Uzasadnienie
Przedmiotem skargi R. Z. (dalej: Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 15 marca 2023 r. nr 1801-IOD.4102.9.2023, którą organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 30 grudnia 2022 r. nr 1822-SPV.4102.270.2021 określającą Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r w kwocie [...] zł.
Jak wynika z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy 9 października 2019 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe (korektę) za 2018 r.(PIT-36) i zadeklarowała m.in.:
- - dochód ze stosunku pracy- [...] zł
- - dochód z działalności wykonywanej osobiście – [...] zł,
- - podatek należny- [...] zł. 15 lutego 2019 r. do organu I instancji wpłynęła informacja PIT-11 wystawiona przez [...] S.A., w której wykazano przychód: "wypłata odszkodowania-odsetki" w kwocie [...] zł. Ustalono, że Skarżąca nie wykazała w zeznaniu za 2018 r. dochodów z informacji PZU (PIT-11).
Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., postanowieniem z 14 czerwca 2021 r., wszczął wobec Skarżącej postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. a następnie decyzją z 14 września 2021 r. nr 1822-SPV.4102.270.2021, określił Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...] zł.
Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji DIAS uznając, że sprawa wymaga jednoznacznego ustalenia tytułu wypłaty środków przez [...], prawidłowej ich kwalifikacji do jednego ze źródeł przychodów oraz konsekwencji podatkowych (ewentualnego zastosowania zwolnienia), a także rozważenia kwestii ewentualnych kosztów związanych z otrzymanym przychodem, decyzją z 15 grudnia 2021 r. nr 1801-IOD.4102.47.2021, uchylił w całości rozstrzygnięcie organu i instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 30 grudnia 2022 r. nr 1822-SPV.4102.270.2021, określił Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżąca na mocy wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie I Wydział Cywilny z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt: I C 290/15 otrzymała od S. nr [...] w L. [...] w kwocie [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami oraz zwrot kosztów procesu w wysokości [...] zł. W ocenie organu odszkodowanie, które Skarżąca otrzymała, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz.1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zwolnienie to nie obejmuje jednak odsetek wypłaconych Skarżącej. Zdaniem organu otrzymane od Ubezpieczyciela środki (odsetki w wysokości [...] zł) stanowią przychody z tzw. innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), które nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym.
Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z dnia 15 marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 grudnia 2022 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., wypłacone Skarżącej odsetki od odszkodowania podlegały opodatkowaniu.
W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe odsetki nie były objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Ustawodawca nie zamieścił ich w katalogu zwolnień od opodatkowania, dlatego należało zaliczyć je do przychodów z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
DIAS podkreślił, że ustawowe zwolnienie takich odsetek zostało wprowadzone od 1 stycznia 2021 r. i dotyczy zdarzeń zaistniałych od tego dnia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- I. prawa materialnego, ti.:
- 1. art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), dalej: K.c., przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem odsetek od odszkodowania jako przychód z "innych źródeł", podczas gdy miały one charakter odszkodowawczy, ponieważ ich źródłem był czyn niedozwolony;
- 2. art. 481 § 1 K.c. w zw. z art. 483 K.c. w zw. z art. 3581 § 3 K.c. przez niezastosowanie, mimo wystąpienia przesłanek z nich wynikających. Odsetki od zadośćuczynienia, które otrzymała Skarżąca mają charakter waloryzacji odszkodowania/zadośćuczynienia, gdyż art. 481 K.c. dotyczy szczególnego rodzaju odszkodowania, jakim jest waloryzacja, a ta "pełni rolę elementu odszkodowania urealniającego wartość siły nabywczej pieniądza";
- 3. art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 i art.
- 10. ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez niezastosowanie i błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że odsetki od odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, podczas gdy stanowią "integralny element przychodu z tytułu odszkodowania" i mają charakter akcesoryjny;
- 4. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) - dalej "O.p." w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika w zakresie zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem przyznanym na mocy wyroku sądowego.
- II. naruszenia przepisów postępowania, tj.:
- 1. art. 121 §1 i 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;
- 2. art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 207 §1 i § 2 O.p., przez błędne zastosowanie i uznanie, że wobec Skarżącej powstał obowiązek podatkowy, podczas gdy odsetki od odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądowego są zwolnione z opodatkowania.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 grudnia 2022 r. i umorzenie postępowania w całości, a także zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym, przychodem z tytułu wypłaconego odszkodowania; nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek jego wypłaty, dlatego nie ma podstaw do przyjęcia, że świadczenia te, ze względu na ich odrębny charakter, powinny być przypisane do dwóch niezależnych od siebie źródeł przychodów.
W ocenie Skarżącej charakter wypłaconych jej odsetek przemawia za objęciem ich zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył, co następuje
W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.
W przedmiotowej sprawie spór dotyczy zwolnienia od podatku odsetek ustawowych od wypłaconego zadośćuczynienia [...], zasądzonego wyrokiem sądu powszechnego.
W ocenie Skarżącej wypłacone odsetki należy traktować jako odszkodowanie za nieterminowe przekazanie należności głównej, ewentualnie rekompensatę za utracony dochód, które analogicznie jak należność główna korzysta ze zwolnienia od opodatkowania.
Według organów orzekających w sprawie zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie obejmuje zasądzonych odsetek od wypłaconych świadczeń odszkodowawczych.
Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.
W przedmiotowej sprawie wypłata Skarżącej zadośćuczynienia [...] nastąpiła na podstawie wyroku sądowego. W związku z powyższym zwolnienie wypłaconego zadośćuczynienia obejmowało kwotę zasądzoną z tego tytułu. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zwolnienie to, przez wskazanie jednoznacznie, że dotyczy ono świadczenia do wysokości określonej w wyroku, niewątpliwie nie obejmuje zatem odsetek za opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia, nawet jeżeli zostały zasądzone tym wyrokiem.
Ustawodawca podatkowy nie zdefiniował na potrzeby ustawy podatkowej pojęcia zadośćuczynienia. Pojęcie to zdefiniowane zostało w prawie cywilnym i zgodnie z art. 445 § 1 i 2 k.c. stanowi kwotę przyznaną w celu naprawienia szkody niemajątkowej (krzywdy), wywołanej uszkodzeniem ciała lub wywołaniem rozstroju zdrowia, bezprawnym pozbawieniem wolności albo czynem nierządnym. Przyznanie zadośćuczynienia nie ma zatem na celu naprawienia szkody majątkowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 30 października 2003 r., sygn. IV CK 130/02, opubl. w LEX nr 82273).
Tymczasem odsetki są płacone w związku z opóźnieniem w zapłacie, przy czym są niezależne od szkody, jaką wierzyciel mógł ponieść z uwagi na pozbawienie go przez dłużnika możliwości korzystania z jego pieniędzy oraz od zawinienia dłużnika. Podstawę ich zasądzenia stanowi art. 481 § 1 k.c. W orzecznictwie Sądu Najwyższego jednoznacznie odróżniane jest zadośćuczynienie od odsetek za opóźnienie w jego zapłacie (por. wyrok SN z 18 lutego 2010 r., sygn. II CK 434/09, opubl. w LEX nr 82273).
Aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że odsetki są odrębnym od należności głównej źródłem przychodu i podlegają opodatkowaniu nawet wówczas, gdy należność główna jest zwolniona z opodatkowania. Inna jest bowiem podstawa prawna ich zasądzenia i są one zasądzone z innego tytułu - opóźnienia w zapłacie zadośćuczynienia, a nie z tytułu szkody niemajątkowej (por. wyroki NSA z: 3 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2513/17; z 25 października 2019 r., sygn. II FSK 3859/17; z 9 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3051/16, z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2115/18).
Sąd zauważa, że Skarżąca powołuje się na przeciwne stanowisko zawarte w wyrokach sądów administracyjnych, zgodnie z którym odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna i powinny być opodatkowane lub zwolnione, tak jak należność główna. Tymczasem są to orzeczenia z okresu poprzedzającego podjęcie przez NSA uchwały w składzie 7 sędziów z 6 czerwca 2016r. sygn. II FPS 2/16. W uchwale tej NSA stwierdził, że "odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Wprawdzie uchwała dotyczyła odsetek od nieterminowego uiszczenia zapłaty za akcje, jednak NSA zawarł w uzasadnieniu rozważania ogólne odnoszące się do zasad kwalifikowania należności głównej i odsetek za opóźnienie do źródła przychodów.
Sąd doszedł m.in. do wniosku, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, nie zaś czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie, jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.
Obecnie kwestia braku zwolnienia z opodatkowania odsetek z tytułu zadośćuczynienia/odszkodowania nie budzi wątpliwości w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2023r. sygn. akt II FSK 3001/20 i z dnia 21 lipca 2022r. sygn. akt II FSK 3102/19).
Nie ulega przy tym wątpliwości, że przy interpretacji przepisów podatkowych podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa, co ma szczególne znaczenie w odniesieniu do przepisów statuujących zwolnienia podatkowe, bo nie mogą być one interpretowane rozszerzająco, lecz ściśle, jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Wykładnia językowa art.21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie pozwala zatem na przyjęcie, że na mocy tego przepisu odsetki zapłacone za opóźnienie w zapłacie odszkodowania lub zadośćuczynienia są wolne od podatku.
Zasadnie twierdzi organ odwoławczy, że skoro odsetki zaspokajają odrębne roszczenie, którego podstawową przesłanką nie jest szkoda, nie można przyjąć, że są zadośćuczynieniem/odszkodowaniem sensu stricto i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla zadośćuczynień/odszkodowań.
Podstawy do zwolnienia odsetek od zadośćuczynienia nie mogły także stanowić inne przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu obwiązującym w 2018r. Ustawodawca, w zakresie zwolnienia podatkowego, wyraźnie odróżnia odsetki za opóźnienie od świadczenia pieniężnego, od którego są naliczane. Przykładowo świadczenie odsetkowe z tytułu opóźnienia w zapłacie wyodrębniono jako przedmiot zwolnienia podatkowego w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to oznacza, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego (por. wyroki NSA: z 5 lipca 2018 r., sygn. II FSK 1133/16, z 8 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2780/15). Nie potwierdza to także tezy, że odsetki za opóźnienie w zapłacie należy traktować tak samo, jak przychód, z którym były związane. W takim przypadku odrębne wskazanie na odsetki, jako przedmiot zwolnienia, byłoby zbędne. Zatem wynik wykładni systemowej wewnętrznej potwierdza prawidłowość dokonanej przez organy wykładni.
Trzeba dodać, że ustawodawca ma znaczną swobodę w regulowaniu zwolnień podatkowych i do niego należy decyzja co do celów, jakie chce osiągnąć przy wprowadzaniu odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania i jaki ma być zakres odstępstwa od tej zasady. Ograniczeniem dla ustawodawcy jest obowiązek zachowania wyłączności ustawy, a także uwzględnienia zasady równości przy stanowieniu tych zwolnień oraz uzasadnionych oczekiwań (poszanowania praw nabytych).(...). Zwolnienie zostało ustanowione ustawą, a wszystkie podmioty nim objęte, znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, zostały potraktowane jednakowo. Przepisy te nie uległy także zmianie, powodującej utratę prawa do zwolnienia w momencie, gdy działając w zaufaniu do ustawodawcy podatnik tak układał swoje sprawy, aby móc skorzystać ze zwolnienia (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 października 2021r. sygn. akt I SA/Rz 573/21).
Sąd zauważa także, że od 1 stycznia 2021r. stan prawny w omawianym zakresie uległ zmianie, ponieważ na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a) tiret ósme ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), do u.p.d.o.f. dodano art. 21 ust. 1 pkt 95b. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności m.in. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wolnych od podatku dochodowego. Przepis ten ma jednak zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1.01.2021 r. - stosownie do art. 70 pkt 1 ustawy zmieniającej, więc nie może być uwzględniony w niniejszej sprawie, która dotyczy dochodów uzyskanych w 2018r.
Z powyższych względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące błędnej wykładni art.21 ust.1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 361 k.c.
Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 481 § 1 k.c. w zw. z art. 483 k.c. w zw. z art. 3581 § 3 k.c., przez ich niezastosowanie. Niezależnie od tego czy wypłacone odsetki uznać za waloryzację czy odszkodowanie za opóźnienie w wypłacie świadczenia, nie są one częścią zadośćuczynienia i w kwestii zwolnienia z opodatkowania nie dzielą losu należności głównej, ze względu na odmienną podstawę świadczenia, na co wyżej wskazano. Powołany przez Skarżącą wyrok o sygn. I SA/Rz 798/17, w którym wskazano na odszkodowawczo-waloryzacyjny charakter odsetek, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Brak zatem podstaw do objęcia odsetek zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f.
W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. rozstrzygnięcie ich na korzyść podatnika. Jak wyżej wskazano, po podjęciu uchwały przez NSA o sygn. II FSK 2/16 nie ma już rozbieżności w orzecznictwie dotyczących zakresu zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f.
Sąd nie uznaje też słuszności zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały niezbędny materiał dowodowy, umożliwiły stronie udział w tym postępowaniu, wyjaśniły jej zasadność przesłanek, na których oparły swoje rozstrzygnięcia. Przyjęcie odmiennego stanowiska, niż prezentowane przez Skarżącą nie oznacza, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Uznanie, że wypłacone odsetki od kwoty zadośćuczynienia nie są objęte zwolnieniem podatkowym obligowało organy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art.21 § 3 O.p.
Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.