Uzasadnienie
M. Ł. (dalej: podatnik, skarżący) wystąpił ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [,] z [...] stycznia 2020 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2018 r. nr [...], którą określono podatnikowi i jego żonie P. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 35 746 zł.
Z ustaleń organu I instancji wynikało, że podatnik z żoną rozliczyli podatek dochodowy za 2011 r. we wspólnej deklaracji na formularzu PIT-36, w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości 341 zł oraz nadpłatę w kwocie 1 816 zł (z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika: przychód 882 005,91 zł, koszty ich uzyskania 861 154,68 zł, dochód 20 851,23 zł; ze stosunku pracy małżonka: przychód 33 125,54 zł, koszty ich uzyskania 1 335 zł, dochód 31 790,54 zł; łącznie podstawa opodatkowania 40 636, 47 zł, podstawa obliczenia podatku 20 318 zł); nadpłatę zwrócono. Przeprowadzona u podatnika kontrola wykazała, że w ramach prowadzonej pod firmą "A" M. Ł. działalności gospodarczej doszło do nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania niektórych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano fakturę nr 14244/1170/11 dotyczącą zakupu paliwa, która nie mogła posłużyć do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości oraz fakturę proforma nr ZS-403/11/RZ/HH dotycząca zakupu zamka, karty Master i kosztów transportu, która nie mogła stanowić dowodu rozliczenia, ponieważ nie stanowiła faktury (dokumentu księgowego).
Zakwestionowano także faktury wystawione przez R. S. nr 30/06/2011, 31/06/2011, 32/06/2011, 41/07/2011, 42/07/2011, 43/07/2011, 44/07/2011, 48/08/2011, 49/08/2011, 50/08/2011, 54/09/2011, 55/09/2011, 56/09/2011, 54/10/2011 (łącznie opiewające na 175 910 zł), dotyczące usług budowlanych, które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W 2006 r. wobec R. S. orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na 3 lata. Po tym czasie nie powiadomił on organu o rejestracji dla potrzeb podatku VAT, nie składał także deklaracji VAT. Przesłuchiwany R. S. zeznał, że wszystkie faktury wystawione na rzecz M. Ł. były tzw. pustymi fakturami, nie posiada kopii wystawionych faktur, nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatkowych. Według stanowiska podatnika, ten miał nie zawierać z ww. podwykonawcą pisemnych umów, a zapłaty dokonał na jego rzecz gotówką, ale nie posiada dowodów zapłaty.
Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatnika i jego ojca Z. Ł., kierownik budowy, inspektorzy nadzoru budowlanego i przedstawiciele inwestorów, wykluczyli udział R. S. w określonych robotach budowlanych. Podatnik nie potrafił powiązać danych faktur z usługami, które miał nabyć od R. S.. R.S. nie zatrudniał w 2011 r. pracowników. Faktura nr 32/06/2011 z 30 czerwca 2011 r., która miała być wystawiona po zakończeniu prac, mająca dokumentować roboty wykonane w "B" w Z., dotyczyła robót, które faktycznie zostały wykonane do 22 lipca 2011 r., a odebrane 1 sierpnia 2011 r. Z kolei faktura nr 55/09/2011 (obejmująca roboty elewacyjne i układanie płytek) została wystawiona 20 września 2011 r., tj. 5 dni po zakończeniu robót przy budynku "C" w S. W., a więc po wykonaniu przez podatnika przedmiotu umowy. W umowie zawartej przez podatnika z "D" sp. z o.o. postanowiono, że zatrudnienie podwykonawców wymaga zgody inwestora, a o taką podatnik nie zabiegał.
Na fikcyjność transakcji wskazuje także decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2016 r. określająca R. S. zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r., w której zakwestionowano m.in. ww. faktury. Organ zwrócił ponadto uwagę, że brak dowodów wykonanych usług musiałby znacznie utrudniać zarówno właściwy przebieg robót, jak i kwestie gwarancji i odszkodowania.
Mając na względzie powyższe organ uznał, że podatnik niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę 177 046,45 zł. O zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie decyduje tylko fakt jego poniesienia, ale konieczne jest także odpowiednie jego udokumentowanie, potwierdzającego dane zdarzenie gospodarcze. Koszty uzyskania przychodu organ określił na 694 198,23 zł, a dochód podatnika za 2011 r. na 187 897,68 zł. Podatnik zawyżył również odliczenia od dochodu wydatków z tytułu składek na własne ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne o 627,31 zł i 8,66 zł. Organ zaznaczył przy tym, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął, ponieważ postanowieniem z 10 listopada 2016 r., uzupełnionym 14 marca 2017 r., przedstawiono podatnikowi zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z podatkiem dochodowym za 2011 r. Poinformowano również podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (27 marca 2017 r.).
W odwołaniu podatnik zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że faktury wystawione przez R. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zostały one wykonane. Podniósł, że niezasadnie oczekiwano od świadków, aby pamiętali wydarzenia sprzed kilku lat. Nie uwzględniono, że R. S. składał odmienne zeznania. Płatności gotówkowe były w tamtym czasie powszechne i nie świadczyły o przestępczym procederze. Oceny zeznań dokonano z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.
Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę dokonaną przez organ I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany i przerwanie to wywarło skutek względem obojga małżonków. Podatnik z żoną rozliczyli się wspólnie w jednym zeznaniu, stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie w takiej sytuacji odpowiadają solidarnie za zobowiązanie podatkowe i z mocy art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej należało ich traktować jako jedną stronę. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej dokonane względem M. Ł. wywarło zatem skutek także względem żony podatnika. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bowiem dla takich podatników jeden. Z uwagi na powyższe zasadne było określenie zobowiązania podatkowego na obojga małżonków na kwotę 35 746 zł.
Organ odwoławczy podniósł, że odnośnie rzekomych transakcji zawartych z R. S. ten nie posiadał żadnej dokumentacji (kopii faktur, protokołów odbiorów). Poza fakturami podatnik nie posiadał dowodów zlecania usług i dowodów zapłaty za ich wykonanie. Pracownicy podatnika nie potwierdzili, aby na danych budowach R. S. wykonywał określone roboty. Faktu takiego nie potwierdzili także inspektorzy nadzoru inwestorskiego. Podatnik mógł korzystać przy realizacji inwestycji z pracy osób zatrudnianych nieformalnie lub podwykonawców, ale w gronie tym nie było R. S. W skardze, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono:
- 1) wadliwe ustalenie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, wskutek czego naruszono art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej,
- 2) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez R. S. dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca,
- 3) naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.,
- 4) naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców poprzez ich nieuwzględnienie,
- 5) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 23, 120, 121, 122, 124, 145 § 2, 187 §1, 191, 192, 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pomimo wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie podejmował w nim żadnych działań; postępowanie to zostało zawieszone w marcu 2017 r., do czasu zakończenia postępowań podatkowych. Zawiadomienie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia było wadliwe, ponieważ nie wymieniono w nim, że chodzi o zobowiązanie podatkowe za 2011 r., lecz dotyczyło ono podatku dochodowego za 2010 r. oraz podatku VAT za II, III i IV kwartał 2011 r. Organ podatkowy nie dopełnił zatem wymagania określonego w art. 70c Ordynacji podatkowej odnośnie zobowiązania za 2011 r. Wskazano też, że zawiadomienie powinno być dokonane pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Wprawdzie w czasie doręczenia podatnik nie miał pełnomocnika, ponieważ postępowania takie nie toczyły się, ale organ nie powinien wykorzystywać "przerwy w reprezentacji", aby nie tworzyć pułapek na podatnika i pełnomocnika.
Odnośnie rozbieżnych zeznań R. S. podano, że powinny być one przedmiotem zawiadomienia złożenia fałszywych zeznań, a nie tylko swobodnej oceny dowodów w toku postępowania podatkowego. Pomimo zmiany zeznania organ uwzględnił jedynie te, które odnosiły się do wystawiania "pustych" faktur, choć zmiana wynikała z tego, że R. S. nie mógł zaprzeczyć pewnym faktom związanym z wykonywanymi usługami, choćby w zakresie, w jakim korzystał z rusztowania udostępnionego mu przez podatnika. Trudno też w ocenie podatnika oczekiwać, że świadkowie będą po wielu latach pamiętać osobę z budowy, z którą mieli tylko przejściowy kontakt z R. S. zwłaszcza, że świadkowie nie potrafili umiejscowić czasowo swoich zeznań, ani wskazać konkretnie innych osób, z którymi pracowali. Doświadczenie życiowe uzasadnia zaś twierdzenie, że podatnik musiał korzystać z usług podwykonawców z tego względu, że z własną 3-osobową obsadą nie byłby wstanie wykonać przyjętych zleceń.
Organ nie wskazał zaś, jaki wpływ na zobowiązania podatkowe podatnika miało niewłaściwe wywiązanie się przez niego z umowy z inwestorem w kontekście posługiwania się podwykonawcami. Podkreślono, że przy ustalaniu okoliczności faktycznych pominięto zeznanie W. C., który słyszał nazwisko R. S. przy okazji stwierdzenia wadliwego montażu grzejnika c.o.
Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem organu, że realizowanie płatności gotówkowych świadczy o przestępczym procederze. Skoro przepisy dopuszczały płatności gotówkowe, to nie można czynić podatnikowi zarzutu z tego tytułu. Data wystawienia faktury nie może być utożsamiana z terminem wykonywania usług, ponieważ faktury były wystawiane po zakończeniu robót.
W przekonaniu podatnika oceniając materiał dowodowy organy przekroczyły granice swobody oceny i nie ustaliły stanu faktycznego w sposób rzetelny. Nie wskazano dowodów, które świadczyłyby o fikcyjności transakcji, a dowodów wskazujących na rzeczywisty charakter transakcji nie uwzględniły. W wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego podatnik został pozbawiony możliwości rozliczenia w kosztach działalności wydatków, które w rzeczywistości poniósł i które mają wpływ na wysokość jego zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2011 r. powinien upłynąć z końcem 2017 r. Niemniej, podatnik został skutecznie zawiadomiony o przerwaniu jego biegu w piśmie z 27 marca 2017 r.; do pełnomocnika stosowne zawiadomienie wystosowano 30 października 2017 r. (pełnomocnik reprezentował podatnika w kontroli podatkowej trwającej od 21 czerwca do 14 listopada 2016 r. oraz w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z 18 kwietnia 2017 r.) Zawiadomienie dotyczyło postępowania karnoskarbowego, w którym postawiono podatnikowi zarzut nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych za 2011 r., co skutkowało podaniem nieprawdy w zeznaniu podatkowym za ten rok i uszczupleniem podatku. Zawiadomienie z 27 marca 2017 r. ma inną treść aniżeli to z listopada 2016 r., ponieważ wiązało się z rozszerzeniem zarzutów dokonanym postanowieniem z 14 marca 2017 r., które objęły również podatek dochodowy za 2011 r. Podatnik miał zatem świadomość toczącego się postępowania karnoskarbowego. W marcu 2017 r. nie toczyło się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika, nie stwierdzono także udzielenia przez podatnika pełnomocnictwa ogólnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Zarzut najdalej idący dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązania.
Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Co do zasady zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r.
Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W omawianym przypadku do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., uzupełnionym dnia [...] marca 2017 r., w którym przedstawiono podatnikowi zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego związanego między innymi z podatkiem dochodowym za 2011 r. Jednakże podatnika poinformowano zawiadomieniem z dnia 27 marca 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2011 r.
Dokonując oceny wskazanego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, Sąd przyznał rację skarżącym. W tym kontekście przede wszystkim należy odnieść się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. I FPS 3/18, z której wynika, że:
- 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.
- 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawne go skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że regulacje dotyczące zawiadomienia podatnika o zawieszeniu lub przerwaniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegały zmianie. I tak w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do dnia 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej.
Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać.
W stanie prawnym po dniu 15 października 2013 r. (który ma zastosowanie w omawianym przypadku) wyżej prezentowane stanowisko judykatury przestało być aktualne. Nowelizacja art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Nie wystarczy tutaj, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, regulującego zawiadomienie podatnika.
Ustawodawca nowelizując ten przepis odstąpił od powyższej przesłanki wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c tej ustawy. Ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.
Jak podkreślił NSA, przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy.
Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.
Dokonując oceny w tym zakresie Sąd doszedł do przekonania, że zawiadomienie z dnia 27 marca 2017 r. skierowanie do M. Ł. nie spełnia swojej funkcji informacyjnej i nie wywołuje tym samym skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Rzecz bowiem w tym, że w wskazanym zawiadomieniu podatnika poinformowano tylko i wyłącznie o tym, że na skutek wszczętego dnia [...] listopada 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zostało uzupełnione postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2011 r. W zawiadomieniu tym nie zawarto sformułowania, które wskazywałoby na to, że na skutek powyższego postępowania karno-skarbowego organ zawiadamia także o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Za takie zawiadomienie nie można uznać, z uwagi na okoliczności o których była mowa wyżej, przywołania zarzutów stawianych podatnikowi w postepowaniu karno-skarbowym które obejmowały także podanie nieprawdziwych danych w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.
Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawniania stronie zamiast jej pełnomocnikowi należy wskazać, że prawidłowe jest w tej mierze stanowisko organu, zgodnie z którym brak było podstaw do doręczania zawiadomienia pełnomocnikowi ponieważ doręczenie tego zawiadomienia miało miejsce w czasie kiedy strona nie korzystała z pomocy pełnomocnika. Ponadto zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania, przed jego upływem, ostatecznie zostało doręczone także pełnomocnikowi pismem z dnia 30 października 2017 r., na co zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę.
Jeżeli zaś chodzi o podnoszony zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego to kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postepowania w każdej indywidualnej sprawie. Nie została także podjęta uchwała w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca dopuszczalności badania przez sądy administracyjne sposobu prowadzenia postępowania karnoskarbowego i oceny nadużycia prawa przez organ (poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że kwestia ta nie podlega kognicji sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2184/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, jak i nowsze m. in. z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18).
Ponadto w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 wskazano, że po pierwsze kwestia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykracza poza granice niniejszego postępowania, które wyznacza treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Odnotowano przy tym, że "w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15).
Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14". Ponadto powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że "dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.) oraz art. 1-3 p.p.s.a.)". Tymczasem wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 31/14 nie zapadł. Obowiązuje zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji.
Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Zatem nie doszło do zmiany przepisów prawa w zakresie skutku zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ani poprzez uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją, ani poprzez jego uchylenie, ani też na skutek działania ustawodawcy.
Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w niniejszym składzie nie podziela argumentacji zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 Lipca 2019 r., I SA/Wr 365/19, LEX nr 2725718, powołanego w skardze. Nie sposób zgodzić się z tezą wyroku, jakoby w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny miał obowiązek "totalnie" dokonywać kontroli zaskarżonej decyzji, do czego jest uprawniony - i zobowiązany - z mocy art. 1 ust. 1 i 2 p.p.s.a. Kontrola ta - o czym była już mowa wyżej - obejmuje tylko zaskarżoną decyzję, ale nie wszczęte postępowanie karne skarbowe.
Skoro nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [.] wadliwie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej albowiem winien wydać decyzję, w której uchyliłby decyzję Organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej).
Z uwagi na uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. zbędne było odnoszenie się do pozostałych zarzutów merytorycznych skargi.
Mając na uwadze powyższe wywody Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, przy uwzględnieniu art. 135, a także 145 § 3 p.p.s.a., orzekł jak to opisano w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., przy czym na zasądzoną kwotę składają się: kwota wpisu uiszczonego od skargi - 1 063 zł, kwoty dwóch opłat skarbowych od przedłożonych dokumentów pełnomocnictw (2 x 17 zł) i kwota 3 600 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika - doradcy podatkowego (§ 2 ust.1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).