Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. M. (dalej: skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 1 lutego 2024 r., nr 1801-ICK.531.10.2023 w przedmiocie odmowy zawieszenia kontroli celno-skarbowej
Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie sprawy.
Skarżący pismem z dnia 5 października 2023r. skierowanym do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu zwrócił się z wnioskiem o zawieszenie postępowania prowadzonego pod sygnaturą akt 408000-408000-CKK-1.4[1],5001.90.2023 do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. pod sygnaturą akt [...]. Skarżący wniosek uzasadnił tym, że w chwili obecnej z mocy prawa prowadzenie niniejszej kontroli jest niedopuszczalne, powołując się na art. 54 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162, dalej P.p.).
Zdaniem organu I instancji żadna przesłanka wymieniona w art. 201 § 1 i § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2022r., poz. 2651 z późn. zm., dalej o.p.) nie występuje w przedmiotowej sprawie. Nie występują w niniejszej sprawie, także przesłanki fakultatywne do zawieszenia postępowania wynikające z art. 201 § 1b i § 1c o.p.
Dalej organu I instancji wskazał, że przepis art. 54 znajduje się w rozdziale 5 P.p. Mając zatem na uwadze treść art. 93 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, że do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się przepisów rozdziału 5 P.p. - zarzut kontrolowanego w tym zakresie uznał za bezzasadny. Tak więc podstawa wskazana przez skarżącego do zawieszenia kontroli celno-skarbowej jest całkowicie chybiona. Ponadto zaznaczono, że ustawa o działalności gospodarczej została zastąpiona przez ustawę Prawo przedsiębiorców, tak więc powoływanie się na treść art. 82 tej ustawy jest nieuprawnione.
Mając na uwadze powyższe, organ I instancji postanowieniem z 23 października 2023 r., znak 408000- 408000-CKK-1.4[1].5001.90.2023 odmówił zawieszenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącego.
Rozpoznając zażalenie skarżącego, Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Wskazał, że Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.obecnie prowadzi wobec skarżącego postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie upoważnienia z 28 grudnia 2012 r. dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok.
Organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2023r., poz. 615 z późn. zm., dalej ustawa o KAS) do kontroli celno-skarbowej odpowiednie zastosowanie znajduje regulacja Ordynacji podatkowej - w zakresie zawieszenia postępowania - zawarta w art. 201 o.p.
Według DIAS analiza stanu faktycznego sprawy wskazuje, że nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w art. 201 o.p. Fakt, że wobec podatnika toczą się inne postępowania nie stanowi jeszcze podstawy do zawieszenia kontroli. Podstawa do zawieszenia kontroli w związku z toczącym się innym postępowaniem wystąpi, gdy rozpatrzenie sprawy nie będzie możliwe bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 2 o.p.). W takiej sytuacji zawieszenie kontroli następuje z urzędu i ma charakter obligatoryjny.
Organ II instancji podkreślił, że z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, jeżeli wtoku postępowania zaistnieje taka sytuacja, w której bez orzeczenia wydanego w innej sprawie nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Związek między sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania powinien polegać na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu prejudycjalnym, stanowi obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego, tj. załatwienia sprawy oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 9 maja 2018 roku, sygn. I SA/Bk 49/18 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).
Co więcej, rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2020 roku, sygn. II FSK 1227/18, dostępny w CBOSA). Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2020 roku, sygn. II FSK 3022/19, dostępny w CBOSA).
DIAS wskazał, że ustawodawca przewidział, że w sytuacji, kiedy wynik toczącego się wobec tej samej strony innego postępowania ma wpływ na treść decyzji lub wyniku kontroli albo, jeśli wobec tej samej strony toczy się postępowanie w podobnej sprawie - organ ma możliwość zawieszenia postępowania lub kontroli — na wniosek lub z urzędu (art. 201 § 1c pkt 1 o.p.). Przy czym decyzja co do tego, czy postępowanie lub kontrola powinny być zawieszone pozostaje w gestii organu prowadzącego postępowanie/kontrolę. Oznacza to, że - w przypadku złożenia wniosku o zawieszenie postępowania - nawet przy wystąpieniu przesłanek opisanych w art. 201 § 1c pkt 1) o.p., organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wniosku i zawieszenia postępowania. Jest to fakultatywna podstawa zawieszenia postępowania podatkowego, co oznacza, iż organ podatkowy może nie skorzystać z możliwości zawieszenia, jeżeli uzna, że okoliczności sprawy przemawiają za jej prowadzeniem.
Dalej DIAS ocenił, że żadna z przesłanek opisanych powyżej nie zaistniała na gruncie kontroli prowadzonej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego u skarżącego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2022 roku do stycznia 2023 roku. U skarżącego oprócz tej kontroli prowadzone jest również postępowanie kontrolne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok. Zdaniem organu II instancji - pomiędzy tymi dwoma procedurami nie zachodzi związek, który powodowałaby konieczność zawieszenia kontroli celno-skarbowej na podstawie art. 201 § 1 ust. 2 o.p. Nie dopatrzono się również - choćby potencjalnej - zależności pomiędzy tymi sprawami (mając w szczególności na uwadze przedmiot kontroli oraz kontrolowany okres) - która wskazywałaby na możliwość zawieszenia na podstawie art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) lub b) o.p. Podkreślił, że nawet zaistnienie przesłanek fakultatywnego zawieszenia kontroli nie stwarza po stronie organu obowiązku jej zawieszenia - zwłaszcza w sytuacji, gdy nie jest to uzasadnione ekonomiką prowadzonych działań.
Wobec powyższego, DIAS ocenił, że nie zaistniały przesłanki do zawieszenia kontroli celno-skarbowej wszczętej u skarżącego na podstawie upoważnienia nr 408000-408000-CKK-1.4[1].5001.90.2023 w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2022 roku do stycznia 2023 roku. W związku z tym, za prawidłowe uznał stanowisko wyrażone w postanowieniu Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu w przedmiocie odmowy zawieszenia kontroli celno-skarbowej. Organ II instancji nie stwierdził również żadnych błędów formalnych w zaskarżonym rozstrzygnięciu.
Odnosząc się do zarzutów skarżącego co do tego, że podjęcie i prowadzenie kontroli celno- skarbowej przez Naczelnika PUCS nie było uprawnione, z uwagi na zakaz, o który mowa w art. 54 P.p., DIAS zaznaczył, że - jak wskazano powyżej - okoliczności niewymienione w art. 201 o.p. nie mogą być przyczyną zawieszenia kontroli. Co równie istotne, stanowisko skarżącego, że prowadzenie wobec niego przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok miałoby uniemożliwiać wszczęcie i prowadzenie kontroli celno-skarbowej — uznał za nieprawidłowe. Stosownie do art. 93 ustawy o KAS, do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się przepisów rozdziału 5 ustawy Prawo przedsiębiorców.
W ocenie organu II instancji, Naczelnik PUCS, wszczynając i prowadząc u Podatnika kontrolę celno- skarbową na podstawie upoważnienia nr 408000-408000-CKK-1.4[1].5001.90.2023, nie dopuścił się naruszenia prawa. W związku z tym, DIAS nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 23 października 2023 r.
Wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 1 lutego 2024 r. skarżący zwrócił się do sądu o uchylenie zakażonego postanowienia i przekazanie sprawy do rozpoznania przez organ II instancji, a także zasądzenie od organu dla skarżącego kosztów postępowania przed Wysokim Sądem wraz z kosztami postępowania reprezentacji przez profesjonalnego pełnomocnika zgodnie z normami przepisanymi.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:
- 1. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 54 P.p. poprzez brak zawieszenia postępowania, w sytuacji gdy doszło do sytuacji tzw.,,dualizmu" w zakresie prowadzonych kontroli, co powinno skutkować zawieszeniem postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, co stoi w opozycji do art. 54 P.p.
- 2. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. niewszechstronną oraz dowolną, a nie swobodą ocenę materiału dowodowego poprzez uznanie, że brak jest podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania, w sytuacji gdy podstawy faktyczne i prawne zostały wykazane i zasługują na uwzględnienie.
Dyrektor IAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie zostało ono wydane z naruszeniem prawa.
Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy zawieszenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącego. Zdaniem skarżącego regulacja zawarta w art. 54 P.p. wprowadziła zasadę, według której nie można jednocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy.
Zarzut naruszenia art. 54 P.p. jest bezzasadny. Skarżący formułując ten zarzut nie uwzględnił przepisu art. 93 ustawa o KAS w myśl którego do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się przepisów rozdziału 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221). Powołany przez skarżącego przepis art. 54 P.p. znajdował się w Rozdziale 5 - kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Zatem do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się żadnych ograniczeń wynikających z przywołanej ustawy.
Kontrola celno-skarbowa uregulowana jest przede wszystkim w ustawie o KAS. Przepisy tej ustawy nie zawierają regulacji odnoszących się wprost do jej zawieszenia. Jednak zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy:
- 1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177,
- 2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23,
- 3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII
- - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Zatem wskazane w skardze przepisy k.p.a. nie mają w sprawie zastosowania.
W świetle powyższego niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.
Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Dlatego też pomimo braku zarzutu naruszenia art. 201 o.p. Sąd zobowiązany jest do oceny stanowiska organów o braku podstaw do zawieszenia postępowania w oparciu o wskazany przepis.
Jak już wyżej wskazano przepisy tej ustawy o KAS nie zawierają regulacji odnoszących się wprost do zawieszenia kontroli celno-skarbowej. Powołany powyżej przepis art. 94 ust. 1 pkt 2) ustawy o KAS odsyłają do Działu IV Rozdział 12 o.p. zawierającego art. 201 o.p., regulujący przesłanki zawieszenia postępowania, tym samym przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w kontroli celno-skarbowej. W ocenie Sądu organ w sposób prawidłowy przeanalizował przesłani zawieszenia kontroli celno-skarbowej czemu dał wyraz na stronach 4-6 zaskarżonego postanowienia.
W sprawie bezsporne jest, że w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie kontrolne wszczęte dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok oraz kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2022 r. do stycznia 2023 r. Obydwa postępowania dotyczą obowiązków podatkowych skarżącego, jednakże zgodzić należy się z organem, że pomiędzy tymi sprawami nie zachodzą żadne zależności, a na pewno nie takie, które powodowałyby konieczność zawieszenia jednej z nich.
Zauważyć należy, że sprawy te odnoszą się do innych tytułów podatkowych oraz dotyczą odległych od siebie okresów. Również, jak trafnie stwierdził DIAS, że nawet w sytuacji, gdyby zaistniały przesłanki określone art. 201 § 1c pkt 1) o.p., zawieszenie ma charakter fakultatywny i jest prawem, a nie obowiązkiem organu.
Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jego legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.
W tej więc sytuacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.