zapisów wskazujących, jakie czynniki mają wpływ na wyliczenie wysokości prowizji Skarżącego. Brakuje też danych dotyczących rodzaju towaru, jaki obejmuje umowa, oraz wskazania rachunku, na który mają być przesyłane kwoty pozyskane ze sprzedaży towarów. Organ zauważył też, że firma Y. CO LIMITED była sprzedawcą akcesoriów do telefonów: etui, obudowy, szkła ochronnego na ekran, natomiast z opisów transakcji na rachunkach bankowych Skarżącego wynika, że przedmiotem jego transakcji były również inne produkty m.in. koszule; portfele; okulary; plecaki; ubranka i buty dla psów; szelki, smycze, obroże; nalepki na ścianę; pierścionki.

Dodatkowo analiza zestawień sprzedaży przedłożona przez Skarżącego wykazała, że nie ujmował on w przedstawionych zestawieniach, mających stanowić wyliczenie prowizji, wszystkich uzyskanych środków, nie wykazał wszystkich transakcji zawartych na rachunku bankowym, wykazywał natomiast niektóre wydatki bez wyjaśnienia powodów ich ujęcia. Analiza zapisów w przedłożonych zestawieniach za czerwiec i lipiec wykazała, że zawierają one wielkości tylko z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank BZ WBK z pominięciem rachunku prowadzonego przez Alior Bank.

Na podstawie dokonanych ustaleń i wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika Strony, organ podatkowy stwierdził, że wysokość prowizji, którą Skarżący miałby uzyskiwać z tytułu pośrednictwa była dostosowywana tak, aby nie przekroczyć kwoty 150.000,00 zł. Tezę tę wywiedziono z faktu przekazania przez pełnomocnika Skarżącego w dniu 3 marca 2018 r. wydruku z podatkowej książki przychodów i rozchodów, który następnie w dniu 23 kwietnia 2018 r. zastąpiony został kolejnym, zmienionym znacznie wydrukiem, wraz z informacją że uprzednio wysłany wydruk z PKPiR sporządzony został z dokumentów roboczych, bez upoważnienia i wiedzy Skarżącego. Nie wskazano jednakże żadnych dokumentów źródłowych uzasadniających przychody Skarżącego.

W tej sytuacji organ podatkowy, powołując się na art. 86 § 1 Op. zobowiązujący podatników do prowadzenia ksiąg podatkowych i ich przechowywania przez 5 lat, uznał - w braku dowodów przeciwnych - że prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza nie była jedynie pośrednictwem w sprzedaży towarów, ale polegała na sprzedaży towarów oraz na podstawie historii zapisów na rachunkach bankowych Podatnika ustalił wielkości otrzymanych przez Skarżącego zapłat za dokonane transakcje sprzedaży towarów poprzez portal Allegro - zarówno od nabywców indywidualnie, jak i przez serwis PayU oraz dokonanych przez Podatnika zwrotów towarów.

Organ wskazał, że ustalone w ten sposób saldo wpłat i zwrotów za poszczególne okresy stanowi wartość wpływów środków pieniężnych za badany okres tj. rok 2013 r. i wynosi 394.332,18 zł., czyli z dniem 7 czerwca 2013 r. Skarżący przekroczył limit sprzedaży uprawniający go do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 113 ust 1 ustawy o VAT, skutkiem czego Skarżący stał się od tej pory czynnym podatnikiem podatku VAT.

Organ oszacował podstawę opodatkowana na podstawie wpłat otrzymanych przez Skarżącego na należące do niego rachunki bankowe za dokonane transakcje sprzedaży towarów, z uwzględnieniem zwrotu środków pieniężnych nabywcom, za poszczególne okresy.

W konsekwencji, opisaną na wstępie decyzją z dnia 1 marca 2019 r., organ I instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013r.

W odwołaniu od powyżej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 i art. 123 Op. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wskazywanych przez Skarżącego dowodów z zeznań chińskich współpracowników, mimo że dowody te dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy i były niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
2. - art. 188 i art. 191 w zw. z art. 122 i 123 § 1 Op. poprzez przyjęcie, że nieprzechowywanie przez Skarżącego dokumentów rachunkowych za okres ostatnich pięciu lat skutkuje utratą wiarygodności a powoływanie przeciwdowodów dla okoliczności ustalonych już przez organ jest niezasadne i niedopuszczalne, mimo że takie zapatrywanie stoi w jawnej opozycji do zasady prawdy materialnej, praworządności postępowania oraz zasady udziału strony w postępowaniu;
3. - art. 199 a w zw. z art. 191 Op. poprzez zaniechanie ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu zawarcia umowy;
4. - art. 191 Op. poprzez uznanie, że wydruki, informacje zawarte na stronie serwisu aukcyjnego, tytuły i opisy transakcji, w których uczestniczył Skarżący oraz treść korespondencji z nabywcami towarów wskazują, że Skarżący nie świadczył usług z zakresu pośrednictwa, lecz faktycznie przenosił na nabywców prawo własności towarów, które sam wcześniej nabywał; uznanie wyjaśnień Skarżącego za niewystarczające i niewiarygodne; uznanie wykazanej wysokości prowizji za nierzetelną; pominięcie dowodów w postaci maili oraz załączników do nich, a także brak oceny tego materiału dowodowego;
5. - naruszenie art. 113 ust. 1 i 5 ustawy VAT, polegające na uznaniu, że dniem 7 czerwca 2013 r. po stronie Skarżącego doszło do przekroczenia kwoty limitu sprzedaży uprawniającej go do korzystania ze zwolnienia podmiotowego;
6. - art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że przedstawione przez Skarżącego, załączone do pisma z dnia 18 lutego 2019 roku, zestawienie faktur nie obejmuje – w kwestionowanym przez organ zakresie - zakupów towarów i usług, uprawniających Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołując art. 70 c w zw. z art. 70§6 pkt 1 Op. jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do meritum sprawy podkreślił, że najistotniejsze w przedmiotowej sprawie jest to, jakiego rodzaju działalność prowadził Skarżący - czy była to działalność w zakresie świadczenia usług pośrednictwa handlowego, czy też działalność polegająca na sprzedaży towarów pochodzących z Chin, we własnym imieniu i na własny rachunek, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z momentem utraty zwolnienia podmiotowego, czyli przekroczenia w proporcji do prowadzonego okresu działalności gospodarczej kwoty 150.000 zł.

Z ustaleń organu, dokonanych na podstawie opisów aukcji na stronie archiwum portalu Allegro, wyjaśnień wybranych klientów Skarżącego, ustalonych na podstawie dokumentów źródłowych/rachunków i zapisów na rachunku bankowym Skarżącego, wynika że Skarżący zarówno na wystawianych przez siebie aukcjach na portalu Allegro, w rozmowach prowadzonych z klientami, jak i w wystawianych rachunkach na rzecz innych osób nie występował jako pośrednik, natomiast wskazywał siebie jako sprzedawcę. Na portalu Allegro podawał, że jego firma posiada 5-letnie doświadczenie w sprzedaży części i akcesoriów do telefonów, każdy produkt w sklepie objęty jest gwarancją, a pracownicy firmy mieszkają na stałe w Azji i każdego dnia wybierają najlepsze produkty na rynku, które wysyłane są do 24h roboczych od wpłaty z magazynu firmy w S. Informował klientów również, że według polskiego prawa celnego i podatkowego, jeżeli wartość jednorazowego zamówienia spoza UE wynosi 100 euro, nie występuje cło oraz że firma nie jest płatnikiem VAT i na życzenie klienta wystawia e-rachunki.

Organ ustalił też, że kupujący zapłatę za towar wraz z kosztem przesyłki przekazywali na rachunki bankowe Skarżącego, natomiast w cenie towaru nie była uwidoczniona wartość usługi pośrednictwa. Ponadto Skarżący, jako sprzedający wystawiał kupującym rachunki, w których ujmował cenę towaru oraz koszt wysyłki, przy czym sama przesyłka towaru dokonywana była z Chin bezpośrednio na wskazany adres podany przez kupującego na portalu Allegro przy zawieraniu transakcji.

Na podstawie rachunku bankowego dotyczącego transakcji dokonywanych poprzez serwis PayPal ustalono, że Podatnik dokonywał przelewów na rzecz różnych podmiotów z Chin, nie przedstawił jednak żadnych umów świadczących o realizowaniu przez niego usługi pośrednictwa handlowego. Nie wykazał też dokumentów potwierdzających, że otrzymywał od kontrahentów z Chin prowizję.

W tym stanie faktycznym organ uznał, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sposób faktyczny realizował czynności, które miały charakter działalności w zakresie handlu towarami, a które nie spełniały kryteriów do uznania ich za jakąkolwiek formę pośrednictwa.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów art. 188 Op. oraz art. 199a Op. organ podkreślił, że czynienie ustaleń w kwestiach sugerowanych przez Skarżącego nie było zasadne, gdyż okoliczności które miały zostać wykazane nie zmierzały do podważenia oceny charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego działalności. Zgodny zamiar stron, czy też zgodne ale nieuzewnętrznione ustalenia z zagranicznym kontrahentem nie mogły bowiem doprowadzić do podważenia ustaleń w zakresie faktycznych działań Skarżącego na rynku krajowym.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości, powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu. Podkreślił, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był niekompletny i jako taki nie mógł stanowić podstawy wydania właściwej decyzji w sprawie. Organ pominął bowiem istotne dla sprawy okoliczności faktyczne mogące stanowić przeciwdowód dla niekorzystnych dla strony arbitralnych ustaleń organu. Nie zgodził się z wnioskiem organu, co do znikomego znaczenia zgodnego zamiaru stron dla ustalenia charakteru działalności gospodarczej Skarżącego, stwierdzając że umowa pośrednictwa handlowego zawarta była jedynie z chińskim kontrahentem i nie obejmowała klientów portalu Allegro.

Podkreślił, że model biznesowy, jaki przyjął - określany jest jako pozorny dropshipping, w którym przedsiębiorca polski, faktycznie pośredniczący w obrocie towarami oferowanymi przez chińskich sprzedawców, nie wskazuje wprost polskim nabywcom, że jest pośrednikiem a jedynie w sposób bardzo ogólny oferuje towary, które nie stają się jednak jego własnością będąc wysyłanymi bezpośrednio od chińskiego kontrahenta do polskiego nabywcy. Zaznaczył, że taki model prowadzenia działalności odpowiada umowie pośrednictwa i tak też powinien być on traktowany na płaszczyźnie podatkowej. Skarżący dokonywał bowiem usług na rzecz podmiotu zagranicznego i jedynie w zakresie wynagrodzenia za świadczone usługi osiągał środki mogące stanowić podstawę opodatkowania podatkiem obrotowym.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Rzeszowie zważył, co następuje

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. Wyjątek przewidziany w ostatnio powołanym przepisie – z uwagi na przedmiot zaskarżenia w sprawie – nie ma zastosowania.

W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawach sprowadza się do stwierdzenia jakiego rodzaju działalność gospodarczą faktycznie prowadził Skarżący, gdyż rodzaj tej działalności determinuje zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Skarżącego, prowadził on jedynie działalność polegającą na pośrednictwie handlowym, w związku z czym opodatkowaniu VAT podlega jedynie cześć otrzymywanych przez niego środków finansowych w postaci prowizji za pośrednictwo w sprzedaży. W ocenie organu okoliczności faktyczne sprawy przemawiają za uznaniem, że działalność Skarżącego była działalnością handlową, gdyż w wobec klientów występował on w roli Sprzedawcy, a nie pośrednika.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest uprawnione.

Oceniając charakter prowadzonej przez Skarżącego działalności, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że okoliczności towarzyszące transakcjom handlowym zawartym przez Skarżącego za pośrednictwem portalu Allegro nie wskazują na to, aby działalność Skarżącego można było uznać za pośrednictwo handlowe. W obrocie gospodarczym istnieje forma działalności oparta na pośrednictwie w nabyciu danych rzeczy, jednakże pośrednictwo takie odbywa się jawnie, w sposób akceptowany przez wszystkie strony umowy, które mają świadomość zawarcia umowy z pośrednikiem i godzą się na zapłatę określonej prowizji. W przypadku umów pośrednictwa wynagrodzenie za taką usługę należy do istotnych warunków umowy i musi być określone między stronami, a zatem zleceniodawca musi mieć wiedzę o wysokości tego wynagrodzenia, co najmniej w dacie zawierania umowy.

Tymczasem z faktycznie podejmowanych działań Skarżącego na portalu Allegro, nie wynika, aby informował on klientów o prowadzeniu działalności w ramach usług pośrednictwa oraz aby informował ich o wysokości prowizji pobieranej za rzekomo świadczoną usługę. Co więcej, z ustaleń organu wynika szereg okoliczności faktycznych, które przemawiają za tym że Skarżący w obrocie gospodarczym występował jako Sprzedawca. Wystawiał kupującym rachunki, w których ujmował całą kwotę otrzymanych od nich środków pieniężnych, na którą składała się cena za towar i koszt jego wysłania, wobec czego nabywca towaru dysponował dokumentem stanowiącym podstawę prawną dochodzenia roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi z tytułu sprzedaży od Skarżącego. W opisie transakcji zawierał zapewnienie osobistego (za pośrednictwem pracowników firmy) wykonania transakcji, bez wskazania na jakikolwiek stosunek pośrednictwa na rzecz chińskiego podmiotu.

Wskazywał siebie jako podmiot odpowiedziany w kwestii zwrotu czy reklamacji towaru i dokonywał zwrotu środków z własnego konta bankowego. Cena przedstawiana na aukcjach dotyczyła jedynie towaru, a nie usługi pośrednictwa, zaś konsument akceptując cenę towaru nie miał świadomości, jaką jej część stanowi wynagrodzenie należne za zamówienie, a jaka faktyczna jest cena samego towaru.

Tym samym, na podstawie okoliczności faktycznych towarzyszących prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego, nie można wywieść wniosku, że realizowana faktycznie działalność miała charakter działalności w zakresie świadczenia usług pośrednictwa. Jeśli dodatkowo Skarżący nie jest w stanie przedstawić dowodów świadczących o tym, że realizowane czynności miały charakter umowy pośrednictwa, nie ma podstaw aby podzielić twierdzenia Skarżącego o takim właśnie charakterze prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Samo powołanie się w treści skargi na fakt przyjęcia w realizowanej działalności modelu biznesowego określanego jako dropshipping nie świadczy ani o faktycznym prowadzeniu tego rodzaju działalności ani też nie implikuje oceny prawno-podatkowej prowadzonej przez Skarżącego działalności jako świadczenia usług pośrednictwa. Organ, przy zachowaniu zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów, dokonał jednoznacznych ustaleń faktycznych, których ocena prawno-podatkowa doprowadziła do poprawnych wniosków.

Z ustaleń organu wynika, że Skarżący poza samą umową transportową, mającą jak twierdzi jedynie charakter ramowy, nie dysponuje dokumentami, w tym rachunkami, mogącymi dokumentować pośrednictwo na rzecz chińskiego podmiotu, a także świadczyć o wysokości kwot rzekomo należnych Skarżącemu z tytułu tego pośrednictwa. Na rachunkach bankowych Skarżącego nie ma płatności na rzecz Y. CO LIMITED, natomiast na rachunku dotyczącym płatności PayPal odnotowano szereg płatności na rzecz innych chińskich podmiotów, z którymi Skarżącego nie łączyły umowy o podobnym charakterze.

Skarżący nie przedstawił wykazów, z których wynikałoby jaka kwota została wpłacona przez poszczególnych klientów i ile z tej kwoty należne było Skarżącemu w ramach prowizji, a ile przekazano chińskiemu podmiotowi, stąd nie sposób potwierdzić, że działalność miała charakter pośrednictwa w sprzedaży, ani ustalić podstawy opodatkowania z tytułu samej prowizji. Dodatkowo z ustaleń organu wynika, że Skarżący podczas pobytu w Chinach podjął z bankomatu pewne kwoty, nie dysponuje jednak dowodem ich przekazania w gotówce na rzecz jakiegokolwiek kontrahenta.

W takim stanie faktycznym – wobec braku dowodów wskazujących na rzeczywiste realizowanie jedynie umowy pośrednictwa handlowego – słuszne było uznanie działalności Skarżącego jako działalności polegającej na sprzedaży towarów, której przesłanki wynikają bezpośrednio z treści ogłoszeń na portalu Allegro. Wobec braku widomych oznak realizowania innego rodzaju umowy, samo powołanie się przez Skarżącego na tzw. pozorny dropshipping nie wystarcza do uznania, że taki właśnie model biznesowy był faktycznie realizowany, abstrahując oczywiście od oceny podatkowej realizowania tego rodzaju działalności.

Dodatkowym elementem potwierdzającym prawidłowość wniosków organu jest kwestia rzekomej prowizji pośrednika, której sposobu ustalania nie sposób wywieść ani z przedłożonej przez Stronę umowy z chińskim kontrahentem, ani na podstawie umów zawartych z klientami za pośrednictwem portalu Allegro. Uzasadnione staje się zatem twierdzenie, że o wysokości zarobku przy poszczególnych transakcjach decydował arbitralnie sam Skarżący, co nie jest już cechą charakterystyczną umowy pośrednictwa, ale świadczy o dalekiej samodzielności przedsiębiorcy w wykonywaniu działalności na własny rachunek i możliwości kształtowania ceny towaru w zależności jedynie od realiów rynkowych, w tym wielkości popytu na dany towar – czyli o działaniu jak niezależny sprzedawca. Tak ustalane wynagrodzenie bliższe jest marży należnej sprzedawcy aniżeli prowizji pośrednika.

Na podstawie zatem całokształtu okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, słusznym było uznanie przez organ podatkowy że działalność gospodarcza Skarżącego w 2013r. polegała na prowadzeniu sprzedaży towarów, nie zaś na świadczeniu usług pośrednictwa w sprzedaży.

W tym kontekście ocenić należy też zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia żądanych przez Skarżącego dowodów z zeznań chińskich współpracowników. Biorąc pod uwagę fakt, że w obrocie krajowym Skarżący działał jak sprzedawca, nie ujawniając kontrahentom faktu istnienia rzekomej umowy pośrednictwa z chińskim podmiotem oraz nie zawierając z nimi umowy o pośrednictwo – jakkolwiek ukształtowane zostały zasady współpracy z podmiotem chińskim, nie zmienią one charakteru czynności dokonywanych w obrocie krajowym. Długotrwałe prowadzenie zatem postępowania dowodowego, celem uzyskania danych, które nie będą w stanie istotnie wpłynąć na ostateczne wnioski, co do charakteru działalności Skarżącego, byłoby bezcelowe i sprzeczne z zasadami postępowania administracyjnego. Tym samym zarzut naruszenia art. 188 Op. należy uznać za bezzasadny.

Analogicznie ocenić należy zarzut naruszenia art. 199a Op. poprzez zaniechanie ustalenia zgodnego zamiaru i celu Skarżącego oraz jego chińskiego kontrahenta - firmy Y. CO.LIMITED przy zawieraniu umowy z dnia 10 września 2011 r. Treść powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Organ podatkowy ma prawo samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają faktyczne działania podatników, a decydujące znaczenie dla ustalenia skutków prawno-podatkowych działań podatników mają nie wewnętrzne przekonania i zgodne zamiary podatników, ale uzewnętrznienie tychże ustaleń w realnej działalności gospodarczej. Zgodny zamiar stron, co do rodzaju zawartej umowy nie ma zatem doniosłości prawnej, jeśli widoczne formy działania podatnika świadczą o działaniu w innym charakterze.

Jeśli zatem okoliczności faktyczne ustalone w sprawie wskazują jednoznacznie, że Skarżący dokonywał sprzedaży towarów, to wykazanie zamiaru podatnika doprowadzi do zmiany tej oceny. W ocenie Sądu organ miał pełne prawo do odmiennej oceny zapisów umowy z dnia 10 września 2011 roku w zakresie, w jakim rzutują na obowiązek publicznoprawny, a przede wszystkim w aspekcie faktycznych okoliczności występujących w działalności Skarżącego, zaś przyjęte w tej kwestii stanowisko znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i zasługuje na akceptację.

Badając zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT podkreślić należy, że na skutek ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży towarów doszło do przekroczenia kwoty limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Po przekroczeniu powyższego limitu Skarżący stał się zatem podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako podstawę opodatkowania w omawianym okresie rozliczeniowym w sposób prawidłowy przyjęto obrót ustalony w wysokości, jaką nabywcy zapłacili Podatnikowi za dany towar, czyli całkowite kwoty uzyskane od podmiotów kupujących towary za pośrednictwem portalu Allegro, które wpłynęły na jego konto, pomniejszone następnie o kwoty zwrócone klientom.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT na skutek odmówienia Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą w mieszkaniu lub w domu ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, jednakże jedynie od wydatków związanych z tą częścią mieszkania, w której wykonywana jest opodatkowana działalność gospodarcza. Fakt poniesienia wydatków oraz ich wysokości należy udokumentować w taki sposób aby możliwe było oddzielenie wydatków służących zaspokojeniu potrzeb prywatnych od wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Obowiązek ten ciąży na podatniku. Jeśli podatnik nie przedkłada dowodów potwierdzających związek wydatku z prowadzoną działalnością czy przedkłada dokumenty, z których nie sposób wywieść, jaki procent wydatku należy przyporządkować do działalności opodatkowanej - same wyjaśnienia Strony o prowadzeniu działalności w mieszkaniu nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu mediów.

Należy wskazać na wynikający z art. 86§1 Op. obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych oraz obowiązek ich przechowywania wraz z dokumentami źródłowymi do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podkreślić, że niedochowanie należytej staranności w dokumentowaniu czynności gospodarczych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności obciąża podatnika. Stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie uprawnia do stwierdzenia, że niedochowanie przez Skarżącego staranności w dokumentowaniu dokonywanych czynności gospodarczych miało rozmiary skrajne – Skarżący, powołując się na świadczenie usługi pośrednictwa handlowego – której podstawę opodatkowania stanowiłaby jedynie kwota otrzymanej prowizji ze sprzedaży - nie był w stanie wykazać w toku postępowania podatkowego ani samego faktu osiągania prowizji, ani jej wysokości, ani sposobu jej obliczania. Nie posiadał też dowodów dokonywania płatności na rzecz chińskiego kontrahenta, a wszelkie ustalenia w zakresie zasad współpracy oraz kontakty handlowe oparł wyłącznie o nietrwałe komunikatory internetowe.

Takie, świadome i celowe, ukształtowanie modelu prowadzonej działalności przez Skarżącego nie może w chwili obecnej stanowić podstawy do obligowania organu podatkowego do prowadzenia szeroko zakrojonego postępowania dowodowego, w celu wykazania podstawowych cech prowadzonej działalności, które w interesie podatnika powinny wynikać z dokumentów źródłowych zgromadzonych w toku prowadzonej działalności, tym bardziej, ze zgromadzone dowody są wystarczające do rozpatrzenia sprawy.

Skoro z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika bezsprzecznie, że Skarżący dokonywał czynności sprzedaży podając się za sprzedawcę, przyjmując całość płatności i zapewniając o odpowiedzialności sprzedawcy to w obliczu braku dowodów przeciwnych, prawidłowym było uznanie prowadzonej przez Skarżącego działalności za sprzedaż i opodatkowanie jej stosownie do stwierdzonego charakteru tej działalności.

Z powyższych względów Sąd nie stwierdził podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji i, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.