Uzasadnienie
Przedmiotem skargi spółki A. Spółka komandytowa jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] czerwca 2010 nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia spółce nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 170.000 zł.
Spółka A. Spółka komandytowa, działając jako następca prawny w rozumieniu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej spółki B. Sp. z o.o., wystąpiła w dniu 12 kwietnia 2010r. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 170.000 złotych, zapłaconego z tytułu zmiany umowy spółki, polegającej na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Powołała się przy tym na niezgodność obowiązujących w 2005 r. przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej z przepisami Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 249, poz. 25 ze zm.), powołanej dalej jako "Dyrektywa".
W ocenie spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony w dniu 15 kwietnia 2005 r. z tytułu zmiany umowy spółki w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników nr 1/04/2005 z dnia 1 kwietnia 2005 r., na podstawie której podwyższono kapitał zakładowy Spółki o kwotę 34.000.000 zł i pokryto nowo utworzone udziały aportem w postaci przedsiębiorstwa - "B. " spółka jawna z siedzibą w D., które to wniesienie aportu zostało potwierdzone aktem notarialnym Rep. A nr [...] w dniu 4 kwietnia 2005 r., uiszczony został nienależnie.
Spółka powołała się na nadrzędność prawa wspólnotowego nad regulacjami krajowymi oraz wskazała na obciążający państwa członkowskie obowiązek prawidłowej implementacji dyrektyw – w tym również w odniesieniu do przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie Wspólnot Europejskich mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % bądź niższą. W ocenie spółki nakaz zwolnienia z podatku kapitałowego obowiązuje także państwa, które w dniu 1.07.1984 r. nie były jeszcze członkami Wspólnoty, lecz przystąpiły do niej później.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzając, że powołana przez skarżącą Dyrektywa Rady dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, została prawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego, a tym samym konieczne jest stosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa krajowego rodzących obowiązek opodatkowania czynności zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia aportu, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.
W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez uznanie, że powołane przepisy polskie są zgodne ze wskazanym przepisem Dyrektywy oraz odmowę bezpośredniego jej zastosowania, a także naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowała stanowisko organu podatkowego dotyczące zasad stosowania prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym, argumentując iż z uwagi na brak okresu przejściowego, polskie ustawodawstwo już w momencie akcesji Polski do UE tj. w dniu 1.05.2004 r. winno spełniać cele dyrektywy 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r. w tym również uwzględniać jej historyczne brzmienie.
Po rozpoznaniu przedmiotowego odwołania organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przychylił się do stanowiska organu I instancji że zapłacony przez spółkę podatek z tytułu zmiany umowy spółki był podatkiem należnym. Powołując się na przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, organ podkreślił, iż według prawa krajowego opodatkowaniu podlegają umowy spółki, w tym również zmiany tychże umów jeśli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. Dokonana zatem przez spółkę zmiana umowy, związana z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) do majątku spółki - spowodowała w ocenie organu powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy, stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.
Odnosząc się do zarzutu sprzeczności ustawodawstwa krajowego tj. zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG organ odwoławczy podkreślił, że jedyną wersją przedmiotowej Dyrektywy wiążącą Polskę była jej wersja obowiązująca w dniu 1.05.2004 r. tj. wersja po nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG. Dlatego też przy interpretacji przepisów Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, nie ma podstaw do uwzględnienia celów i przepisów Dyrektywy w ujęciu historycznym.
Organ zauważył ponadto, że według stanu prawnego obowiązującego na dzień 1 lipca 1984r. zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej według stawki wyższej niż 0,5 % - stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), tj. odpowiednio 10 % i 5 %. Powołana ustawa o opłacie skarbowej regulująca opodatkowanie czynności cywilnoprawnych objętych obecnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d stanowiła, iż opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne niebędące jednostkami uspołecznionymi. Ustawa ta, w ocenie organu, była aktem prawnym regulującym opłatę skarbową od czynności cywilnoprawnych, pełniącą w tym zakresie rolę podatku.
W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania w rozpatrywanej sprawie do zmiany umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym było zatem opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, spółka domagając się uchylenia przedmiotowej decyzji w całości, powtórzyła zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Argumentowała, że Rzeczpospolita Polska podpisując w dniu 1 maja 2004r. Traktat Akcesyjny zobowiązała się do przyjęcia całego dorobku prawnego Unii Europejskiej w kształcie obowiązującym przed jej przystąpieniem do wspólnoty w tym również w zakresie podatku od gromadzenia kapitału. W ocenie skarżącej, oznacza to obowiązek dostosowania prawodawstwa krajowego do prawa wspólnotowego już w dniu 1 maja 2004 r.
Skarżąca podkreśliła też, iż w przypadku nie implementowania postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego w wymaganym terminie, bądź też nieprawidłowego lub tylko częściowego implementowania przepisów dyrektyw, przepisom tym przyznano bezpośrednią skuteczność, przez którą rozumie się prawo podatnika do powołania się przez organami państwa bezpośrednio na przepisy samej dyrektywy. Skoro zatem do polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zostały implementowane postanowienia dyrektywy z 1969 nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985r. nr 85/303/EWG organy podatkowe winny, stosując zasadę bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, zastosować w przedmiotowej sprawie wprost przepisy wskazanej dyrektywy z 1969r.
Skarżąca podkreśliła ponadto, iż w ustawie z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej, nie przewidziano możliwości opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce, a jedynie obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki, nie zaś od stwierdzających zmianę takiej umowy. Wskazała, że Rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej zawiera przepis określający podstawę obliczania opłaty skarbowej przy podwyższaniu kapitału zakładowego, jednakże jak podkreśliła, rozporządzenie to wydane zostało bez upoważnienia ustawowego, gdyż żaden przepis ustawy nie stanowi o opodatkowaniu podwyższenia kapitału zakładowego.
Skarżąca wywiodła zatem, iż w prawie krajowym według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie podlegało opłacie skarbowej. Wobec tego, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG.
Skarżąca zwróciła też uwagę na fakt, że kwestia zastosowania przepisów przedmiotowej dyrektywy w analogicznym stanie prawnym wywołała wątpliwości, które skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny do skierowania w sprawie o sygn. II FSK 2130/08 pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej, przeprowadzana jest, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jedynie pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie zatem z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153 poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej ppsa, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Bezsporne jest w niniejszej sprawie iż A. Spółka komandytowa z siedzibą w D. uchwałą zgromadzenia wspólników nr [..] z dnia 1.04.2005r. podwyższyła kapitał zakładowy Spółki o kwotę 34.000.000zł i pokryła nowo utworzone udziały aportem w postaci przedsiębiorstwa - "B. " Spółka jawna z siedzibą w D. Wniesienie aportu zostało potwierdzone aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 4.04.2005r. Podatek od czynności cywilnoprawnej w postaci zmiany umowy Spółki nie został pobrany i odprowadzony przez notariusza.
W dniu 15.04.2005r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w D. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i uiściła ten podatek w kwocie 170.000zł.
W piśmie wniesionym w dniu 14.04.2010r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. zawarła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 170.000zł, składając jednocześnie w tym dniu korektę deklaracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...]06.2010r. znak: [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, bez wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w przedmiocie zmiany tego podatku. Decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy wyżej opisaną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...].09.2010r. Organy podatkowe rozpoznawały zasadność wniosku o zwrot nadpłaty między innymi w oparciu o przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) określa sytuacje kiedy podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi. Jednakże jeżeli nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w tym przepisie co ma miejsce w niniejszej sprawie zasadność zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych należy oceniać według przepisów Ordynacji podatkowej.
Art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych których dotyczą postępowanie lub kontrola. W wyrokach NSA z dnia 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 124/06, z dnia 20 marca 2009r. sygn. II FSK 1993/07 oraz z dnia 18 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1205/07 zajęte zostało stanowisko, że postępowanie prowadzone na postawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma szerszy zakres przedmiotowy niż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku.
Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza bowiem treść wniosku podatnika, a jego istotą jest ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub w wysokości wyższej niż to wynika z przepisów prawa. Podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zatem zobowiązania podatkowego. Celem postępowania prowadzonego w oparciu o przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest ustalenie, czy podatnik w złożonej deklaracji prawidłowo obliczył wymiar podatku. W przypadku prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie zachodzi tożsamość spraw. Zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikającej z treści wniosku oraz z treści skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości spraw.
Przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym określającym zobowiązanie podatkowe muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania.
Tak więc w rozpatrywanej sprawie organ powinien wszcząć postępowanie w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych i dopiero gdyby to postępowania zostało zakończone mógłby rozstrzygnąć w przedmiocie zwrotu nadpłaty - to też w rozumieniu do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - Zbigniew Ofiarski Dom Wydawniczy ABC - wydanie z 2001r. str. 266.
Z uwagi na powyższe należało przyjąć iż organy naruszyły prawo procesowe, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w postaci art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.
Z tych względów przedwczesne było rozpoznanie i ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze.
W oparciu o art. 152 ppsa określono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.
W oparciu o art. 200 ppsa zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.