Uzasadnienie
B.K. (dalej: skarżąca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z 21 lutego 2024 r. nr SKO.4140/308/2022, utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza [...] (dalej: organ I instancji, Burmistrz, wierzyciel) z 26 września 2022 r., znak BP.3161.190.2022) w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik, organ egzekucyjny).
Z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżąca w dniu 12 września 2022 r. złożyła do Naczelnika zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] lipca 2022 r. Egzekucji zarzucono brak postępowania zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tzw. "ulgi na złe długi".
Postanowieniem Burmistrza z 26 września 2022 r. (znak BP.3161.190.2022) oddalono zarzuty skarżącej w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika.
Wskazano, że w sprawie egzekucyjnej sporządzono upomnienie nr 523 w związku z brakiem zapłaty II raty podatku od nieruchomości za 2022 r., które zostało zobowiązanej doręczone. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że nieuprawnionym jest powoływanie się przez skarżącą na ulgę za złe długi w VAT, ponieważ nie jest ona podatnikiem tego podatku. Tym samym nie został spełniony warunek konieczny zawarty w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361 ze zm., dalej u.o.t.u.) umożliwiający zastosowanie przedmiotowej ulgi w stosunku do podatku VAT należnego od dłużnika.
Na wydane postanowienie w ustawowym terminie wniosła zażalenie skarżąca wnosząc o uchylenie postanowienia. W zażaleniu podniosła, iż prowadzi działalność gospodarczą dlatego pomimo braku podmiotowości na gruncie podatku VAT przysługuje jej ulga na złe długi. W załączniku do zażalenia wskazano na mechanizm działania tzw. "ulg na złe długi" w podatku od towarów i usług.
Opisanym na wstępie postanowieniem Kolegium utrzymało zaskarżone postanowienia w mocy.
Na wstępie organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 33 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2023.2505 ze zm., dalej: u.p.e.a.) zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym mogą dotyczyć tylko i wyłącznie przyczyn enumeratywnie wskazanych w tym artykule. Nie przewidziana jest również możliwość ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Tym samym wierzyciel zajmując stanowisko nie może odnosić się do meritum sprawy lecz odnieść się tylko i wyłącznie do podnoszonego zarzutu. SKO rozpatrując zarzut braku zastosowania tzw. "ulgi na złe długi" podniosło, że instytucja ta stosowana jest na wniosek podatnika w podatkach: od towarów i usług, dochodowym od osób fizycznych oraz dochodowym od osób prawnych i nie znajduje zastosowania do zaległości w podatku od nieruchomości, której dotyczy prowadzona egzekucja.
Od powyższego postanowienia skarżąca wniosła skargę do tut. Sądu wskazując zarówno "umorzenia podatku" ze względu na "chorobowe i wypadek", jak również ze względu na brak istnienia obowiązku podatkowego "ze względu na wpis w CEiDG o nie posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności.
W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, wnosząc o oddalenie skargi, zwróciło również uwagę, że powyższe zarzuty po raz pierwszy pojawiły się w złożonej skardze dlatego organ odwoławczy nie miał możliwości odnieść się do nich w wydanym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: P.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a.
W rozpatrywanej sprawie zasadnie organy oddaliły zarzuty skarżącej w sprawie egzekucji należności pieniężnej z tytułu nieopłaconego podatku od nieruchomości.
Na podstawie Art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Na gruncie przedmiotowej sprawy upomnienie takie zostało sporządzone pod nr [...] dnia 30 maja 2022 r. przez wierzyciela i uznane za doręczone z dniu 20 czerwca 2022 r. Następnie zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. na wniosek Burmistrza został sporządzony tytuł wykonawczy nr [...] w związku z zaległościami w podatku od nieruchomości II rata 2022 r. W toku prowadzonego postępowania, organ egzekucyjny wystosował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nr [...].
Na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Natomiast na podstawie art. 33 § 2 tejże ustawy, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:
1). nieistnienie obowiązku, 2). określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z,
- a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
- b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a 1,
- c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu, 3). błąd co do zobowiązanego, 4). brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane, 5). wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części, 6). brak wymagalności obowiązku w przypadku:
- a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,
- b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
- c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.
Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym mogą dotyczyć wyłącznie przyczyn enumeratywnie wskazanych w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który nie przewiduje możliwości ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Tym samym wierzyciel zajmując stanowisko nie może odnosić się do meritum sprawy, lecz powinien ustosunkować się wyłącznie do zasadności podnoszonego zarzutu. Wskazany zarzut zakreśla jednocześnie granice w jakich wierzyciel oraz organ odwoławczy wypowiada się na temat prawidłowości prowadzonej egzekucji. Tym samym zarzut skarżącej dotyczący zastosowania tzw. "ulgi na złe długi" zdaniem Sądu jest bezzasadny. Instytucja ta stosowana jest na wniosek podatnika pozwalająca korygować rozliczenia podatkowe dotyczące faktur, które ostatecznie nie zostały opłacone. Rozwiązanie to działa w podatkach dochodowych (PIT i CIT) – odpowiednio art. 26 i ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.) oraz art. 18f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j, Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.) oraz w podatku VAT na podstawie art. art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 931 ze zm). Jest to katalog zamknięty, z którego jednoznacznie wynika, że w przypadku podatku od nieruchomości, unormowanego ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2023 poz. 70 ze zm), ww. mechanizm nie ma zastosowania.
Ponadto z wpisu z CEIDG wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą aczkolwiek nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy nie ma zobowiązania do rozliczania podatku VAT, nie ma również uprawnienia do korzystania z ulg. Ulga ta nie ma też racji bytu w relacji pomiędzy skarżącą a wierzycielem, gdyż nie jest on dłużnikiem skarżącej z tytułu niezapłaconego podatku VAT. Organ I instancji jest wierzycielem skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości, w której prowadzi ona działalność gospodarczą i czerpie dochód. Okoliczność skarżąca uznaje organ I instancji za wierzyciela i wykazuje ten fakt w deklaracji podatkowej nie może odnieść skutku w odniesieniu do zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Sama zaś zapłata podatku od nieruchomości przez skarżącą nie stanowi w świetle ustawy o VAT, czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Nie jest ani dostawa ani świadczeniem usług. Podatek od nieruchomości jest sam w sobie podatkiem, a zatem nie podlega kolejnemu opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie można do niego zastosować regulacji prawnych odnoszących się do VAT, w tym ulgi na złe długi.
Sąd rozważając również zarzuty po raz pierwszy podniesione w skardze do WSA, czyli umorzenie podatku ze względu na zdarzenie losowe jakim jest wypadek, jak również nieistnienie obowiązku płatności podatku ze względu na wpis do CEIDG o nie posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności, uważa je za bezzasadne.
Przepis art. 59 § 2 u.p.e.a. stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku, gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne.
Jest to fakultatywna przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego o charakterze celowościowym i ekonomicznym. Pozwala organowi na umorzenie postępowania egzekucyjnego w takich sytuacjach, gdy jego dalsze prowadzenie, pomimo nie wyegzekwowania dochodzonego w trakcie postępowania obowiązku, nie przyniesie rezultatu. Nie zostaną osiągnięte cele postępowania, czyli dochodzona należność pieniężna, bądź też zachowanie dłużnika w przypadku zobowiązania niepieniężnego nie zostanie zrealizowana. Stanowi to przesłankę racjonalizacji prowadzonego postepowania egzekucyjnego, pozwalająca na jego zakończenie w sytuacji, gdy nie może być ono uwieńczone sukcesem egzekucyjnym. Może mieć zastosowanie w sytuacjach, gdy wierzyciel uporczywie domaga się dalszego prowadzenia egzekucji pomimo, że nie potrafi wskazać efektywnych działań (rodzaju egzekucji), które pozwoliłyby na osiągniecie skutku w postaci realizacji obowiązku.
Uprawnienie przewidziane w przepisie art. 59 § 2 u.p.e.a. przysługuje co do zasady organowi egzekucyjnemu. Przepis ten ma charakter uznaniowy, co oznacza, iż organ egzekucyjny przy zaistnieniu w danym stanie faktycznym przesłanki bezskuteczności egzekucji może umorzyć postępowanie egzekucyjne, ale może też odmówić jego umorzenia. W związku z tym organ rozważając sposób rozstrzygnięcia, zobowiązany jest do szczególnego działania zmierzającego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w jego ramach do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania jego oceny w myśl zasady swobodnej oceny dowodów.
Podkreślić jednak trzeba, że przepis art. 59 § 2 u.p.e.a nie daje dłużnikowi skutecznego prawa do żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego. To organ ten każdorazowo, w przypadku złożonego wniosku musi rozważyć wszystkie okoliczności sprawy i przy uwzględnieniu możliwości poszukiwania mienia podlegającego zajęciu wydać stosowne rozstrzygniecie. Jest to istotne tym bardziej, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują terminu końcowego postępowania egzekucyjnego. Jest one ograniczone czasowo jedynie możliwością uzyskania zaspokojenia dochodzonego roszczenia.
Odnośnie zarzutu braku wpisu do CEIDG o nie posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności Sąd pragnie wyjaśnić, iż z uwzględnieniem art. 133 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, co polega na badaniu, czy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie narusza reguł postępowania administracyjnego oraz czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości. Badaniu w postępowaniu sądowym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego, obowiązującego na dzień wydania zaskarżonego aktu.
Sąd zatem badając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny obowiązujący na dzień wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu prawnego, powstała po wydaniu zaskarżonego aktu oraz ewentualne zgłoszenie przez stronę nowych wniosków i żądań są okolicznościami, które nie mogą mieć wpływu na wynik sądowej kontroli legalności. Naruszeniem normy prawnej wynikającej z art. 133 § 1 P.p.s.a będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba wskazać, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy egzekucja administracyjna powstał początkiem 2022 r., natomiast w aktach sprawy zalega wpis z CEIDG, dotyczący działalności skarżącej datowany na 1 lipca 2022 r., w którym widnieje wpis z adresem stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej.
Biorąc powyższe pod uwagę, organ I instancji wydając decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe jak również później organ egzekucyjny wystawiający w dniu 6 lipca 2022 r. tytuł egzekucyjny, bazowali na prawdziwych i aktualnych danych. Skarżąca na dowód swoich racji przedstawiła wpis Z CEIDG datowany na 20 marca 2024 r., czyli już po wydaniu postanowienia organu II instancji. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę Sąd uznał, że ta okoliczność jest bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie.
Z tych względów WSA w Rzeszowie w myśl art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.