Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 216/24

Uzasadnienie

J. G. (dalej: Skarżący, Podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 12 lutego 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.56.2022 dotyczącą korekcyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT", o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej zwanej jako "ustawa VAT") za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2017 r. i od stycznia do kwietnia 2018 r.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy i zaskarżonych decyzji wynikało, że u Podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa. Na podstawie jej wyników wszczęto postępowanie podatkowe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą F. H.T., w której zajmował się m.in. handlem obuwiem, odzieżą i portfelami, Podatnik dokonywał m.in. eksportu towarów na rzecz odbiorców spoza Unii Europejskiej. Z powodu braku dowodów potwierdzających wywóz towarów udokumentowanych 13 fakturami ([...], wystawionych na rzecz odbiorcy z U. – P. P. "M. V. – R. K. U."), podjęto czynności weryfikacyjne (na rzecz tego podmiotu Podatnik wystawił także inne faktury dokumentujące transakcje eksportowe, odnośnie do których posiadano potwierdzenia wywozu). Administracja skarbowa U. przekazała stronie polskiej informację, że ww. podmiot u. nie dokonywał zgłoszeń celnych towarów i nie jest akredytowany w organach celnych U. jako firma prowadząca wymianę towarową z zagranicą.

Kontakt polskiego organu z tym podmiotem okazał się niemożliwy do nawiązania. Nie stwierdzono też przemieszczania się wskazanych we wniosku środków transportu przez u. granicę we wskazanych datach. W bazach danych Państwowej Służby Celnej U. Podatnik nie występował jako nadawca lub sprzedawca towarów, które dostarczano na U.. Ustalono, że zbyte podmiotowi z U. towary (odzież, portfele) na łączną wartość [..] zł wynikały z transakcji zawartych z "T. E." spółka z o. o. (dalej określana jako: "spółka"), udokumentowanych łącznie 41 fakturami na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Przedmiotem eksportu były te same towary, które nabyto od spółki. Zapłaty za towar zbywany odbiorcy z U. dokonywano gotówką w dacie wystawienia faktury, natomiast Podatnik regulował należności na rzecz spółki przelewem bankowym, w większości przypadków po otrzymaniu środków od odbiorcy z U.. Jednak spółka okazała się podmiotem nierzetelnym.

Jej siedziba mieściła się pod adresem "wirtualnego biura". Obowiązek w zakresie podatku VAT miała otwarty od 12 czerwca 2014 r. do 15 czerwca 2015 r. 30 listopada 2018 r. została wykreślona (ponownie) z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy VAT z powodu wyłudzeń skarbowych (wcześniejsze wykreślenie z dniem 15 czerwca 2015 r. uzasadniono wątpliwościami co do istnienia, ale dokonano ponownej rejestracji). 29 grudnia 2018 r. dokonano blokady jej rachunku bankowego z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności. 29 grudnia 2021 r. uchylony został nadany jej numer NIP z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby. Prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży taniej odzieży (o wartości do 100 zł za sztukę), ale w pozostałym zakresie (w tym odnośnie do droższego asortymentu tekstylnego) wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży (istotą zakwestionowanych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy podmiotów, ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub też podatku, który jako należny nigdy nie został zapłacony).

Wobec spółki wydana została decyzja dotycząca podatku VAT, w której za nierzetelne uznano m.in. faktury wystawione na rzecz Podatnika. Podjęto próbę nawiązania kontaktu z dostawcami tej spółki, ale żaden z tych podmiotów nie udzielił na doręczone wezwanie odpowiedzi. Ustalony łańcuch transakcji wykazał istnienie zachowań typowych dla oszustwa podatkowego w VAT.

W ocenie organu podatkowego, Skarżący jako podmiot profesjonalny, działający od dłuższego czasu na rynku, powinien był wiedzieć, że transakcje prowadzone ze spółką i odbiorcą z U. mogą mieć na celu oszustwo podatkowe. Wprawdzie posiadał dokumentację w postaci faktur, wypełniał obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT, ale dokumentacja ta była tylko poprawna formalnie. Nawiązując współpracę ze spółką, pomimo znacznej wartości transakcji, nie zawarł z nią pisemnej umowy, a samą współpracę nawiązał z inicjatywy nabywców z R.i U.. Nabywanych towarów nie miał wcześniej w swojej ofercie. Transakcji dokonywano w bardzo krótkim czasie i bez jakichkolwiek zabezpieczeń. Towary nabywał pod wcześniej otrzymywane zamówienie i wskazanie podmiotu dostawcy.

W świetle takich okoliczności transakcji tych nie można było uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a Skarżącego za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Wobec tego również sprzedaż w procedurze eksportu dokonywana była poza działalnością gospodarczą. Dlatego kwoty nabycia towarów powinny zostać pomniejszone o wartości wynikające z faktur wystawionych przez spółkę, a wartości zadeklarowanej sprzedaży eksportowej o kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz kontrahenta z U.. Z tych powodów dokonano korekty rozliczenia podatku VAT za wymienione w decyzji okresy rozliczeniowe, w sposób szczegółowy zaprezentowany w decyzji.

W odwołaniu Podatnik nie zgodził się z oceną organu, że czynności handlowych nie dokonywał z należytą starannością. Uważał, że powinien mieć możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, ponieważ poniósł ciężar podatku VAT, a organy, wskutek wadliwej oceny dowodów, błędnie przyjęły, że powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Materiał dowody ocenił jako niekompletny. Uznał, że wątpliwości i niejasności zostały rozstrzygnięte na jego niekorzyść. Podniósł, że w ramach działalności gospodarczej dokonywał m.in. sprzedaży towarów obywatelom U.. Wywóz towarów poza UE wskutek sprzedaży na rzecz obywateli U. w systemie tax free był potwierdzany przez organy celne. Zakwestionowana została natomiast sprzedaż eksportowa na rzecz podmiotu z U. towarów nabytych od spółki. Działalność tej spółki została jednak zakwestionowana już po okresie współpracy z nią, a wcześniej nie była o nic podejrzewana.

Podjęte przez niego działania weryfikacyjne polegały na sprawdzeniu, czy podmiot ten jest podatnikiem podatku VAT. Nie miał natomiast innych narzędzi, aby zweryfikować dostawcę w inny sposób. Organ nie zakwestionował, że nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i że wyeksportował go do U.. Nie był uczestnikiem oszustwa, lecz jego ofiarą. Prowadzi działalność gospodarczą od wielu lat i większość z dokonanych i kontrolowanych transakcji nie została zakwestionowana. Organ nie dokonał własnych ustaleń faktycznych, lecz posłużył się dowodami z innych postępowań, w których nie miał możliwości brać udziału. Podkreślił też, że żadne przepisy prawa nie nakładają na niego obowiązku weryfikacji swoich kontraktów.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe za objęte decyzją okresy rozliczeniowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ odnośnie do okresów od lipca 2017 r. do kwietnia 2018 r. toczyło się postępowanie karnoskarbowe, o którym Podatnik (jego pełnomocnik) został zawiadomiony. Śledztwo zostało wszczęte postanowieniem prokuratora z 15 lipca 2021 r., a zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczono 13 września 2021 r., podczas gdy podstawowy termin przedawnienia odnośnie do okresów od lipca do listopada 2017 r. upływał 31 grudnia 2022 r., a odnośnie do pozostałych okresów 31 grudnia 2023 r. Następnie, przywołując odnośne przepisy ustawy VAT stwierdził, że posiadanie faktury nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego. Aby stanowiła podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna pod względem formalnym oraz materialnym (musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych).

Także eksport musi być zdarzeniem rzeczywistym, nieograniczającym się do formalnego udokumentowania transakcji. Wprawdzie Podatnik posiadał niezbędną dokumentację, ale była ona prawidłowa tylko pod względem formalnym. Zakwestionowane transakcje stanowiły element sztucznego schematu, a spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Wraz z innymi podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu brała ona udział w procederze ukierunkowanym na osiągnięcie określonych korzyści podatkowych na gruncie podatku VAT, wystawiając nierzetelne faktury. Dokonywane transakcje cechował brak ryzyka handlowego. Nie występował problem ze zbyciem towarów, faktury wystawiane były na rzecz z góry wiadomego kontrahenta. Realizowano je w bardzo krótkim czasie, bez pisemnych umów. Finalny odbiorca znajdował się poza terytorium kraju. Deklarowane przez Podatnika nabycia od spółki, które następnie stały się przedmiotem eksportu do odbiorcy z U., nie miały charakteru rzeczywistych dostaw.

Dowody źródłowe, mające dokumentować te transakcje, nie służyły przeniesieniu własności towaru na faktycznego nabywcę, ale uprawdopodobnieniu zawierania tych transakcji. Dlatego u Podatnika nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wystawiania faktur na rzecz kontrahenta z U.. Z tych względów Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych na jego rzecz przez spółkę i brak było podstaw do uznania transakcji z podmiotem z U. za eksport. Transakcje te nie były zawierane w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, Podatnik nie dokonał należytej weryfikacji dostawcy towarów. Nie był w siedzibie/miejscach prowadzenia przez nią działalności, z nikim nie spotkał się osobiście. Transakcje cechowało duże zaufanie, nie zadbano o jakiekolwiek zabezpieczenie na wypadek wystąpienia sytuacji spornych, wad lub uszkodzeń towaru. Nie występowało ryzyko biznesowe. Towary kupowano pod konkretne zamówienia. Sprzedaży dokonywano w krótkim czasie po zakupie jednemu odbiory. Nie reklamowano go. Współpracę nawiązał na polecenie osób trzecich. Poddał się narzuconym regułom, niefunkcjonującym w rzetelnie prowadzonym obrocie gospodarczym. Nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że transakcje zakupu nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwalał uznać, że nie mógł nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.

Nie można było przyjąć, że został uwikłany w ten proceder. Zakwestionowane czynności należało zatem pominąć. Nabycie towarów w ramach oszustwa podatkowego nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a dalsza jego odsprzedaż nie daje prawa do zastosowania stawki 0%. Organ pierwszej instancji zgromadził wystarczający materiał dowodowy, a jego ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Należycie uzasadnił też powody odmowy uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych odnoszących się do przesłuchania w charakterze świadków określonych osób.

W skardze wniesionej do tut. Sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania sądowego, Skarżący zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 191 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") z uwagi na brak rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie zgłoszonych wniosków dowodowych odnośnie do przesłuchania władz spółki i jej pracowników oraz bierność w zakresie obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego i ustalenia stanu taktycznego sprawy, ograniczenie aktywności dowodowej do kontroli podatkowej dokumentów oraz włączenia 3 pism służb celnych U.,
2. 2. art. 122 i 187 § 1 i 191 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie że zakupy dokonane od spółki miały charakter fikcyjny, a on brał świadomy udział w oszustwie, co nie zostało w żaden sposób wykazane i nie ma uzasadnienia w materialne dowodowym,
3. 3. art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez brak rzetelnych ustaleń, czy dysponował spornym towarem jako właściciel i czy w rzeczywistości towar wyjechał poza granice UE, ponieważ nie podważono obrotu towarem, ani nie przeprowadzono przeciwdowodu wobec dokumentów celnych wywozu, a pomimo tego przyjęto, że transakcje miały charakter fikcyjny, co jest ze sobą sprzeczne pomimo, że dostawca zatrudniał pracowników i posiadał magazyn towarów,
4. 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT poprzez jego zastosowanie pomimo braku zgromadzenia dowodów uzasadniających subsumcję tego przepisu,
5. 5. art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. z uwagi na brak rzetelnej oceny dobrej wiary podatnika i prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak zgromadzenia materiału dowodowego uzasadniającego taką decyzję,
6. 6. art. 194 § 1 w zw. art. 122 O.p. poprzez uznanie za wiążące decyzji wydanych wobec dostawców spółki pomimo, że nie brał udziału w ich wydaniu i nie miał wpływu na ich treść, a ponadto decyzje takie nie mają mocy wyroków sądowych, które mogłyby wiązać w sprawie oraz nie przesądzają one o zaistnieniu okoliczności faktycznych, które mogłyby być podstawą faktyczną decyzji w innych sprawach, a jednocześnie całkowite zlekceważenie celnych dokumentów urzędowych potwierdzających wywóz towarów za granicę UE, które to dowody urzędowe zostały w drodze swobodnej oceny dowodów pominięte,
7. 7. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez całkowite zastąpienie postępowania dowodowego, jakie mają obowiązek przeprowadzić organy podatkowe, materiałami pochodzącymi z innych postępowań, co w świetle wyroku TSUE w sprawie C-189/18 całkowicie narusza prawo do obrony podatnika,
8. 8. art. 191 w zw. z art. 122, art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnianie decyzji treścią aktu oskarżenia pomimo, że akt ten bazuje na decyzjach Urzędu Skarbowego, co jest bezprawne i nielogiczne (circulus in demonstrando), bo sprowadza się do argumentu organu, że decyzja jest zgodna z prawem bowiem są z nią tożsame zarzuty oskarżenia, mimo że akt oskarżenia opiera się na decyzji podatkowej.

Skarżący podniósł, że zajmował się handlem hurtowym i detalicznym obuwia, odzieży, portfeli, części samochodowych i elektrycznych. Dokonywał także sprzedaży eksportowej i sprzedaży na rzecz podróżnych w systemie tax free. Działalność gospodarczą prowadzi od lat 90 XX wieku i nigdy nie miał problemów podatkowych. Nie zgadza się z ustaleniami organów, które odnośnie do spółki zostały podjęte już po okresie współpracy w nią, a wcześniej nie była kwestionowana. Prowadziła ona faktyczną działalność, sprowadzała towar z T., zatrudniała pracowników, miała status czynnego podatnika podatku VAT, składała deklaracje podatkowe, handlowała także z innymi podmiotami. Choć administracja skarbowa U. nie namierzyła kontrahenta z U., to jednak polskie służby celne potwierdziły wywóz towarów poza UE. Zdecydowaną część materiału dowodowego pozyskano z innych postępowań, a jego wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione.

Nie dowiedziono, że brał świadomy udział w rzekomym oszustwie, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu spornym towarem, ani że działał niestarannie. Nie wykazano, że nie nabywał prawa do dysponowania towarami jak właściciel, że nie wszedł w ich posiadanie, nie eksportował ich do U.. Pomimo że nie odnaleziono nabywcy nie ma dowodów na to, że towar nie wyjechał na U. i został np. sprzedany w kraju. Poza tym, nie zgromadzono dowodów wskazujących na to, że był on świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Analizy organów odnoszą się zasadniczo do spółki, a nie jego osoby.

Zatem należało wywnioskować, że stał się ofiarą nierzetelnego działania swojego dostawcy. Organ podatkowy usiłuje obarczyć go odpowiedzialnością za cudzą nierzetelność. Działania organów były skierowane głównie do dostawców spółki, a nie jego, natomiast on nie dysponuje żadnymi instrumentami, które pozwoliłyby mu zweryfikować prawidłowość tych ustaleń.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. W ocenie organu, zgromadzone dowody zostały ocenione zgodnie z wytycznymi wynikającymi z zasady swobodnej oceny dowodów. Za niewiarygodne uznano stanowisko Podatnika, że został uwikłany w przestępczy proceder, ponieważ szereg ustalonych okoliczności towarzyszących nawiązaniu współpracy powinno u wieloletniego przedsiębiorcy wzbudzić wątpliwości. Odnośnie do zarzutu, że ustalenia dotyczące roku 2017 oparto na decyzji podatkowej odnoszącej się do rozliczenia podatku VAT spółki za rok 2018 organ wskazał, że sposób działania spółki był taki sam, zatem poczynione w decyzji ustalenia mogły zostać odniesione także do roku 2017. Nie stwierdzono bowiem okoliczności przeciwnych. W przekonaniu organu, w sprawie Podatnika wykazano, że doszło do nadużycia konstrukcji podatku VAT poprzez uzyskanie nienależnego jego zwrotu i dlatego do transakcji ze spółką zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonych decyzji i przeprowadzonego postępowania nie wykazały naruszenia przez organy przepisów w stopniu, o jakim mowa w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej przywoływanej w skrócie: P.p.s.a.). Sformułowane w skardze zarzuty okazały się niezasadne.

Okolicznością sporną, która legła u podstaw dokonanej przez organy podatkowe korekty rozliczenia Skarżącego w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, było ustalenie, że niezasadnie skorzystał On z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez spółkę. W ocenie organów podatkowych, nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych podejmowanych przez Podatnika w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach transakcji związanych z nadużyciem podatkowym w postaci tzw. karuzeli podatkowej, przez co także sprzedaż w trybie eksportu na rzecz odbiorcy z U. towarów wymienionych w tych fakturach także nie odbywała się w ramach prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, gdyż transakcje te również stanowiły element nadużycia w VAT. Podatnik nie kwestionował ww. transakcji i ich rozliczenia w ramach systemu VAT, ale przedstawił odmienną ocenę ich przebiegu, podnosząc brak podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia. Konieczne zatem stało się udzielenie odpowiedzi, czy istotą zakwestionowanych transakcji był obrót gospodarczy realizowany w zgodzie z warunkami systemu VAT.

Oceniając całokształt okoliczności związanych z rozliczonym przez organy podatkiem VAT za wymienione okresy rozliczeniowe Sąd uznał za prawidłowe stanowisko zaprezentowane w kontrolowanych decyzjach. Organy wykazały w dostateczny i poddający się weryfikacji sposób, że zakwestionowane transakcje z udziałem spółki (sprzedaż), Podatnika (nabycie i sprzedaż) i kontrahenta z U. (nabycie) nie odbywały się na zasadach określonych w ustawie VAT, przez co miały podstawy do odmówienia Mu prawa rozliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych i faktur sprzedaży eksportowej. Udokumentowane nimi transakcje nie miały bowiem charakteru handlowego – nie zostały podjęte w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, lecz w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT nie ziściły się bowiem warunki materialne (o czym w dalszej części uzasadnienia).

Realizowane transakcje nie miały charakteru handlowego, a tylko pozorowały go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Ustalenia faktyczne organów znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który nie wykazuje braków, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski i zaprezentowane w decyzjach oceny mieszczą się w granicach swobody oceny wynikającej z art. 191 O.p. Podstawa prawna odmowy uznania prawa Podatnika do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Przed podaniem szczegółowych motywów wyroku wskazać należy, że decyzje podatkowe wydano przed upływem terminu przedawnienia, którego bieg został skutecznie zawieszony wskutek: 1) doręczenia Podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.), 2) zawiadomienia Podatnika (i jego pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). To ostatnie zawiadomienie (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 1 września 2021 r. nr 1813-SEW.721.7.2021) spełniało wymagania określone w art. 70c O.p. oraz uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 9/08, I FPS 1/18 i I FPS 3/18. Pomiędzy czynem zabronionym, którego dotyczyło postępowanie karnoskarbowe a zobowiązaniami podatkowymi za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte decyzją podatkową zachodził związek, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarazem podkreślić należy, że postępowanie to zostało wszczęte i było prowadzone przez prokuratora, a nie finansowy organ postępowania przygotowawczego wywodzący się ze struktur administracji skarbowej, przez co brak jest podstaw do analizy okoliczności, o których mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21 i rozważania, czy skutki czynności procesowych prokuratora mogły mieć charakter instrumentalny odnośnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Działania prokuratury nakierowane były na prawnokarną ocenę zachowań Podatnika, a nie na wywołanie ww. skutku procesowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 5, art. 15 ust. 1 i ust. 2 zd. 2 ustawy VAT, art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej "dyrektywa VAT"). W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, między innymi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT).

Powyższe uregulowania odpowiadają postanowieniom art. 168 lit. a) dyrektywy Rady (UE) 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią mechanizmu podatku VAT i stanowi podstawową zasadę, na której opiera się unijny wspólny system podatku VAT. Ale nie jest to prawo bezwzględne i bezwarunkowe. Zostało ono w dyrektywie VAT i ustawie VAT skorelowane z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez podatnika działającego w takim charakterze. Aby z niego skorzystać podatnik musi spełnić określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przesłanka materialna).

Organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. Do realizacji tego prawa muszą ziścić się nie tylko warunki formalne, lecz przede wszystkim warunki materialne określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w szczególności musi powstać obowiązek podatkowy (zob. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Nie stanowią natomiast podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT). Brak celu gospodarczego oznacza, że dane transakcje nie były determinowane celami handlowymi i warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej.

Te ostatnie czynności, choć zwykle spełniają formalne przesłanki do uznania ich za czynności opodatkowane, nie mogą być jednak uznane za rzeczywiste, a faktury, które je dokumentują, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku, ponieważ wypełniają dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy VAT. Regulacja ta odnosi się do czynności sztucznie wyreżyserowanych jedynie w celu uzyskania niezasadnej korzyści podatkowej, które u wystawcy faktury nie rodzą obowiązku podatkowego w VAT. Transakcje zawierane w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie są realizowane w ramach obrotu gospodarczego i nie spełniają kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Do takich transakcji należy stosować art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy VAT.

W przekonaniu Sądu, organy zasadnie przyjęły, że działalność Podatnika związana z zakwestionowanymi transakcjami ze spółką i dalszą odsprzedażą nabytych towarów odbiorcy z U. w trybie eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nie mogły być zakwalifikowane jako podejmowane w ramach działalności gospodarczej. Stanowiły one jedynie pozory takiej działalności. Analizując przebieg transakcji na wcześniejszych etapach obrotu organy podatkowe wykazały, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w VAT. Skarżący w ramach swojego udziału w nim pełnił rolę tzw. brokera, którego korzyść podatkowa polegała na możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez spółkę, a przede wszystkim otrzymaniu zwrotu podatku VAT z uwagi na zastosowaną do sprzedaży eksportowej stawkę VAT 0%. Wbrew stanowisku Podatnika nie można było przyjąć w okolicznościach kontrolowanej sprawy, aby nabył on prawo dysonowania towarem, którego dotyczyły zakwestionowane faktury, jak właściciel, ponieważ jego rola faktycznie polegała na pełnieniu kolejnego ogniwa w łańcuchu transakcji (karuzeli) w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów procederu.

Stanowisko organu w tej kwestii jest jak najbardziej trafne. Wszak nie miał żadnej swobody w wyborze dostawcy i nabywcy, która jest wymagana w świetle art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Nie można było również przyjąć, że Podatnik czynności tych dokonywał we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko, ponieważ ryzyko takie, jak słusznie przyjęły organy, nie występowało. Nie angażował własnych środków, nie reklamował towarów, nie ubezpieczał transakcji, nie szukał innych dostawców, a wyboru asortymentu dokonywano na podstawie zamówienia klienta, ale bez zbadania jego właściwości. Co również istotne, w zakresie zakwestionowanych faktur, jak wynika z wydanej wobec spółki decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 8 września 2022 r. nr 398000-CKK-11.4103.1.1.2022.44, działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT nie wykonywał również ten dostawca Podatnika, przez co spółka nie miała w zakresie zakwestionowanych transakcji statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy VAT i dyrektywy VAT (por. wyrok TSUE w sprawie C-277/13).

Jak zaznaczył organ odwoławczy, wprawdzie decyzja ta dotyczyła okresów rozliczeniowych z roku 2018, ale sposób funkcjonowania spółki, jako podmiotu uczestniczącego w oszustwie podatkowym, a także skala tej działalności, przemawiały za przyjęciem, że analogiczny model prowadzenia działalności dotyczył również 2017. Ocena ta mieści się w granicach swobody oceny, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Co istotne, w decyzji tej wymienione zostały faktury wystawione na rzecz Podatnika.

W świetle powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały do zakwestionowanych transakcji ze spółką i podmiotem z U. dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Wykładnia tego przepisu została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Transakcje te nie były bowiem podejmowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Nie dawały zatem podatnikowi prawa do rozliczenia podatku VAT, tj. odliczenia podatku naliczonego oraz ujęcia w deklaracjach sprzedaży eksportowej (sprzedaż ta nie powinna zostać zaewidencjonowana, ponieważ nie stanowiła dostawy w rozumieniu przepisów o VAT). Wartości tych transakcji należało z rozliczenia Podatnika wyeliminować (pominąć; por. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz C-131/13, C-163/13 i C-164/13), bez względu na to, w jaki sposób zakwestionowane transakcje zostały udokumentowane, ponieważ dowody źródłowe stanowiły jedynie spełnienie wymagań formalnych wynikających z przepisów o VAT, ale nie potwierdzały ziszczenia się warunków materialnych.

Odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia może nastąpić, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody zostanie ustalone, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki TSUE w sprawach C-332/15; C-285/11; połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13; połączonych C-439/04 i C-440/04; C-32/03; C-80/11). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE C-80/11; C-439/04; C-285/11; C-131/13; C-277/14).

W kwestii oceny stopnia staranności i dobrej wiary Podatnika w zakwestionowanych transakcjach Sąd podzielił stanowisko organów, że na podstawie całokształtu okoliczności Podatnik powinien był co najmniej zorientować się, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym w VAT. Przedstawione przez organy argumenty, które za tym przemawiają, są konkretne, rzeczowe, przekonujące i poddają się weryfikacji. Pomimo posiadania formalnych dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa. Dokumenty źródłowe dokumentujące transakcje nie służyły przeniesieniu własności towaru na nabywcę. Zakwestionowane transakcje w ustalonych okolicznościach nie stanowiły odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT, ponieważ nie rodziły obowiązku podatkowego, o którym była mowa w art. 19a ust. 1 ustawy VAT.

Przy ocenie stanu świadomości Podatnika i konieczności wykazania się wzmożoną czujnością w ocenie okoliczności towarzyszących transakcjom nie można było pominąć skali handlu rzeczonym towarem, w tym wartości tych transakcji w relacji do pozostałej wartości obrotów Podatnika, co zasadnie wyłuszczono w decyzji organu pierwszej instancji (s.26). Łączna wartość zakupu netto wynosiła [...] zł (plus VAT naliczony w kwocie [...] zł), a sprzedaż [...] zł. W poszczególnych okresach rozliczeniowych wartość zakwestionowanych transakcji stanowiła od 45,78% (w lipcu 2017 r.) do 95,12% (w styczniu 2018 r.) obrotu. Transakcje te były realizowane wyłącznie między spółką, Podatnikiem i nabywcą z U.. Współpraca ze spółką została podjęta przez Podatnika na polecenie nabywców z U. i R., po kontakcie telefonicznym i w taki też sposób składane były zamówienia na towar. Pomimo braku historii współpracy rozpoczęto realizację transakcji o znacznej wartości, bez spisania pisemnej umowy i określenia wzajemnych uprawnień i zobowiązań, w tym zabezpieczenia finansowego i ryzyka handlowego, choćby w kwestiach odnoszących się do roszczeń z tytułu zapłaty, wad produktu, reklamacji itp.

Nie występowały w niej charakterystyczne dla handlu mechanizmy, w tym oferowania produktów nieograniczonemu kręgowi potencjalnych odbiorców, ponieważ "obrót" odbywał się między ściśle, z góry określonymi i znanymi podmiotami. Skarżący podjął decyzję o rozpoczęciu współpracy z nieznanymi wcześniej podmiotami, obdarzając ich zaufaniem, choć posiadał wieloletnie doświadczenie w handlu. Najlepiej sytuację tę opisują okoliczności związane z pierwszą zawartą przez Podatnika w dniu 11 lipca 2017 r. ze spółką transakcją, w której nieznane sobie wcześniej podmioty podjęły współpracę bez zabezpieczenia płatności za dostawę o wartości przeszło [...] tys. zł brutto i zbadania jakości dostarczonego towaru. W zaoferowanych warunkach współpracy przezorny przedsiębiorca powinien był zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar o znacznej wartości, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder, zamiast ograniczyć się jedynie do uzyskania formalnego potwierdzenia rejestracji spółki jako podatnika podatku VAT.

Powinien racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące tym transakcjom okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego własnej działalności do oszukańczych celów. Skłonić go do tego powinny już tylko powody niemożności nabywania przez odbiorcę z U. towarów bezpośrednio od spółki, którą sam wskazał jako dostawcę. Brak takiej oceny świadczyć musi o niedbalstwie w prowadzonej działalności lub lekkomyślności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka handlowania na zaoferowanych zasadach musi skutkować odmową prawa do odliczenia i zwrotu podatku. Zaznaczyć należy, że wbrew zarzutom skargi, organy nie obciążyły Podatnika skutkami transakcji między podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu, lecz okolicznościami związanymi z jego własnymi transakcjami z bezpośrednimi jego kontrahentami. Z treści decyzji i całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły je pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy działania Podatnika w złej wierze. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza.

W ocenie Sądu, Skarżący nie musiał posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder, a do zachowania prawa do odliczenia istotny jest stan jego świadomości odnośnie do transakcji zawieranych z bezpośrednimi kontrahentami wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Jako doświadczony przedsiębiorca powinien był zorientować się, że zaproponowane mu warunki współpracy nie przystawały do realiów gospodarczych. W takich okolicznościach należało od niego oczekiwać, że wykaże się czujnością i ograniczonym zaufaniem wobec nieznanych podmiotów oferujących niezwykle korzystne warunki handlowania.

Odnośnie do zarzutu uchybienia zasadzie bezpośredniości i oparcia ustaleń w sprawie Podatnika na ustaleniach wynikających z decyzji innych organów odnoszących się do innych podmiotów wskazać należy, że na gruncie Ordynacji podatkowej, która zawiera regulacje procesowe, znajdujące zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, właściwa dla sądowego postępowania karnego. Organy mogą więc korzystać z dowodów w postaci dowodów z dokumentów, w tym także decyzji wydanych wobec innych podmiotów, będących dokumentami urzędowymi, z których wynikają okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzyganej przez nie sprawy. Powyższe wynika z treści art. 181 O.p. W przywołanym w skardze wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów.

W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. W okolicznościach sprawy Podatnik miał możliwość zapoznania się z całością zgromadzonych w jego sprawie dowodów, a podjęte przez organy rozstrzygnięcie nie zostało podjęte wprost na podstawie ustaleń dokonanych w innych sprawach, lecz na indywidualnej ocenie sytuacji Podatnika oraz jego roli i stanu świadomości w zakwestionowanych transakcjach z jego udziałem, a nie na wcześniejszych etapach obrotu.

Do powyższego dodać należy, że ustalenie mechanizmu oszustwa karuzelowego w VAT wymaga zebrania przez organy podatkowe dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę. Bez poczynienia ustaleń odnoszących się do wcześniejszych i/lub późniejszych etapów transakcji stwierdzenie takiego mechanizmu nie byłoby możliwe. Celem takiego łańcucha jest bowiem popełnienie oszustwa lub nadużycia w VAT, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana. Nie oznacza to, że Podatnik powinien brać udział w takich postępowaniach, choć pożądane jest wykorzystanie dowodów, jakie zostaną pozyskane w tych odrębnych postępowaniach, także w sprawie jednego z uczestników ustalonego łańcucha transakcji, aby wykazać przebieg transakcji i zależności między uczestnikami procederu. Takie czynności procesowe umożliwia zresztą dyspozycja art. 181 O.p. Działania takie nie godzą w zasadę prawdy materialnej i prawo do obrony konkretnego podatnika, ponieważ organy obowiązane są dokonać indywidualnej oceny danego podatnika odnośnie do jego własnych transakcji, acz z uwzględnieniem materiału dowodowego pozwalającego określić cechy danego mechanizmu i udział danego podatnika w takim mechanizmie, jego zachowania i stopnia świadomości okoliczności związanych z zawieranymi transakcjami.

Takie też czynności zostały wykonane przez organ pierwszej instancji, w tym odnośnie do transakcji poprzedzających kontakty handlowe Podatnika ze spółką z jej kontrahentami, w tym analizie poddano dane rejestracyjne i pliki JPK_VAT, ale nie zdołano nawiązać z nimi urzędowo kontaktu. Szczegółowo przeanalizowano także działalność spółki, od czasu jej zawiązania, poprzez osoby wspólników, adresy siedziby i jej działalność handlową. Skarżący nie powinien natomiast ograniczyć się tylko do formalnej weryfikacji rejestracji spółki. Powinien dokonać rzetelnej oceny zaoferowanych mu warunków nawiązania współpracy z nowymi podmiotami, a następnie analizować na bieżąco przebieg współpracy, w szczególności w kontekście pozostałej swojej działalności, która jak sam podkreślał, nie została przez organ podatkowy zakwestionowana. Nie wykazano, aby była ona prowadzona na takich zasadach, jak ze spółką.

Sąd nie stwierdził, aby organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzucanych w skardze. Ze zgromadzonych materiałów wynika, że dołożono wielu starań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego związanego z analizowanymi transakcjami. Postępowanie podatkowe nie było prowadzone pod wykazanie z góry powzięte założenie. Podatnik miał możliwość zapoznania się ze wszystkimi zgromadzonymi dowodami, na podstawie których wydano decyzje. Nie miało również wpływu na wynik sprawy to, że organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu postanowienia aktu oskarżenia. Zasadnicze ustalenia czyniono bowiem na innych dowodach. Jako istotniejsze dla sprawy okazały się natomiast wskazania odnoszące się do wyników kontroli, jaką przeprowadzono w drugiej działalności podatnika prowadzonej w formie spółki cywilnej, w której także zawierano transakcje z inkryminowaną spółką, choć ich szersze przytaczanie na potrzeby niniejszego uzasadnienia jest zbędne.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., ani 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej wymienionymi w skardze. Sąd oceniając zgodność z prawem decyzji nie stwierdził naruszeń prawa materialnego i procesowego. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe.

Z podanych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skarga została przez Sąd oddalona jako niezasadna.