Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. M. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 4.689 zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 4.689 zł - z uwagi na nieprawidłowe jego zdaniem wykazanie w zeznaniu rocznym przychodu z innych źródeł w kwocie 14.652,43 zł, które płatnik ("A" w R; dalej również: "szpital", "płatnik") w informacji PIT-11 wykazał jako mające powstać w związku z zapłatą po kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.099,57 zł i zdrowotne w kwocie 9.552,86 zł, należnych od umowy zlecenia za 2013 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że opłacenie przez szpital zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek - w części, w której powinny być sfinansowane przez ubezpieczonego i które nie zostały przez skarżącego zwrócone (płatnikowi) w roku, w którym zostały zapłacone - stanowi nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy.
W związku z tym skarżący zadeklarował w pierwotnym zeznaniu podatkowym należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. w prawidłowej wysokości oraz uiścił ten podatek we właściwej kwocie. Z tego tez względu nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W złożonej przez siebie skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego zarzucając naruszenie przepisów "prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy", tj.:
- 1) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018, poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - "błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wartość zaległych składek na ubezpieczenie społeczne (...) i zdrowotne (...) (część ubezpieczonego) zapłaconych od umów zlecenia z 2013 r. przez "A" w R. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stanowiła dla ubezpieczonego A. M. przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym, że szpital miał obowiązek wykazania w informacji PIT-11 jako przychodu z innych źródeł kwoty zapłaconej zaległej składki". Według skarżącego, "Szpital nie dokonał żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek skarżącego (on sam nie otrzymał też od płatnika nieodpłatnych świadczeń)";
- 2) art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa"), w związku z art. 73 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 u.p.d.o.f. - "błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że wartość zaległych składek na ubezpieczenie społeczne (...) i zdrowotne (...) (część ubezpieczonego) zapłaconych od umów zlecenia z 2013 r. przez szpital do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stanowiła dla ubezpieczonego A. M. przychód stanowiący "inne źródło przychodów", podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym, że szpital miał obowiązek wykazania w informacji PIT- 11". Od wartości tej podatek był nienależny i stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi zaprezentowane zostało stanowisko przedstawione już w postepowaniu podatkowym, że z przepisów dotyczących ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych nie wynika, by wykazana w zeznaniu wartość składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odprowadzonych przez płatnika z opóźnieniem stanowiła dla skarżącego przychód w rozumieniu ustawy; "składki na ubezpieczenia społeczne, w części ubezpieczonego - jako świadczenie publicznoprawne - są wyłączane z podstawy opodatkowania". Z kolei "przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie przewidują ewentualności przeniesienia odpowiedzialności płatnika tychże składek za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone. Uchybienie płatnika w zakresie zbyt późnej wpłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie może być w żadnym razie uznane za świadczenie dokonane za ubezpieczonego".
Zdaniem skarżącego, stanowisko to jest zgodne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1891/13. Skarżący zwrócił także uwagę, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r" sygn. akt K 7/13, "dokonano interpretacji art. 11 u.p.d.o.f., definiując pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych".
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
W ocenie Sądu, na tle stanu faktycznego ustalonego w sprawie, nie sposób zgodzić się z organami orzekającymi w sprawie, że u skarżącego w momencie zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być sfinansowane z dochodów podatnika, a także składek na ubezpieczenie zdrowotne, powstał przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Nieprawidłowe jest bowiem twierdzenie organu podatkowego, że ów przychód stanowi nieodpłatne świadczenie (art. 20 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.).
W rozważanej kwestii spornej wskazania wymaga, że na temat skutków podatkowych opłacanych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wypowiadały się sądy administracyjne: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 864/17, dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13, dnia 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1311/17 oraz wojewódzkie sądy administracyjne - np. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1107/16, WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 304/18; WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 829/18, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I Sa/Gd 781/16, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 3 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 430/19 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - dalej: CBOSA). Stanowisko wyrażone w wymienionych wyrokach, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w dalszej części rozważań zostaną wykorzystane główne motywy argumentacji w tych wyrokach zawartej.
W realiach kontrolowanej sprawy, uregulowanie zaległych składek stanowiło wywiązanie się przez zamawiającego z ustawowych obowiązków nałożonych na niego, jako płatnika. Kontrola przeprowadzona przez ZUS u zamawiającego wykazała bowiem niedopełnienie przez ten podmiot obowiązków płatnika związanych z obliczaniem, potrącaniem z dochodów ubezpieczonego, rozliczaniem oraz opłacaniem należnych składek za każdy miesiąc kalendarzowy w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. z tytułu umowy cywilnoprawnej zawartej z podatnikiem.
Obowiązki płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne określa ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 266 ze zm. - dalej u.s.u.s.) oraz ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1373 ze zm. - dalej u.ś.o.z.). Czyni to m. in. w przepisach art. 17 ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 46 ust. 1 u.s.u.s., a także w art. 85 u.ś.o.z. Z przepisów tych wynika, że relacja prawna zachodzi wyłącznie pomiędzy płatnikami składek a ZUS. Polega ona na tym, że wszelkie obowiązki dotyczące obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek, a także potrącania z dochodów ubezpieczonych tych ich części, które są przez nich finansowane, spoczywają jedynie na płatnikach składek. W tym zakresie ubezpieczeni nie są bowiem adresatami norm, które nakładałyby na nich jakiekolwiek obowiązki.
To sprawia, że zasady określające sposób finansowania składek pozostają bez wpływu na obowiązek ich opłacania, który w przypadku, między innymi, składek za ubezpieczonych obciąża tylko płatników składek. Relacja prawna pomiędzy płatnikiem a ZUS ma więc charakter ekskluzywny, przy podstawowym znaczeniu tego określenia, że oznacza ono niedostępność dla innych podmiotów.
Stwierdzić zatem należy, że istniejący pomiędzy płatnikiem składek a ubezpieczonym stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie wywołuje po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem ZUS, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek i to niezależnie od źródła finansowania owych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia niepomniejszonego o składki podlegające sfinansowaniu z jego dochodu, późniejsza zapłata zaległych składek przez płatnika i niewystąpienie przez płatnika do ubezpieczonego o zwrot składek, które nienależnie zostały wypłacone w wynagrodzeniu.
Z powyższego wynika, że zamawiający, regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, zrealizował - o czym już wspomniano - ciążący na nim obowiązek. Wykonania przez płatnika zaległego zobowiązania publicznoprawnego w powyższym zakresie, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za skarżącego.
Konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości. W konsekwencji także pobranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wyższej wysokości niż należna. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła.
Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...) inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
W myśl zaś art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (co do zasady) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Wskazać należy, że przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, aby stanowiła przychód dodatkowy musi być otrzymana przez podatnika, a nie tylko postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych.
Podsumowując, Sąd stwierdza, że zamawiający, uiszczając w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków, jako płatnik, zaległe składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez skarżącego oraz zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek podatnika. Nie można więc przyjąć za organem podatkowym, że wystąpiło źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Wobec powyższego uznać należało, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji narusza przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że po stronie skarżącego nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien uwzględnić wykładnię prawa, wyżej przedstawioną, której istota sprowadza się do uznania, że u skarżącego doszło do nadpłaty podatku, powstałej na skutek wykazania w zeznaniu rocznym przychodu z innych źródeł w kwocie 14.652,43 zł, które płatnik w informacji PIT-11 wykazał jako mające powstać w związku z zapłatą przez niego zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.
Z przedstawionych względów zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a.
Na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze z.) Sąd zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 1.105 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą kwotę 188 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi, kwotę 900 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika - adwokata i opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł.
Zaznaczenia wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Na podstawie powołanego przepisu Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarządzeniem z dnia 22 czerwca 2020 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, wyznaczając termin posiedzenia na dzień 16 lipca 2020 r.