Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.M. (zwanego dalej skarżącym), decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2019 r., nr [...],[...] w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych, w podatku od towarów i usług za:
- • lipiec 2012 r., w wysokości 26 015 zł,
- • sierpień 2012 r., w wysokości 35 347 zł,
- • wrzesień 2012 r., w wysokości 12 496 zł,
- • październik 2012 r., w wysokości 11 276 zł,
- • listopad 2012 r., w wysokości 8 500 zł,
- • grudzień 2012 r., w wysokości 27 673 zł.
W ramach przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej ustalono, że korzystał on z tzw. outsourcingu pracowniczego, na podstawie umowy zawartej z "A" sp. z o.o., z siedzibą we W. (dalej: "A") o świadczenie usług, z dnia 1 czerwca 2012 r., której przedmiotem było oddelegowanie pracowników do pracy u skarżącego, a praca ta miała polegać na obsłudze klientów w jego sklepach. Zawarcie tej umowy poprzedziła inna umowa z "A", z 1 marca 2012 r., o przekazaniu pracowników. Jako podstawę prawną tego przejęcia strony wskazały, art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t: j: Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 z późn. zm., zwanej dalej K.p.).
Umowa o świadczenie usług skarżącego z "A" została rozwiązana za porozumieniem stron, z dniem 31 października 2012 r.
Tego samego dnia, tj. 31 października 2012 r., została zawarta trójstronna umowa pomiędzy skarżącym, "A" a "B Sp. z o. o. (dalej: "B") o przejęciu przez "B" pracowników. Zgodnie z jej zapisami podmiot przejmujący wstąpił w prawa "A". Następnie zaś, 1 listopada 2012 r. skarżący zawarł umowę z "B" o treści tożsamej z tą, jaka wiązała go wcześniej z "A" (oddelegowanie pracowników do obsługi sklepów).
Umowa z "B" została rozwiązana 31 grudnia 2012 r.
Z tytułu zawartych umów, kontrahenci skarżącego - spółki "A" i "B" wystawiali mu comiesięcznie faktury.
Na podstawie zawartych porozumień "A", a następnie "B", miały przejąć 14 pracowników od skarżącego, przy czym faktury były wystawiane za czynności wykonywane przez 15 pracowników, gdyż jeden z nich - Wojciech Jastrzębiec zawarł umowę o pracę bezpośrednio z "A".
Zdaniem organu przeprowadzającego kontrolę, do przejęcia pracowników przez "A" w rzeczywistości nie doszło, a więc w konsekwencji zakwestionowano prawo skarżącego do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "A" i "B" Wobec tego ustalenia kontroli stały się przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego, co nastąpiło postanowieniem z 11 kwietnia 2016 r.
Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że w sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia przez "A" i "B" pracowników uprzednio u skarżącego zatrudnionych, gdyż nie zostały spełnione przesłanki z art. 231 K.p., do przejęcia zakładu skarżącego, bądź jego części. Pomimo podjęcia formalnych działań w tym zakresie, podmiotom przejmującym nie zostały przekazane żadne składniki majątkowe przejmowanego zakładu. Zachowano bowiem jego dotychczasową strukturę i organizację pracy, a pracownicy jedynie formalnie świadczyli pracę na rzecz nowych pracodawców.
Tym samym podmioty przejmujące, nie mogły świadczyć usług na rzecz skarżącego, z wykorzystaniem pracy owych 14, formalnie przejętych pracowników. Sytuacja ta nie dotyczy tylko jednego pracownika, który nie był objęty przejęciem. Uwzględnienie rzetelności faktur, w zakresie tylko tego jednego pracownika, uznano więc za zasadne i wynikające z rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść skarżącego.
W zakresie usług świadczonych przez 14 przejętych pracowników organy stanęły na stanowisku, że w tym zakresie zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o VAT).
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaznaczono, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, gdyż 20 lipca 2017 r. doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w związku z podaniem przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach podatkowych, o czym powiadomiono samego skarżącego, jak i jego pełnomocnika. Miało to miejsce nastąpiło 13 października 2017 r.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników zauważając, że nawet po formalnym jego dokonaniu dokumentację pracowniczą nadal prowadziło to samo biuro rachunkowe, a w postanowieniach umowy znalazła się klauzula, zgodnie z którą pracownicy obsługujący sklep skarżącego, w okresie obowiązywania umowy i przez 6 miesięcy po jej rozwiązaniu, nie będą wykorzystywani do wykonania podobnych usług, na rzecz innych kontrahentów. Procesy decyzyjne co do pracowników, w zakresie stawek wynagrodzenia i premii podejmowała też kierowniczka sklepu.
Tak więc dokonane formalnie przejęcie nie miało jakiegokolwiek wpływu na sytuację objętych nim pracowników, którzy w dalszym ciągu wykonywali te same czynności. Zmianom nie uległ też sprawowany nad nimi nadzór.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył również, że z informacji przekazanych przez Sąd Okręgowy w Krośnie wynika, że w sprawach dotyczących ubezpieczeń społecznych, za pracodawców wszystkich objętych przejęciem pracowników, uznany został skarżący.
Odnosząc się do zarzutów odwołania, odnośnie sprzeczności stanowiska organów podatkowych z tym wyrażanym przez Państwową Inspekcję Pracy, organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowym stanowisku nie zawarto oceny stanu faktycznego, z jakim mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy.
Organ II instancji nie znalazł też podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie, gdyż w jego ocenie organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych.
Według organu skarżący był w pełni świadomy tego, że zawarcie umowy o przejęciu jego pracowników w rzeczywistości nie wywołało żadnych skutków (o czym świadczą zapisy umowy), a udzielone mu przez "A" i "B" rabaty przemawiają za tym, że musiał on mieć też świadomość tego, iż działalność tych podmiotów wiąże się z naruszaniem przepisów regulujących obowiązki pracodawcy.
Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2020 r. skarżący wystąpił o jej uchylenie, podobnie jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:
- a) art. 231 K.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do przejścia części zakładu skarżącego na rzecz "A", a następnie "B", czego następstwem było błędne ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych,
- b) naruszenie art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i wadliwą ocenę" tego zebranego w sprawie, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi i przyjęciem, że nie doszło do faktycznego przejęcia części zakładu, z uwagi na sprawowany przez skarżącego nadzór nad pracownikami, a także że na nowego pracodawcę nie przeszły składniki majątkowe przejmowanego,
- c) naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który godzi w zasadę nakazująca jego prowadzenie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji wydanie decyzji kwestionującej prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy outsourcingowe.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że o tożsamości przedsiębiorstwa nie może decydować czynnik majątkowy. Niezwykle istotny jest tu bowiem czynnik osobowy. Podkreślono także, że badając przedmiot umowy, należy dokonać tej oceny poprzez pryzmat rzeczywistych intencji stron w tym zakresie.
Skarżący zaznaczył także, że jego umów z "A" i "B", w żadnym razie nie można określać jako pozornych.
W zakresie obowiązków pracodawcy wobec przejętych pracowników w skardze podkreślono, że obowiązki te wykonywał powołany przez firmy outsourcingowe koordynator – M.P.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz skarżącego przez spółki "A", "B" usług outsourcingu pracowniczego, udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, a w konsekwencji czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Niezwykle istotne znaczenie na gruncie niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, na podstawie art. 231 K.p.
Skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej zwarł ze spółką "A", w której prawa wstąpiła następnie "B", umowę w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników temu podmiotowi. Następnie strony zawarły umowę o świadczenie usług i oddelegowanie pracowników do pracy w sklepach skarżącego. Praca ta miała polegać na obsłudze klientów
Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącego przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały warunkować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane na rzecz spółek przejmujących żadne składniki majątkowe dotychczasowego pracodawcy, ponadto zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy skarżącego. Od momentu rzekomego przejęcia pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na nadal rzecz skarżącego, który w dalszym ciągu wykonywał obowiązki pracodawcy (decyzje dotyczące pracowników w dalszym ciągu podejmował kierownik sklepu).
Skarżący z kolei uważa, że doszło do skutecznego przejścia jego pracowników do spółek outsourcingowych argumentując, że do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników, jako pracodawcy, wszelkie czynności w sprawach pracowniczych.
W sporze tym rację przyznać należy organom podatkowym, gdyż ich stanowisko znajduje uzasadnienie w przepisach zarówno regulacji prawa podatkowego, jak i prawa pracy, a także orzecznictwie Sądu Najwyższego i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 231 K.p., w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą jednak różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona stosunku pracy nowy podmiot, posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K.p.). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują z kolei prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę, strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K.p., LEX).
Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczasowy pracodawca. W sytuacjach budzących wątpliwości odnośnie oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do przejętych pracowników, istotną okolicznością jest to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010 r., III UK 75/09, LEX nr 585849).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2017 r. (II FSK 1474/16 - dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że przepis art. 231 K.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy ani też pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy 2001/23/WE.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że użyte w art. 231 K.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2001/23/WE, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza.
Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998 r. (Dz.U. L 201 z dnia 17 lipca 1998 r., s.
88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG, w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz.U. L 61, z dnia 5 marca 1977 r., s. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę.
Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w poglądzie zaprezentowanym w wyroku wydanym sprawie C-13/95, w której ETS uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z 11 marca 1997 r.). Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie TSUE i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę 2001/23/WE.
W świetle okoliczności sprawy C-13/95 podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi ojej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa TSUE takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. TSUE uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą.
W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdyby nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50.
Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie TSUE. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z 18 marca 1986 r., wydany w sprawie C-24/85. W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości, W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności.
Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo, w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość.
Od sprawy C-13/95 TSUE przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, takich jak chociażby wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z: 14 czerwca 2012 r., I PK 235/11; 20 kwietnia 2017 r., I PK 153/16).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w wyniku zawartych przez skarżącego umów doszło wyłącznie do formalnego transferu części zakładu pracy, obejmującego pracowników. Jak ustalono, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pracownicy, pomimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian.
Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem skarżącego i osoby pełniącej z jego ramienia funkcję kierownika, w określonym przez niego czasie i miejscu. Jakkolwiek skarżący próbuje przekonać, że kontrolował tylko wykonanie usług, to warto zauważyć, że de facto były to czynności nadzorcze i związane z podporządkowaniem pracowników jemu bezpośrednio,
W tym miejscu dodać jedynie należy, że nawet pewnych, sporadycznych kontaktów pracowników z przedstawicielem spółek outsourcingowych, odnoszących się do niektórych spraw pracowniczych nie można uznać za wykonywanie stałego bieżącego nadzoru. Pracownicy nadal byli bowiem podporządkowani skarżącemu (wykonywali prace w ramach kierowniczego podporządkowania, co jest immanentną cechą stosunku pracy, charakteryzującego się podległością pracowników pracodawcy) i to on z pracy tych osób wyłącznie korzystał. Zatem dotychczasowa podległość pracowników wobec skarżącego jako pracodawcy, po formalnym przejęciu przez spółki, nie uległa zmianie.
Charakter prac świadczonych przez pracowników, który przecież nie miał ulec zmianie po "przejęciu", wymagał substratu majątkowego, zatem formalny transfer pracowników, bez składników majątkowych, w żadnym razie nie mógł zostać uznany przejęcie zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p.
Ponadto do uzyskania skutku związanego z wykazywanym przez skarżącego przejęciem części zakładu pracy konieczne jest objęcie władztwa przez nowego pracodawcę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika natomiast, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Jak już podkreślono, wbrew twierdzeniom skarżącego, pracownicy ci nie podlegali kierownictwu w/w spółek, a te nie wykonywały w stosunku do rzekomo przejmowanych pracowników obowiązków pracodawcy.
Wszelkie wskazane wyżej okoliczności oceniane łącznie dawały podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartych umów, w rzeczywistości nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy, bądź też jego części, w rozumieniu art. 231 K.p przez firmy outsourcingowe. W wyniku zawartych umów doszło jedynie do transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, gdyż przejęcie nie obejmowało składników majątkowych, służących realizacji zadań pracodawcy. Zachowano strukturę i organizację zakładu pracy, a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi.
Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że do skutecznego przejścia zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p, wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi części zakładu pracy w postaci zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej - to jest to czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych. W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś - konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających ha prowadzenie działalności gospodarczej takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt lii SA/Wa 1282/15, dost. CBOiS.)
W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącego, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy, bądź jego części. Konieczne jest także przejście składników majątkowych, służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług sprzedaży artykułów spożywczych (tj, np. wyposażenie, odpowiednie zaplecze itp.). Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przejęcie pracowników pozbawiłoby skarżącego możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania skarżący potrzebował nadal "przejętych" pracowników. Wprawdzie działalność zakładu skarżącego opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, które umożliwiłoby wykonywanie zadań polegających na sprzedaży artykułów spożywczych.
Z powyższych względów zgodzić się należy z organami podatkowymi, że aby doszło do skutecznego przejęcia pracowników nie wystarczy sama umowa, konieczne jest faktyczne przejście części zakładu pracy. O tym zaś decyduje ogół okoliczności świadczących o tym, że przejmowana jednostka jest dostatecznie wyodrębniona i że zachowała tożsamość po tym przejęciu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Z tych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p.
Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć należy, że zgodnie z art. 83 K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.
Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, dost. CBOiS).
Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna -może dokonać samodzielniej oceny jej skuteczności oraz skutków na gruncie prawa podatkowego.
W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że pomimo formalnie zawartych umów między skarżącym, a wskazanymi spółkami, nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników, w trybie art. 231 K.p. Umowa nie wywołała więc skutków prawnych.
W myśl regulacji podatkowych organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08 - dost. w CBOiS).
W niniejszej sprawie organy podatkowe oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie istniał stosunek pracy między spółkami outsourcingowymi, a "przejętymi" pracownikami. Ocenę taka potwierdzają przywołane w zaskarżonej decyzji orzeczenia sądów powszechnych, wydane w sprawach konkretnych pracowników.
Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów art. 122, oraz art. 191 O.p., co niejako wynika z wcześniejszych wywodów, uznając, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Zaznaczyć bowiem należy, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, a wobec zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, obrazującego rzeczywisty przebieg współpracy skarżącego z jego kontrahentami, nie było konieczności dalszego jego poszerzania. Był on bowiem wystarczający i adekwatny do stanu faktycznego sprawy, poza tym jego ocena, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, również nie budzi wątpliwości.
W odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych organy wskazały jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska skarżącego i jego odmiennych twierdzeń. Wyprowadzone przez nie wnioski należy ocenić jako logiczne i spójne, niepozwalające na przypisanie im cech dowolności.
Z tych wszystkich względów organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do skutecznego przejęcia przez spółkę "A" i "B" pracowników skarżącego, a co za tym idzie nie doszło do wykonania na jego rzecz usług outsourcingu pracowniczego przez te podmioty, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.
Zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z sytuacją tego rodzaju mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, gdzie brak skutecznego przejęcia pracowników przez spółki outsourcingowe, wykluczył możliwość świadczenia przez nie usług na rzecz skarżącego.
O pozorności w działaniu skarżącego przy zawieraniu umów ze spółkami "A", "B" i można mówić, nie w sensie wad oświadczenia woli, lecz w znaczeniu fikcyjności, wywołania pozorów przejścia pracowników skarżącego do nowego pracodawcy, w ramach przejęcia części zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p., mimo braku ku temu faktycznych podstaw. Skoro zatem nie doszło do skutecznego przejścia pracowników do w/w spółek jako nowego pracodawcy, to tym samym późniejsze ich "delegowanie" w ramach umów outsourcingowych, nie mogło mieć miejsca. Zatem sporne faktury, dokumentujące takie nieistniejące zdarzenia, należy uznać za fikcyjne, a tym samym nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W efekcie więc wyciągnięte przez te organy konsekwencje, w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, są w pełni zgodne z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) Sąd oddalił skargę jako niezasadną.