Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 285/20

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lutego 2020r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołań B. G., wydał następujące rozstrzygnięcia w sprawie:

1. 1) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]12.2018r., nr [...] w sprawie określenia za kwiecień 2014r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.743 zł,
2. 2) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]12.2018r., nr [...] w sprawie określenia za maj 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.459 zł,
3. 3) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]12.2018 r., nr [...] i określił w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 12.202 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
4. 4) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]12.2018r., nr [...] w całości i określił w podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.049 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.254 zł.

Jak wynika z akt spraw, wobec B. G. w oparciu o upoważnienia do kontroli z dnia 7 kwietnia i 5 września 2014r., wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń B. G., właścicielki Firmy A., w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013r. do 31 lipca 2014r. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez B. G. w kontrolowanym okresie były usługi ogólnobudowlane na rzecz firm budowlanych, głównie na terenie Warszawy i jej okolic

Na podstawie analizy dokumentów oraz wyjaśnień Podatniczki stwierdzono, że usługi świadczone były przez podwykonawców - głównie były to usługi tynkowania oraz usługi malarskie z materiałów własnych i powierzonych. Nie zatrudniano pracowników. Poza nabyciem usług świadczonych przez podwykonawców, nabyciem usług wynajmu sprzętu tynkarskiego, Podatniczka nabywała m.in. różnego rodzaju materiały budowlane (tynki gipsowe, środki gruntujące, farby, narożniki, profile, siatki) i narzędzia (szpachelki, kielnie, wałki malarskie). Podatniczce w prowadzeniu działalności gospodarczej pomagał mąż, G. G..

W wyniku analizy dokumentów przedłożonych do kontroli ustalono, że w większości przypadków do świadczonych usług zastosowanie znajdowała stawka VAT w wysokości 8%. Na podstawie wyjaśnień Kontrolowanej, jak również przedłożonych do kontroli umów o roboty budowlane i protokołów odbioru robót ustalono, że roboty budowlane wykonywane były głównie w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych oraz jednorodzinnych. Na przestrzeni kontrolowanego okresu były też przypadki świadczenia usług opodatkowanych stawką VAT 23%.

W zakresie zasadności ewidencjonowania oraz poprawności rozliczania wartości dostaw oraz podatku należnego VAT nie stwierdzono nieprawidłowości.

W wyniku weryfikacji zapisów w rejestrze nabyć VAT stwierdzono, że w rejestrze tym zaewidencjonowano:

1. 1) w kwietniu 2014r. fakturę VAT wystawioną przez firmę B., naprawa elewacji i tynków po montażu balustrad,
2. 2) w maju 2014r. fakturę VAT wystawioną przez C., dotyczącą naprawy elewacji i tynków po montażu balustrad,
3. 3) w czerwcu 2014r. faktury VAT wystawione przez C.; firmę D.; firmę E.,
4. 4) w lipcu 2014r. faktury VAT wystawione przez C. oraz firmę E..

Kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur były elementem rozliczenia dokonanego przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc

Nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli stały się podstawą do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] - postanowieniem z dnia 19 maja 2016r., nr [...] - postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2013r. do lipca 2014r., które zakończyły się wydaniem decyzji z dnia [...] sierpnia 2016r., nr: [...].

Organ podatkowy I instancji stanął na stanowisku, że faktury wystawione przez ww. firmy, wymienione w pkt od 1 do 4 są nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów 1 usług (t. j. Dz.U. z 2011r., poz. 1054 ze zm. - dalej ustawa o VAT) odmówił Podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Od decyzji tych Podatniczka złożyła odwołania a DIAS decyzjami z dnia [...] marca 2017r., nr [...], uchylił decyzje organu I instancji oraz przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W decyzjach stwierdził m.in., że dla jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii rzetelności kwestionowanych faktur należałoby poszerzyć materiał dowodowy sprawy dotyczący transakcji z J. D..

W toku ponownego rozpatrzenia spraw nie udało się pozyskać dodatkowych informacji odnośnie kwestionowanych transakcji dokonanych, wg faktur, z J. D.. Organ I instancji podtrzymał przyjęte uprzednio stanowisko, iż transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT, w tym fakturami wystawionymi przez J. D., są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji podkreślił, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Wskazał na fakt, iż w materiale dowodowym sprawy, odnośnie podejmowania współpracy przez A., z poszczególnymi podwykonawcami (wystawcami nierzetelnych faktur) przewijają się te same nazwiska. Ta okoliczność oraz fakt, że G. G. od wielu lat "poruszał się" na rynku usług budowlanych w Warszawie i okolicach, świadczą, według organu, o świadomym nawiązywaniu współpracy z podmiotami niewiarygodnymi i niegwarantującymi rzetelnego wykonania usług.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odmówił Podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organu z dnia [...] grudnia 2018r., nr [...] w sprawie określenia:

1. - za kwiecień 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.743 zł,
2. - za maj 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.459 zł,
3. - za czerwiec 2014 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 14.828 zł, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,
4. - za lipiec 2014r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 20.247 zł, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

Od tych decyzji Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołania, w których zarzuciła naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.):

1. - art. 2a o.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącznie na niekorzyść Podatnika, co do prowadziło do zakwestionowania rozliczenia podatku VAT przez Podatnika;
2. - art. 122 o.p., poprzez wybiórcze, nierzetelne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego;
3. - art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które nie mają znaczenia dla sprawy i nie przesądzają o słuszności tezy Naczelnika US, jakoby podwykonawcy nie wykonali na rzecz Podatnika żadnych usług oraz wywiedzenie z niego wniosków sprzecznych z zasadami logiki;
4. - art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez przyjęcie przez Naczelnika US określonej tezy i podporządkowanie tej tezie dowodów, które jakoby wskazują, że usługi na rzecz Podatnika nie zostały wykonane, a jedynym celem działań Podatnika był świadomy udział w pozorowanych transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych;
5. - art. 188 w związku z art. 123 § 1 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Podatnika dowodu w postaci przesłuchania świadka w sytuacji, gdy brak jest zdaniem Naczelnika US jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Podatnika, a wnioskowany dowód miał służyć uzasadnieniu stanowiska Podatnika (miał być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkuje pozbawieniem Podatnika możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie;
6. - przepisu art. 180 o.p., poprzez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przesłanek nie mających znaczenia w sprawie;
7. - art. 191 o.p., poprzez ocenę dowodów sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów;
8. - art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p., poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została dokonana: na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami,
9. - art. 122 i art. 127 oraz art. 233 § 2 o.p., poprzez nie uwzględnienie nakazu organu drugiej instancji w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego, które to nakazy były wynikiem uchylenia decyzji organu I instancji, wydanej w 2016 roku.

Odwołująca zarzuciła również naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że dyspozycja tego przepisu ma zastosowanie do zakupu przez Podatnika usług od firmy F. Sp. z o. o. oraz E. i w konsekwencji uznanie, że nie doszło do transakcji nabycia usług ponieważ faktury wystawione przez ww. firmy dokumentują zdaniem Naczelnika US czynności, które nie zostały przez te firmy dokonane.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonych Decyzji w całości.

DIAS w opisanych na wstępie decyzjach z dnia [...] lutego 2020r. uchylił zaskarżone decyzje, dotyczące okresów rozliczeniowych za czerwiec i lipiec 2014r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy w sposób opisany na wstępie, natomiast w stosunku do rozliczeń za miesiące kwiecień oraz maj 2014r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, powołując się na akta spraw, że w oparciu o art. 70c o.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], pismem z dnia [.] grudnia 2018r., nr: [.] poinformował B. G., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2013r. oraz od stycznia do lipca 2014r. został zawieszony z dniem 5 grudnia 2018r., tj. z dniem wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks, art. 61 § 1 kks, art. 56 § 2 kks, art. 76 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kks (co narusza art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy o VAT.

Przedmiotowe pismo zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 5 grudnia 2018r. Powyższe okoliczności zdaniem DIAS wskazując, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za rozpatrywany okres, zaistniała przesłanka powodująca jego zawieszenie. Zatem DIAS jest uprawniony do merytorycznego rozpatrywania sprawy podatku od towarów i usług Podatniczki za ten okres.

Odnosząc się do istoty sprawy DIAS dokonał oceny pod względem rzetelności transakcji, udokumentowanych fakturami, zaewidencjonowanymi w rejestrze nabyć VAT za kolejne miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014r. wystawionymi przez następujące firmy:

1. 1) B.,
2. 2) C.,
3. 3) firma D.,
4. 4) E..

Firmy te były jednymi spośród wielu firm podwykonawczych, które miały w kontrolowanym okresie świadczyć usługi budowlane na rzecz firmy B. G. DIAS zaznaczył, że przedmiotem sporu jest prawo Podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, bowiem organ I instancji zakwestionował je w oparciu o dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnośnie transakcji Podatniczki z firmą B. DIAS wskazał, że z uwagi na nieskładanie przez B. K. deklaracji VAT-7K od II kwartału 2014 r. oraz niemożność skontaktowania się z nią, została ona wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z kolei w dniu 7 listopada 2014 r. B. K. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. Z protokołu kontroli, przeprowadzonej w firmie B. K. wynika, że nie prowadziła ona żadnych ksiąg podatkowych, nie zatrudniała pracowników. Nie przedstawiła dokumentów do kontroli, oświadczyła, że żadnych dokumentów nie posiada, oraz że w kontrolowanym okresie nie dokonywała żadnych zakupów oraz nie wystawiała faktur sprzedaży. W protokole kontroli stwierdzono, że wprowadzona do obiegu prawnego faktura nr 16/2014 z dnia 30.04.2014 r. nie została zaewidencjonowana w ewidencji dostaw VAT, ani wykazana w deklaracji VAT-7 za II kwartał 2014 r. W stosunku do tej faktury zastosowanie znalazł art. 108 ustawy o VAT.

Jak zeznała B. K., założyła działalność w zakresie usług budowlanych (która miała być prowadzona przez pełnomocnika), lecz nie podjęła się jej prowadzenia. Jej firma nie wykonała żadnych usług, nie zatrudniała pracowników, nie miała do czynienia z żadnymi kontrahentami, miała być podwykonawcą firmy L. Ł. G.. Nie wystawiła faktury oraz dowodu KP na rzecz firmy B. G. i nie zna takiej osoby. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] ustalenia zawarte w ww. protokole kontroli zawarł następnie w decyzji, wydanej w stosunku do B. K. w sprawie podatku od towarów i usług podatniczki za okres od 1.04.2014r. do 30.06.2014r., w której określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT w kwocie 6.210,00 zł, wynikającej z faktury VAT wystawionej na rzecz Firmy B. G.. DIAS zwrócił uwagę, że firma B. figuruje w tablicy Tl 1 - podmioty wykreślone z rejestru podatku VAT. Data wykreślenia to dzień 26.11.2014 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

W ramach weryfikacji rzetelności faktur wystawionych przez C., w firmie tego podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń tego kontrahenta za okres od 1 października 2013r. do 31 lipca 2014r. Ze zgromadzonych materiałów wynika, że Ł. G. rozpoczął prowadzenie działalności w zakresie usług ogólnobudowlanych w dniu 1 października 2013r., deklarując za okresy od października 2013r. do kwietnia 2014r. (oprócz marca 2014r.) kwoty do przeniesienia, a za marzec, maj i czerwiec 2014r. kwoty do wpłaty, których nie uiścił. Z tego tytułu był zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym. Za lipiec 2014r. nie złożył deklaracji. Zaprzestał prowadzenia działalności w dniu 31 sierpnia 2014r., wpis wykreślono w dniu 2 września 2014r. Podjęcie działalności ogólnobudowlanej Ł. G. zaproponował późniejszy pełnomocnik do wystawiania faktur, zawierania umów i reprezentowania firmy, D. Z., który w związku z tym, że Ł. G. zgodził się "otworzyć na siebie działalność gospodarczą" zobowiązał się płacić mu 3.000 zł miesięcznie.

Ustalenia kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń Ł. G. za okres od 1 października 2013r. do 30 kwietnia 2014r. i zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy wskazują zdaniem DIAS, że Ł. G. wystawiał w tym okresie faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych robót, były to puste faktury wystawione m.in. na rzecz firmy B. G.. Podstawą do takiego stwierdzenia były zeznania Ł. G., który wprost stwierdził, że wszystkie faktury wystawione były "na lipę", a także ustalenia dotyczące firm podwykonawczych oraz osób, które miały świadczyć usługi na jego rzecz. Znaczenie miał również fakt, że firma nie posiadała środków trwałych (ewidencja środków trwałych i wyposażenia nie była prowadzona).

W dalszej kolejności DIAS zwrócił uwagę na następujące ustalenia faktyczne.

W wyniku kontroli za okres od 1 maja 2014r. do 31 lipca 2014r. stwierdzono, że w zbiorze dokumentów okazanych do kontroli znajdują się 3 faktury VAT (nr 18/2014 z dnia 30.05.2014r., nr 19/2014 z dnia 2.06.2014r. i nr 20/2014 z dnia 30.07.2014r.), wystawione na rzecz B. G. przez firmę Ł. G.. DIAS zwrócił uwagę na zeznania księgowej firmy Ł. G. - B. P., która wskazała, że faktury VAT, w których jako nabywcę wskazano firmę B. G. wystawiła na prośbą D. Z.. Oświadczyła, że D. Z. podawał jej dane do wystawienia faktur z posiadanych kartek, tj. datę wystawienia, nabywcę usługi, sposób zapłaty, wartość netto i stawkę VAT. Jak wyjaśniła, faktury nie były wystawiane w datach, które widniały na tych fakturach, lecz zawsze kilka dni po tych datach.

Ł. G., przesłuchany na okoliczność wystawienia faktur na rzecz firmy B. G. zeznał, że nie wykonał robót, udokumentowanych fakturami: nr 18/2014 z dnia 30.05.2014r., nr 19/2014 z dnia 02.06.2014r. i nr 20/2014 z dnia 30.07.2014r. Faktury wystawiał na prośbę męża B. G., który zwracał się do niego o wystawienie faktur kosztowych. Za wystawienie faktur Ł. G. miał otrzymywać połowę podatku VAT.

Ustalenia kontrolne znalazły potwierdzenie w wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] na rzecz Ł. G. decyzjach w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 roku, w których określono kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wynikające z faktur wystawionych na rzecz firmy B. G., w tym z faktury zakwestionowanej w niniejszej sprawie. Decyzje te są ostateczne.

W przypadku R. D., nie przeprowadzono czynności sprawdzających z powodu braku kontaktu z podatnikiem. Jak wynikało z ustaleń organów podatkowych, podatnik od wielu lat nie był uchwytny w miejscu deklarowanego pobytu. R. D. zamieszczał ogłoszenia w Internecie odnośnie "handlu kosztami", w tym kosztami VAT. Z zebranych dokumentów, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], jednoznacznie wynikało, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez R. D. nie miały miejsca. Podmiot istniał jedynie formalnie, nie dokonując żadnych czynności gospodarczych. Sporządzanie nierzetelnych dokumentów miało na celu stworzenie pozorów rzeczywiście prowadzonej działalności. Transakcje sprzedaży usług stanowiły część łańcucha obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, do których znajduje art. 108 ustawy o VAT. R. D. nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT -7, za lata 2013, 2014 i 2015 nie złożył deklaracji PIT-28 oraz nie składał deklaracji PIT-4R.

Kontrola podatkowa prowadzona w stosunku do firmy R. D. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. została zakończona wydaniem decyzji, w której określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT wynikający m.in. z faktur VAT wystawionych w czerwcu 2014 r. na rzecz Firmy B. G..

W zakresie transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi przez firmę E. ustalono, że J. D. w okresie objętym czynnościami sprawdzającymi nie zatrudniał pracowników. J. D. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Złożył deklaracje VAT-7 za okresy: od 1/2008 do 12/2011, od 03/2012 do 10/2012 oraz od 04/2013 do 04/2015. Nie złożył deklaracji VAT-7 za marzec 2013r. Przedmiotem działalności J. D. jest wykonywanie pozostałych robot budowlanych wykończeniowych.

Organ odwoławczy stwierdził, biorąc pod uwagę treść zeznań B. G. oraz G. G., że brak jest możliwości zweryfikowania rzetelności kwestionowanych transakcji od strony ww. Podatników. Właścicielka firmy, B. G., nie posiadała w zasadzie żadnej wiedzy na temat zakupu usług budowlanych przez jej firmę. Jej wypowiedzi w przedmiocie współpracy z podwykonawcami były lakoniczne, np. że faktycznymi wykonawcami robót "byli ci co wystawiali faktury". Nie uczestniczyła w pozyskiwaniu podwykonawców, ani w ich weryfikacji. Co więcej, z treści zeznań wynika, że nie posiada też wiedzy, czy takiej weryfikacji dokonywał mąż. Podobnie, w kwestii zabezpieczeń umownych wykazała się jedynie wiedzą na temat współpracy z jednym podwykonawcą, co do pozostałych stwierdziła, że umowy "mogły być" ustne. Nie orientowała się, czy faktury, które miały dokumentować nabycie usług budowlanych zostały zapłacone, nigdy nie była obecna przy przekazywaniu zapłaty. Odnośnie Ł. G., B. K., A. Ż. stwierdziła, że ich nie zna. Podatniczka nie przedstawiła zatem żadnych konkretnych informacji, które umożliwiłyby weryfikację spornych usług.

Podobnie G. G. - osoba, która miała zajmować się m.in. kontaktami z podwykonawcami nie prezentował wiedzy, ani nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić rzetelność faktur wystawionych przez podwykonawców. W przypadku B. K. G. G. co prawda potwierdził wykonanie usługi przez jej firmę, jednak wskazał jedynie, że usługę miała wykonać osoba, która przedstawiła mu się jako "mąż Pani K. ". Nie potrafił podać danych osób współpracujących z tą firmą. Jednakże B. K. zaprzeczyła, jakoby jej firma wykonywała jakiekolwiek usługi, w tym na rzecz firmy B. G., czy też by wystawiała faktury VAT na rzecz tej firmy. Wykonaniu usługi i wystawieniu faktury rzecz firmy Podatniczki zaprzeczył również pełnomocnik firmy B. K. - A. Ż.. Osoby te zgodnie zeznały, że poza jedną fakturą związaną z firmą LTD Ł. G., która to faktura miała zostać anulowana, nie wystawiali żadnych faktur, ani dowodów KP.

Nie znają również B. G.. DIAS zwrócił ponadto uwagę na okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy G. G., a firmą B. K., wskazane przez męża Podatniczki, ponieważ nawiązują one do ustaleń, dotyczących innego z podwykonawców Podatniczki - Ł. G.. W przypadku obydwu kontrahentów: Ł. G. oraz B. K. kontakt pochodził od tej samej osoby - D. Z.. Tymczasem wszystkie transakcje z podwykonawcą Ł. G. zostały uznane za nierzetelne, nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku kontroli prowadzonej wobec Ł. G., firma B. K. miała być głównym podwykonawcą firmy Ł. G., co miało wynikać z posiadanych przez niego faktur nabycia usług. W trakcie tej kontroli B. K. złożyła pisemne oświadczenie, iż od momentu otworzenia firmy w dniu 13.11.2013r., nie wykonywała żadnych usług budowlanych, nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców, nie dokonywała żadnych zakupów. Zaprzeczyła wystawianiu faktur, wskazała na zaginięcie pieczątki firmowej podczas spotkania z Panami: G. i Z..

G. G. potwierdził wykonanie usług przez Ł. G., wskazał część lokalizacji robót, zgodnych z widniejącymi na niektórych fakturach. Wskazał też, że Ł. G. miał świadczyć usługi z materiału powierzonego, własnym sprzętem, z udziałem podwykonawców. Pamiętał sposób nawiązania kontaktu. DIAS ocenił jednak, że zeznania G. G., nie dość że były ogólne, to nie wskazywały na żadne, konkretne okoliczności świadczenia usług przez firmę Ł. G.. Przede wszystkim jednak były sprzeczne z treścią zeznania Ł. G., który zaprzeczył, aby w ramach jego firmy miało miejsce świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz firmy B. G.. Ł. G. zeznając, ustosunkował się konkretnie do trzech faktur wystawionych na rzecz firmy Podatniczki: w maju, czerwcu i lipcu 2014r. - zaprzeczając wykonaniu usług. DIAS zauważył, że Ł. G. tożsame zeznanie w kwestii rzetelności faktur złożył odnośnie wszystkich faktur wystawionych dla B. G. - wszystkie miały być "na lipę".

Ponadto, brak możliwości wykonania kwestionowanych w sprawie robót przez firmę Ł. G., potwierdzają ustalenia dotyczące osób, które wskazały, że w krótkim okresie czasu miały wykonywać pewne prace, nie były to jednak prace wymienione na fakturach wystawionych na rzecz firmy Podatniczki. Istotny był również oraz brak zaplecza technicznego.

DIAS ocenił, że zeznanie Ł. G., dotyczące wystawiania pustych faktur koresponduje ze wskazanymi przez niego okolicznościami dotyczącymi prowadzenia działalności. Działalność założył w trudnym momencie życia, za namową D. Z., który zapłacił mu za otworzenie firmy, a faktury na rzecz A. wystawiał w porozumieniu z G. G., za połowę kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze. DIAS zaznaczył, że co prawda w materiale dowodowym sprawy zalegają dodatkowe, poza fakturą, dokumenty na okoliczność współpracy firmy Podatniczki z firmą Ł. G. (dowód KP), niemniej jednak dokument ten, sam w sobie, nie stanowi potwierdzenia wykonania usług przez tę firmę. W świetle pozostałych okoliczności sprawy, uzasadnionym jest stwierdzenie, że został on wytworzony wyłącznie w celu uwiarygodnienia rzetelności faktur wystawionych przez firmę tego podwykonawcy.

DIAS nie dał wiary zeznaniom B. G. i G. G. w zakresie stwierdzenia, że usługi budowlane, udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez firmy Ł. G., B. K..

Brak możliwości wykonania usług przez Ł. G. znalazł w ocenie DIAS potwierdzenie w treści protokołów z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Ł. G. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] za okres od 1.10.2013r. do 30.04.2014r. oraz za okres od 1.05.2014r. do 31.07.2014r., który wprost odnosi się do niniejszej sprawy. W stosunku do Ł. G. właściwy organ, w wydanych decyzjach, podtrzymał ustalenia kontroli. Ponadto fakt, iż faktura wystawiona przez firmę B. K. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego znalazł potwierdzenie w treści protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie tej podatniczki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] za okres od 01.04.2014 r. do 30.06.2014 r.

DIAS zaznaczył, że strona nie przedstawiła ani nie wskazała dowodów, które podważałyby treść ustaleń organów skarbowych zawartych w ww. dokumentach.

DIAS zwrócił uwagę, że na ten fragment zeznań B. G. oraz G. G., z którego wynikało, że świadczenie usług budowlanych przez A. zostało tak zorganizowane, że odbiorcy usług nie wiedzieli, że usługi były świadczone przez podwykonawców. Roboty były odbierane przez kierownika budowy w obecności G. G.. Na protokołach nie było wzmianki na temat udziału podwykonawców. Nie dokumentowano przekazania materiałów budowlanych podwykonawcy, brak było również odbiorów wewnętrznych.

Wobec powyższych okoliczności dotyczących współpracy firmy A. z firmą Ł. G. twierdzenie, jakoby usługi budowlane widniejące na fakturze VAT wystawionej przez tego podwykonawcę zostały rzeczywiście wykonane przez ten podmiot DIAS uznał za gołosłowne. W zakresie współpracy z B. K. organ odwoławczy uznał, że nie można mówić o zachowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta w sytuacji, gdy zarówno potencjalny podwykonawca (Pani K.), jak i jego pełnomocnik (Pan Ż.) zaprzeczają wykonaniu usług.

Odnośnie współpracy z R. D. DIAS ponownie podkreślił znaczenie braku jakiejkolwiek wiedzy Podatniczki na temat transakcji z podwykonawcami. Z treści zeznań Podatniczki wynikało, że nie znała ona żadnych szczegółów współpracy: z tym podwykonawcą. Z kolei G. G. potwierdził wykonanie usług przez tego podwykonawcę, jednak w ocenie organu nie wskazał żadnych wiarygodnych i sprawdzalnych okoliczności wykonania usług. Nie wiedział również, czy roboty te były wykonane. Z jego wypowiedzi wynikają sprzeczności co do budowy, na której miał widywać R. D. i lokalizacji wskazanej na fakturach. DIAS wziął pod uwagę, że próba sprawdzenia prawidłowości udokumentowania oraz zaewidencjonowania spornych faktur w urządzeniach księgowych wystawcy faktur oraz szerszego sprawdzenia możliwości wykonania usług pod względem technicznym, pozwoliła jedynie na ustalenie, że z rzekomym wykonawcą robót brak jest jakiegokolwiek kontaktu.

W takiej sytuacji stwierdzenie, że usługi zostały wykonane przez tego właśnie podwykonawcę DIAS uznał za gołosłowne. Organ odwoławczy wskazał, że z taką oceną korespondują okoliczności związane z działaniami wskazanego kontrahenta. Z jednej strony brak rejestracji w zakresie VAT oraz brak deklaracji VAT-7, z drugiej - zamieszczanie w Internecie ofert dotyczących "sprzedaży kosztów VAT".

Organ odwoławczy nie dał więc wiary zeznaniom B. G. i G. G. w zakresie stwierdzenia, że usługi budowlane udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez firmę D.. Nie budziło wątpliwości organu, że firma D. jest nierzetelna. Brak było możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu z właścicielem firmy, nie udało się ustalić miejsca jego pobytu, podmiot istniał jedynie formalnie, nie dokonując żadnych czynności gospodarczych, zamieszczał natomiast w Internecie oferty dotyczące "sprzedaży kosztów VAT". Sporządzanie nierzetelnych dokumentów miało na celu stworzenie pozorów rzeczywiście prowadzonej działalności. R. D. nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, za lata 2013, 2014 i 2015 nie złożył deklaracji PIT-28 oraz nie składał deklaracji PIT-4R.

Ponadto, prowadzona wobec tego podatnika kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. została zakończona wydaniem ostatecznej decyzji, w której określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT wynikający m.in. z faktur VAT wystawionych w czerwcu 2014 r. na rzecz Firmy Pani B. G.. Strona nie przedstawiła ani nie wskazała dowodów, które podważałyby treść ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. DIAS podkreślił, że wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] korespondują z wnioskami wypływającymi z pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie.

Analiza sprawy, wobec łącznej oceny wszystkich jej aspektów, potwierdziła w ocenie DIAS słuszność stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie stwierdzenia nierzetelności transakcji z Ł. G. i B. K. i R. D.. W świetle przedstawionych argumentów organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy Podatniczki przez ww. podwykonawców nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że działalność gospodarcza firmy A. nie była - wbrew zarzutom odwołania - prowadzona z zachowaniem należytej staranności. Świadczy o tym zarówno brak wiedzy B. G. oraz G. G. na temat spornych transakcji, jak i inne okoliczności. W szczególności, w analizowanym przypadku przedsiębiorcą była Podatniczka, a nie jej mąż.

Zatem ona, co do zasady, odpowiadała za całokształt spraw firmy. Tymczasem B. G. nie posiadała wiedzy na temat współpracy z podwykonawcami. Postawiła natomiast tezę, że o zachowaniu przez nią należytej staranności świadczy fakt powierzenia realizacji usług budowlanych, w tym negocjacji handlowych z podwykonawcami, mężowi, który od lat miał pomagać w prowadzeniu działalności gospodarczej. Jak twierdziła, sprawy powierzyła osobie, do której miała zaufanie. DIAS nie zaakceptował takiej argumentacji wskazując, że obdarzenie zaufaniem danej osoby, w tym przypadku męża, nie stanowi okoliczności gwarantującej rzetelność transakcji.

DIAS nie podzielił opinii Podatniczki co do tego, że o pozostawaniu w dobrej wierze świadczy fakt wykonania usług budowlanych przez firmę A.. Zdaniem organu odwoławczego, fakt, że dana usługa została wykonana nie jest okolicznością potwierdzającą, że na danym etapie wystąpił podwykonawca wymieniony na fakturze, że konkretna faktura odzwierciedla czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy stronami wskazanymi na tej fakturze. Jeżeli z udokumentowanych i potwierdzonych okoliczności sprawy wynika, że firma widniejąca na fakturze jako wykonawca usługi, usługi tej nie wykonała, mamy do czynienia z nierzetelnością faktury.

DIAS podkreślił, że Podatniczka nie weryfikowała kontrahentów, nie orientowała się, jakie firmy w istocie miały realizować zlecenia. Nie posiadała również wiedzy, ani przekonania, że takiej weryfikacji dokonał G. G.. Te okoliczności, zdaniem DIAS w sposób bezpośredni świadczą o braku zapobiegliwości w prowadzeniu swoich spraw.

Kolejną okolicznością świadczącą o zaniechaniach Podatniczki co do "pilnowania" spraw firmy jest kwestia dotycząca płatności oraz zabezpieczeń umownych. DIAS zwróci uwagę, że z akt sprawy nie wynika, aby Podatniczka interesowała się dokonywaniem płatności gotówkowych podwykonawcom. Jak zeznała, posiadała wiedzę, że mąż w taki właśnie sposób regulował zapłatę, jednak nie wiedziała, czy płatności na rzecz podwykonawców zostały uregulowane. Tymczasem mąż Podatniczki wyjaśniał, że na okoliczność dokonywania płatności gotówkowych miał prowadzić zeszyt z notatkami, który jak sam zeznał, mógł być dla innych osób zupełnie niejasny. DIAS wskazał, że jeśli skonfrontować fakt braku wiedzy i zainteresowania Podatniczki z jednej strony, z nieweryfikowalnym w większości przypadków "sposobem ewidencjonowania" zapłaty na rzecz podwykonawców przez jej męża z drugiej strony - uzasadnione jest stwierdzenie, że poszczególne płatności gotówkowe budzą wątpliwości.

DIAS podkreślił że w całym okresie objętym kontrolą zakwestionowano współpracę Podatniczki z ośmioma podwykonawcami. W każdym przypadku płatność była gotówkowa. Organ odwoławczy stwierdził, że gdy fakt dokonania gotówkowej zapłaty występuje obok innych, niekorzystnych dla podatnika okoliczności (np. brak kontaktu z kontrahentem, brak możliwości weryfikacji dokumentacji i weryfikacji możliwości wykonania usług, niesprawdzenie wiarygodności kontrahenta w odpowiednich bazach danych) to wówczas stanowi on przesłankę negatywną przy ocenie dobrej wiary.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie wzbudził wątpliwości Podatniczki również fakt, że umowy z podwykonawcami miały być przez męża zawierane w formie ustnej. DIAS podkreślił, że w przypadku robót budowlanych właściwe zabezpieczenia umowne mają pierwszorzędne znacznie dla kwestii takich jak reklamacje/żądanie naprawy usterek/nałożenie kary umownej itp., a co najmniej znacznie je ułatwiają. Podatniczka, nie domagając się zawierania umów w takiej formie, nie wykazała się zapobiegliwością w sprawach firmowych. Umowy w formie pisemnej zostały zawarte tylko z firmą Ł. C., tj. osoby, która wyjaśniła że jest bezdomna, a wystawiła na rzecz firmy Podatniczki faktury w okresie od lipca 2013r. do lutego 2014r. na kwoty rzędu 393.000,00 zł brutto. Powyższe okoliczności świadczą w ocenie DIAS o braku ze strony właścicielki firmy A. należytej staranności w prowadzeniu spraw firmy, w tym przypadku o braku odpowiedniego nadzoru nad kwestią doboru kontrahenta i sposobem realizacji spornych usług.

DIAS podzielił wnioski organu I instancji odnośnie do G. G.. Materiał dowodowy zdaniem organu odwoławczego wskazuje na świadomość męża Podatniczki co do tego, że podmioty, z którymi nawiązywał kontakt są niewiarygodne i nie gwarantują rzetelnego wykonania usług. To, że G. G. nie dokonał sprawdzenia dokumentów jednego z głównych kontrahentów tj. firmy Ł. C. (z którym transakcje miały miejsce przez okres ponad pół roku, od lipca 2013r. do lutego 2014r.) w jakichkolwiek bazach, wynika wprost z jego zeznania. Pozostałych podwykonawców również nie weryfikował. Odnośnie współpracy z Ł. G., z zeznania tej osoby wynika, że umówił się on z G. G. na wystawienie faktur "na koszty" za odpłatnością.

Zatem świadomość G. G. co do nierzetelnych działań tego podwykonawcy w ocenie DIAS nie budzi wątpliwości. DIAS zwrócił uwagę na sposób dokumentowania przez niego transakcji, tj. zawieranie umów z podwykonawcami w formie ustnej, zapłaty gotówkowe, do tego odnotowywane "w zeszycie" w sposób tylko jemu wiadomy, niesporządzanie w toku robót żadnych innych dokumentów, które wskazywałyby na udział danego podwykonawcy w realizacji inwestycji (np. dotyczących przekazania materiałów, sprzętu, udziału podwykonawcy w odbiorze robót, sporządzanie protokołów wewnętrznych, wiedza inwestora na temat zlecenia robót podwykonawcom). DIAS podkreślił, że w sytuacji takiej, gdy dochodzą inne niekorzystne okoliczności dotyczące stron transakcji, taki sposób dokumentowania nie przemawia na korzyść Podatniczki.

DIAS zwrócił ponadto uwagę na całokształt działań G. G.. Z materiału dowodowego dotyczącego bieżącego, jak i pozostałych okresów rozliczeniowych wynika bowiem, że podejmując współpracę z różnymi podwykonawcami, obracając się wśród firm budowlanych głównie z Warszawy i okolic, nawiązał on współpracę z szerokim gronem podmiotów, które okazały się nierzetelne, często przy udziale tych samych osób (o czym świadczą powtarzające się nazwiska osób uczestniczących/pośredniczących w podejmowaniu współpracy). Wystawcami zakwestionowanych faktur były podmioty/osoby, wobec których w późniejszym okresie toczyły się postępowania prokuratorskie, były zatrzymane lub poszukiwane przez organy ścigania, bądź odbywały wyroki za popełnione przestępstwa, były osobami bezdomnymi, nie posiadały możliwości wykonania usług lub wręcz zaprzeczały wykonaniu usług. Były wśród nich podmioty, które nie podejmowały korespondencji, nie odpowiadały na wezwania, nie przebywały pod adresami wskazanymi jako adres zamieszkania co powodowało, że niemożliwa była weryfikacja faktur/usług przy udziale tych podwykonawców.

DIAS zwrócił uwagę na budzące wątpliwości okoliczności nawiązywania współpracy przez G. G. z kontrahentami. W przypadku Ł. C. - osoby bezdomnej, która według faktur miała być wykonawcą usług budowlanych na kwoty rzędu 400.000 zł, z którą organy podatkowe również nie były w stanie nawiązać kontaktu, kontakt miał nastąpić przez przedstawiciela handlowego firmy produkującej tynki przy czym G. G. nie potrafi wskazać danych tej osoby. W przypadku Ł. G. i B. K. kontakt miał nastąpić przez osobę D. Z., który miał polecić firmy osób, które zaprzeczyły wykonaniu usług. W przypadku spółki G. z G. G. skontaktował ją T. C.. W ramach tej spółki P. D. wystawiał za prowizję puste faktury. G. G. kontaktował się również z R. D., osobą niezarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, poszukiwaną przez Prokuraturę w [...], oferującą w Internecie "koszty" do sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego, wobec całokształtu okoliczności sprawy, twierdzenie, że nabywca usług wymienionych w kwestionowanych fakturach wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji jest jak najbardziej uzasadnione. W związku z powyższym DIAS uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji co do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Ł. G., B. K. i R. D..

W przypadku transakcji z J. D. DIAS wskazał, że w materiale dowodowym brak było istotnych informacji odnośnie zakwestionowanej transakcji, których pozyskanie było wskazane dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ I instancji oparł rozstrzygnięcie na stwierdzeniu, że zarówno B. G., jak i G. G., nie wskazali okoliczności, które mogłyby potwierdzić fakt wykonania robót przez firmę J. D.. G. G., potwierdzając współpracę z tym kontrahentem, nie był w stanie podać danych personalnych osób pracujących dla niego, ani zakresu prac wykonanych przez ww. firmę. Organ I instancji powołał się ponadto na fakt, że w przypadku wszystkich faktur wystawionych przez J. D. na rzecz firmy Podatniczki nie można było określić rozmiaru i lokalizacji robót. W każdym przypadku, poza fakturą nr 2013/6, sposób zapłaty został określony jako gotówka, a termin zapłaty "0 dni" w sposób sprzeczny z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

DIAS zwrócił uwagę, że na etapie wydawania przez organ I instancji pierwotnej decyzji, brak było możliwości weryfikacji usług od strony podwykonawcy, wystawcy spornej, rozliczonej przez Podatniczkę faktury. Brak kontaktu z rzekomym wykonawcą robót uniemożliwił sprawdzenie prawidłowości udokumentowania oraz zaewidencjonowania spornej faktury w urządzeniach księgowych wystawcy faktury oraz szersze sprawdzenie możliwości wykonania usługi pod względem technicznym. Nie udało się ustalić, czy kopie faktur znajdujące się u sprzedającego są zgodne z oryginałami będącymi w posiadaniu nabywcy oraz czy zostały zaewidencjonowane w stosownych urządzeniach księgowych, czy firma dysponowała środkami umożliwiającymi realizację robót budowlanych w rozmiarach wynikających z faktury (odpowiednie zatrudnienie, sprzęt), czy roboty budowlane realizowane były z materiałów wykonawcy, czy też firmy zamawiającej, w jaki sposób dokonano zapłaty, czy zleceniodawca dokonał zapłaty za całość usług udokumentowanych fakturą VAT.

Nie uzyskano informacji od pełnomocników tego kontrahenta, poprzestając na ustaleniu, że odwołali oni pełnomocnictwa. Pozyskano jedynie informację, że J. D. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Złożył deklaracje VAT-7 za okresy: od 1/2008 do 12/2011, od 03/2012 do 10/2012 oraz od 04/2013 do 04/2015; za marzec 2013r. deklaracji VAT-7 nie złożono. Nie zatrudniał pracowników.

W ocenie DIAS powyższa argumentacja była niewystarczająca dla pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanej faktury, wystawionej przez firmę J. D.. Organ odwoławczy stwierdził, że weryfikacja spornej kwestii wymaga podjęcia czynności w celu zgromadzenia materiału dowodowego w sposób pełny, wszechstronny, bowiem materiał dowodowy zgromadzony na ówczesnym etapie był niewystarczający dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia co do przyjmowania przez Podatniczkę, lub nie, fikcyjnych faktur, które miałyby pochodzić od tego podwykonawcy.

W sprawie brak było możliwości weryfikacji spornych usług w inny sposób niż bezpośrednia wiedza stron transakcji, ponieważ - jak zeznali i B. G. oraz G. G. - świadczenie usług budowlanych przez A. zostało tak zorganizowane, że odbiorcy usług nie wiedzieli, że usługi były świadczone przez podwykonawców. Roboty były odbierane przez kierownika budowy w obecności G. G.. Na protokołach nie było wzmianki na temat udziału podwykonawców. Nie dokumentowano przekazania materiałów budowlanych podwykonawcy, brak było również odbiorów wewnętrznych.

Uwzględniając treść art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2019r., poz. 1292), DIAS uznał, że dokonane ustalenia pozostawiają wątpliwości co do stanu faktycznego. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie można w sposób bezsprzeczny przesądzić, że wystąpiły przesłanki do stwierdzenia fikcyjności faktur wystawionych przez J. D. na rzecz firmy Podatniczki. Tym samym organ odwoławczy postanowił istniejące wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnąć na korzyść Strony i odstąpić od odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w czerwcu i lipcu 2014r. przez tego kontrahenta.

B. G., reprezentowana przez doradcę podatkowego, M. R., wniosła skargi na powyższe decyzje DIAS, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz o rozpatrzenie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, a także o zasądzenie zwrotu od DIAS kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

Na podstawie art. 106 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Skarżąca wniosła o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia wstępnego w przedmiocie wykładni art. 168 Szóstej Dyrektywy o poniższej (lub innej oddającej istotę sprawy) treści:

"Czy pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji:, gdy podatnik padł ofiarą oszustwa i nieświadomego niezawinionego uczestnictwa w karuzeli podatkowej? W szczególności czy zgodnie z orzecznictwem TSUE podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy zawarł umowę w dobrej wierze, nie wiedząc o oszustwie podatkowym dostawcy towarów i usług, a nabyte towary faktycznie istniały oraz usługi zostały faktycznie wykonane, a następnie podatnik odsprzedał i dostarczył towary i usługi do kontrahentów podatnika?"

Zaskarżonym decyzjom Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1. 1) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 o.p., poprzez nieuwzględnienie faktu, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2014;
2. 2) art. 191 o.p. poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na:

pominięciu przez DIAS (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że celem transakcji była kupno i odprzedaż towarów, a nie uczestnictwo w tzw. "karuzeli podatkowej", bądź działania skierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku z tzw. "pustych faktur";

pominięciu przez DIAS (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. "karuzeli podatkowej" lub oszustwie podatkowym;

pominięciu przez DIAS (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że schemat działania handlowego Skarżącej w wielu innych transakcjach był podobny z kwestionowaną transakcją (tj. działanie przez pośredników, itp.), a zatem schemat kwestionowanej transakcji nie odbiegał od powszechnie stosowanej praktyki handlowej Skarżącej, a zatem Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. "karuzeli podatkowej" lub oszustwie podatkowym;

← pominięciu przez DIAS (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że żadne dowody nie wskazują na świadomy udział Skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej" lub oszustwie podatkowym lub oszustwie podatkowym;

← pominięciu przez DIAS (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że z zeznań składanych przez poniżej wskazanych świadków wynika jednoznacznie, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej" i padła ofiarą oszustwa, przy czym wszystkie okoliczności kwestionowanej transakcji wskazują, że Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. "karuzeli podatkowej" lub oszustwie podatkowym;

przyjęciu tezy, że weryfikacja dostawców oraz dostawców tych bezpośrednich dostawców jest obowiązkiem, nawet jeśli w danych okolicznościach brak jest obiektywnych przesłanek, aby takie weryfikacje przeprowadzać;

stosowaniu niepisanych regulacji podatkowych (tj. obowiązek dochowania należytej staranności) wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, czym naruszono zasady in dubio pro tributario;

całkowitym pominięciu zasady dobrej wiary Skarżącej a zarazem przyjęciu jako podstawy rozstrzygnięcia wyłącznie złej wiary Skarżącej.

przyjęciu założenia, że Skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji dostawców według zasad, których życzyłyby sobie organy podatkowe, mimo że jak wskazano Skarżąca dostępnymi sobie środkami sprawdziła dostawcę;

przyjęciu założenia, że nieprawidłowości w działaniach dostawcy oraz jego dostawców świadczą o działaniu Skarżącej w grupie wyłudzającej podatek, a brak dostrzeżenia tych związków, świadczy o braku należytej staranności po stronie Skarżącej;

1. 3) art. 120 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało wypaczenie wyniku postępowania i przełożyło się na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganiu wniosków nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;
2. 4) art. 2a o.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, co do prowadziło do zakwestionowania rozliczenia podatku VAT przez Podatnika;
3. 5) art. 120 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i jednocześnie niezastosowanie art. 87 ustawy VAT w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT poprzez błędne ustalenie czynności prawnych i uznanie ich za obejście prawa podatkowego; zdaniem Skarżącej, dowody zebrane w sprawie wskazują, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem tzw. "oszustwa podatkowego"; Skarżąca była przekonana bazując na kontaktach swoich pośredników, dokumentach, sprawdzeniu towaru, przyjęciu wykonanych usług itp., że kupiony towar oraz wykonane usługi faktycznie pochodziły od sprzedającego, a ponadto Skarżąca nie miała możliwości sprawdzenia swoich kontrahentów w takim stopniu jak sprawdziły to organy podatkowe;
4. 6) art. 120 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4) o.p. wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT jako podstawy prawnej odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców;
5. 7) art. 188 w związku z art. 123 § 1 o.p., poprzez pominięcie wskazanych przez Skarżącą wniosków dowodowych i odmowę uwzględnienia składanych przez Skarżącą dowodów w sytuacji, gdy brak jest zdaniem DIAS jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska Skarżącej (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącej możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie;
6. 8) art. 180, art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przesłanek nie mających znaczenia w sprawie; DIAS (w ślad za organem I instancji) szczegółowo opisuje podmioty i ich uchybienia w zakresie obowiązków podatkowych, które były zaangażowane w obrót na poprzednich etapach, podczas gdy Skarżąca dowiedziała się o istnieniu tych podmiotów i uchybieniach tych podmiotów z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania;
7. 9) art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez DIAS w ślad za organem I instancji, na przesłankach nie mających znaczenia w sprawie, a więc nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich subiektywnej ocenie przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wywiedzenie z niego wniosków sprzecznych z zasadami logiki;

1. 9) art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p., poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, wskutek:

okoliczności, że DIAS nie zaprzecza faktom podanym przez Skarżącą (np. DIAS nie kwestionuje istnienia usług i towaru, który nabyła i odsprzedała Skarżąca), lecz dokonuje ich nielogicznej interpretacji - stara się udowodnić, że Skarżąca podjęła działania w celu obejścia prawa podatkowego, co przeczy logice i zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego;

uzasadnianie przez DIAS braku prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego brakiem zapłaty podatku VAT w poprzednich fazach obrotu towarami przez szereg innych podmiotów, podczas gdy dla prawa do odliczenia VAT nie ma znaczenia zachowanie innych podmiotów. Podmioty te powinny zapłacić podatek z odrębnego tytułu, a Skarżąca powinna otrzymać zwrot podatku;

brak odniesienia się do motywów przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącą dowodów, a tym samym brak wykazania, że są one zbędne;

1. 10) art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;
2. 11) art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p., wskutek nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo że DIAS winien był, zgodnie z dyspozycją tego przepisu tę decyzję uchylić,
3. 12) art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, to jest poprzez przyjęcie przez DIAS (w ślad za organem I instancji), określonej tezy i przyporządkowanie do niej dowodów zebranych w sprawie,
4. 13) art. 127 o.p., czyli naruszenie zasady dwuinstancyjności, poprzez powtórzenie przez DIAS w zaskarżonej decyzji treści uzasadnienia decyzji organu I instancji;
5. 14) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców wymienionych w decyzji, na podstawie wadliwej, w świetle art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p., oceny dowodów przedłożonych przez Skarżącą oraz zebranych w toku postępowania przed organami obu instancji i tym samym ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, które w jej ocenie polegało przede wszystkim na:

uznaniu, że weryfikacja dostawców oraz dostawców tych bezpośrednich dostawców jest obowiązkiem, nawet jeśli w danych okolicznościach, brak jest obiektywnych przesłanek, aby takie weryfikacje przeprowadzać;

stosowaniu niepisanych regulacji podatkowych (tj. obowiązek dochowania należytej staranności) wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, czym naruszono zasady in dubio pro tributario;

całkowitym pominięcie zasady dobrej wiary Skarżącej a zarazem przyjęciu, jako podstawy rozstrzygnięcia wyłącznie złej wiary Skarżącej.

W ocenie Skarżącej, powyższe naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, miało efekt w błędnych ustaleniach faktycznych i doprowadziło do uznania, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty wymienione w decyzji,

W obszernym uzasadnieniu Skarżąca uzupełniła argumentację stawianych zarzutów, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione. Organy prowadząc postępowanie w niniejszych sprawach nie naruszyły prawa procesowego, jak także prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Rozważania zarzutów zawartych w skardze należy rozpocząć od stwierdzenia, że brak jest podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pytania takie muszą bowiem pozostawać w ścisłym związku z ustaleniami organów dokonanymi przez nie w sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów. Nie mogą one mieć charakteru abstrakcyjnego i odnosić się do potencjalnych możliwości oceny zachowania podatnika lub dotyczyć jego zachowań nie ustalonych przez organy. Pytanie wskazane w skardze ma taki właśnie charakter. Odnosi się do okoliczności nie występujących w sprawie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy nie ustaliły, aby skarżąca padła ofiarą oszustwa, jak również uczestniczyła w karuzeli podatkowej. W takiej sytuacji sad uznał, iż brak jest powodów do skorzystania z instytucji zawartej w art. 267 i 234 TFUE.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w szczególności dotyczące wadliwości postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, co miałoby skutkować brakiem zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W tym bowiem zakresie należy podnieść, że postępowanie karnoskarbowe jest wszczynane w oparciu o przepisy kodeksu karnego skarbowego i uprawnione są do jego wszczęcia, na zasadach w nim określonych, finansowe i niefinansowe organy postępowania przygotowawczego, będące organami postępowania karnego.

Kompetencje do prowadzenia postępowania przygotowawczego w zakresie spraw karnoskarbowych określają przepisy art. 118 i 132– 135 kks.

I tak finansowymi organami postępowania przygotowawczego są: naczelnik urzędu celnoskarbowego, naczelnik urzędu skarbowego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zaś organami niefinansowymi są straż graniczna, policja, żandarmeria wojskowa, Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Centralne Biuro Antykorupcyjne. Organem takim może być również prokurator.

Wszystkie te organy są organami postępowania karnego działającymi na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego. Ocena ich działania może się odbywać tylko pod kątem zgodności z tymi przepisami i stosowanymi odpowiednio, mającymi zastosowanie przepisami kodeksu postępowania karnego.

Tylko i wyłącznie przestrzeganie tych przepisów, lub występujące w tym zakresie uchybienia mogą być podstawą do stwierdzenia nieważności, bezskuteczności czy też innej niezgodności z prawem ich działania. Działanie tych organów nie może być oceniane przez pryzmat innych przepisów, gdyż nie będą one miały zastosowania.

Jakkolwiek organy finansowe są zarazem organami podatkowymi, to jednak ich działanie w zakresie postępowania karnego musi być dokonywane z uwzględnieniem zgodności z normami tej regulacji. Regulacja kks określa bowiem zarówno cele działania organów postępowania karnego, sposoby jakimi się posługują, a także prawa i uprawnienia stron

Należy przy tym przytoczyć ciążący na organach obowiązek ścigania z urzędu (art. 9 § 1 kpk w zw. z art. 113§1 kks) oraz wynikającą z art. 114 kks zasadę wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Organy zatem mają obowiązek wszcząć postępowanie karnoskarbowe w przypadku zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia podejrzenia jego popełnienia. Prawo do wszczęcia takiego postępowania nie jest przy tym niegraniczone, gdyż w procesie karnym występuje instytucja przedawnienia ścigania przestępstw karnoskarbowych, jak i instytucja przedawnienia orzekania.

Zostały one uregulowane w treści przepisu art. 44 (przestępstwo skarbowe) i 51 (wykroczenie skarbowe) kks. Do chwili upływu terminu przedawnienia organ postępowania karnego (finansowy lub niefinansowy) ma prawo a zarazem obowiązek wszcząć postępowanie. Działanie takie, nawet na krótko przed terminem przedawnienia w myśl przepisów karnych procesowych nie może być uznane za nieprawidłowe.

Dodać jeszcze należy, że działania organów postępowania przygotowawczego podlegać mogą w przypadkach przewidzianych w ustawie kontroli sądu (który dokonuje czynności przewidzianych w ustawie), jak także mogą być nadzorowane przez prokuratora (art. 151c kks). Ustawa karnoskarbowa (wraz ze stosowaną odpowiednio ustawą karną procesową) reguluje zatem w sposób kompletny postępowania karnoskarbowe i tylko w oparciu o jej zapisy kompetentne organy mogą dokonywać kontroli, czy oceny działania naczelnika urzędu celnoskarbowego, naczelnika urzędu skarbowego i czy innego organu postępowania przygotowawczego.

Należy przy tym podkreślić, że organy te nie są w tym postępowaniu organami administracji publicznej (pomimo jednolitości podmiotu) i nie działają jako organ administracji publicznej. Nie mają do nich zastosowania w tym zakresie regulacje prawa administracyjnego, w tym podatkowego. Działania ich w tym zakresie nie stanowią działania administracji publicznej w rozumieniu przepisu art. 3 § 1 ppsa.

Nie jest zatem uprawnione twierdzenie, że to organy administracji publicznej (organy podatkowe) wszczynają postępowanie karnoskarbowe. Czynią to organy postępowania karnego.

Działania organów postępowania karnego nie podlegają kontroli sądów administracyjnych. Brak jest również podstawy prawnej do tego, aby w trakcie postępowania przed sądem administracyjnym dopuszczalne było kwestionowanie podjętych w tym postępowaniu czynności w postaci wydanego wyroku, skierowanego aktu oskarżenia, postanowień wydanych w trakcie tego postępowania pod kątem ich ważności, skuteczności czy innej wadliwości. W szczególności sąd nie jest uprawniony do badania i kwestionowania motywów działania organów tego postępowania i słuszności podjętych czynności procesowych.

Brak jest w tym zakresie jakichkolwiek przepisów kształtujących dopuszczalność takiej oceny, podstaw jej dokonywania (przesłanek), czy też konsekwencji prawnej. Sąd administracyjny jest uprawniony do kontroli działania administracji publicznej. Do kontroli działań organów postępowania karnego powołany został sąd powszechny.

Jednocześnie przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jednoznacznie wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postepowania karnoskarbowego, bez żadnych w tym zakresie wyjątków.

Dlatego też sąd nie uznał za zasadne zarzutów dotyczących braku zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ II instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wykazał bowiem, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo karnoskarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania, a podatniczka została o wszczęciu tego postępowania zawiadomiona w myśl art. 70c o.p.

Po rozważeniu tych okoliczności należy przejść do omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem dopiero uznanie, iż do takiego naruszenia nie doszło, lub naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, umożliwi odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego i to zarówno te dotyczące sposobu procedowania przez organ w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego i wieńczącej je oceny dowodów, jak i te, które dotyczą jakości sporządzonych dokumentów procesowych, a zwłaszcza zaskarżonych decyzji.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące jakości sporządzonych przez organ II instancji decyzji i sposobu przeprowadzenia przez ten organ postępowania odwoławczego.

Wskazać w tym zakresie trzeba, że decyzje te są bardzo obszerne, zaś wydający je organ sprostał regułom rządzącym postępowaniem odwoławczym, także tym nakazującym ponowne rozpatrzenie sprawy.

Decyzja ukazująca sposób wnioskowania organu, która z jednej strony analizuje materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i wskazuje na fakty, jakie zostały ustalone, a z drugiej odnosi się do argumentów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu czynu zadość tego typu dokumentom procesowym, potwierdzając realizację przez organ II instancji jego obowiązków procesowych.

Odnośnie każdego z miesięcy objętych kontrolą organ dokonuje szczegółowych ustaleń co do przebiegu zdarzeń będących przedmiotem kontroli i omawia sytuację faktyczną i prawną każdego podmiotu, który miał świadczyć usługi na rzecz skarżącej. Przedstawione fakty są ukazane w sposób wnikliwy i szczegółowy. Organ wskazał na dowody, jakie pozwalają na przyjęcie takiego stanu faktycznego. Nie jest uzasadnione twierdzenie skarżącego, że nie dokonał on ponownego rozpatrzenia sprawy. Rozważania organu II instancji nie ograniczają się bowiem do rozpatrzenia zarzutów (choć do nich się odnosi również), ale przedstawia on w uzasadnieniach decyzji swoje ustalenia i rozważania w sposób o wiele szerszy niż uczynił to organ I instancji. Dokonanie analogicznych ustaleń przez organ II instancji nie stanowi zaprzeczenia zasady z art. 127 o.p. (choć w tych sprawach organ – na korzyść skarżącej, dokonał ustaleń częściowo odmiennych, niż te organu I instancji). Uzasadnienia spełniają wymogi art. 210 § 4 o.p., mającego odpowiednie zastosowanie w myśl art. 235 o.p.

Postępowanie dowodowe w przedmiotowych sprawach zostało przeprowadzone w sposób zgodny z art. 122 i 188 o.p.

Przepis art. 122 o.p stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaś przepis art. 188 o.p. nakazuje przeprowadzenie dowodu zawnioskowanego przez stronę, chyba, że nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lub okoliczności stwierdzono wystarczająco innym dowodem.

W sprawach będących aktualnie przedmiotem rozpoznania prze sąd nie występują okoliczności związane ze spółkami F. i G., mającymi być podwykonawcami firmy skarżącej. Dlatego nie przesłuchanie świadków, którzy mieli zeznawać na okoliczność działalności tych podmiotów nie znajduje podstaw. Odnośnie natomiast przesłuchania J. D. na temat mających być wykonywanymi przez niego pracami w charakterze podwykonawcy, co kwestionował organ I instancji, organ odwoławczy, zgodnie za zasadą tłumaczenia faktycznych wątpliwości na korzyść podatnika przyjął, że prace te zostały przez niego wykonane i zmienił w tym zakresie rozstrzygniecie organu I instancji. W tych okolicznościach przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka nie jest konieczne.

Brak również podstaw do ponownego przesłuchiwania G. G., skoro organ dysponował już jego zeznaniami a wszystkie fakty ustalone przez organ znajdują oparcie w zgromadzonych uprzednio dowodach.

Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób pełny i mogło stanowić podstawę dokonywania ustaleń faktycznych.

Odnośnie poszczególnych podmiotów gospodarczych, które miały wykonywać prace na rzecz firmy B. G., organ II instancji zakwestionował prace mające być wykonane przez firmę prowadzona przez B. K. (kwiecień 2014 r.), firmę LTD Ł. G. (maj, czerwiec i lipiec 2014 r.) i firmę D.R. D. (czerwiec 2014 r.).

Organ zakwestionował faktury wystawione przez te podmioty stwierdzając, że usługi w nich wymienione, jakie miały zostać wykonane na rzecz firmy skarżącej B. G. A. w rzeczywistości nie zostały przez te firmy wykonane i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym wystawione przez nie faktury nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego podatek naliczony.

Organy przeprowadziły dowód z zeznań zarówno Ł. G., jak i B. K.. Żadna z tych osób nie potwierdziła wykonywania usług czy dostawy towarów na rzecz firmy A..

Ł. G. słuchany na okoliczność wystawienia faktur obciążających firmę skarżącej wprost wskazał, że nie wykonywał żadnych prac dla tej firmy, podnosząc jednocześnie, że współmałżonek skarżącej, zajmujący się prowadzeniem prac na budowach i faktycznie zarządzający firmą pytał się go o możliwość wystawienia faktur "kosztowych" i on zgodził się na ich wystawianie z uwagi na swoją sytuację finansową.

Wykonywania prac na rzecz firmy skarżącej nie potwierdziła również B. K.. Wskazała, że miała zarejestrowaną działalność gospodarczą lecz żadnej rzeczywistej działalności, zwłaszcza na rzecz A. nie prowadziła. Wskazała, że doszło do utraty przez nią pieczątki firmy, która posiadała osoba związana z firmą skarżącej, a to D. Z..

B. K. zaprzeczyła aby wystawiła fakturę na rzecz firmy A.. Zaprzeczyła także, aby wykonywała jakiekolwiek prace na rzecz tej firmy.

Organy dysponowały także dowodami przeciwnymi, a to zeznaniami podatniczki i jej męża G. G.. Zeznali oni, że prace budowlane na fakturach wystawionych przez podmioty gospodarcze własności tych świadków rzeczywiście zostały wykonane.

W tych okolicznościach rolą organów było dokonanie oceny sprzecznych ze sobą dowodów i wykazanie, który z nich jest wiarygodny i przedstawia rzeczywisty przebieg zdarzeń. Organ II instancji w zaskarżonych decyzjach w sposób bardzo obszerny dokonał analizy tych depozycji, przedstawiając obszerne ich fragmenty, a następnie wskazał, że ocenia jako wiarygodne zeznania Ł. G. i B. K., zaprzeczające relacjom skarżącej i jej męża.

W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny nie dokonuje swojej własnej oceny dowodów, a jedynie jest władnym dokonać kontroli zaprezentowanej przez organ w zaskarżonej decyzji oceny wiarygodności zebranych dowodów.

W tym aspekcie sprawy sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 187§1 i 191 o.p.

Dokonana przez organ II instancji ocena dowodów w omawianym zakresie jest wszechstronna i wyczerpująca i organ prawidłowo rozważył, która okoliczność jest udowodniona, a która cechy takiej nie posiada. Rozważania organu w tym zakresie nastąpiły w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego.

Jako zgodne z tymi regułami jawią się również rozważania organu w części dotyczącej faktury wystawionej przez R. D.. W tym zakresie organom nie udało się przeprowadzić dowodu z zeznań tej osoby z uwagi na brak z nią kontaktu. Podjęły one próby wezwania go na przesłuchanie i przeprowadzenia tej czynności. Były one jednak bezskuteczne. Osoby tej w charakterze świadka nie udało się przesłuchać. Strona nie może domagać się przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzenie z przyczyn leżących poza organem podatkowym jest niemożliwe. Organ nie ma obowiązku wstrzymywać w takim zakresie postępowania podatkowego. Wskazać trzeba, że również strona nie potrafiła wskazać miejsca pobytu swojego rzekomego kontrahenta. W tej sytuacji rzeczą organu było dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie tego materiału dowodowego, jaki udało się zgromadzić.

Wszechstronna, dokonana przez organ ocena dowodów doprowadziła organ do prawidłowej konstatacji, że R. D. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ wskazał na dowody pośrednie prowadzące go do takiego stanowiska. Na aprobatę sądu administracyjnego zasługują w tym zakresie odniesienia się do takich faktów, jak zamieszczanie przez R. D. ogłoszeń o "sprzedaży kosztów", brak majątkowych i osobowych możliwości prowadzenia działalności gospodarczych, brak rejestracji w zakresie podatku VAT.

Okoliczności te w połączeniu z innymi faktami, jak wskazywana przez świadków okoliczność "poszukiwania kosztów" przez G. G. pozwoliły ocenić, że również w tym zakresie organy nie naruszyły przepisów art. 187 § 1 i 191 o.p.

Szeroko wskazane w uzasadnieniu decyzji argumenty wskazują na brak podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa procesowego w tym zakresie.

Organy nie naruszyły zatem prawa przyjmując, że faktury wystawione przez te trzy podmioty gospodarcze nie opiewały na rzeczywiście dokonane czynności, w szczególności podmioty wystawiające te faktury nie wykonały usług w nich opisanych.

Stwierdzenie to nie pozostaje w sprzeczności z innym ustaleniem dokonanym przez organy, że usługi na rzecz inwestora (generalnego realizatora inwestycji) realizującego budowy, na których działalność prowadziła firma A. zostały rzeczywiście wykonane. Czym innym jest bowiem wykonanie usług na rzecz inwestora, a czym innym wykonanie ich przez konkretnego podwykonawcę. Fakt odebrania usług przez inwestora nie oznacza, że dane usługi zostały wykonane rzeczywiście przez podwykonawcę wystawiającego fakturę. Miały zatem prawo organy przyjąć, że pomimo faktycznego wykonania prac, na jakie opiewały zakwestionowane faktury, nie dotyczą one rzeczywistych działań gospodarczych bowiem prac tych te trzy firmy nie wykonały.

Ustalenie takie wynika z rozważonego wszechstronnie materiału dowodowego.

Nie naruszyły organy prawa materialnego i zasadnie uznały, że odnośnie faktur wystawionych przez trzy opisane podmioty nie zaistniały podstawy do przyznania podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Przepis art. 86 ust.1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei przepis art. 87 ust.1 tej ustawy przewiduje, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepisy te stanowią fundament zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy i na ich podstawie podmioty te nie ponoszą obciążenia tym podatkiem.

Podstawą do uzyskania tego prawa jest jednak spełnienie dwóch warunków przewidzianych przez przepisy tej ustawy, z których jeden ma charakter materialnoprawny, drugi zaś formalnoprawny.

Pierwszy warunek przewiduje, że czynność jaka została przez przedsiębiorcę wykonana ma charakter czynności rzeczywistej. Podstawą do uzyskania zwrotu VAT jest dokonanie dostawy rzeczywistej lub rzeczywistej usługi.

Drugi element, jaki musi zostać spełniony do uzyskania tego prawa, a co za tym idzie neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy jest posiadanie faktury VAT, opiewającej na tę czynność pomiędzy podmiotami, które ją rzeczywiście dokonały, czyli opiewającej na rzeczywistą dostawę czy faktycznie wykonaną usługę.

Elementy te musza występować łącznie. Posiadanie faktury, która wskazuje na wykonanie usługi, czy dostawy (z wykazanym podatkiem VAT) nie jest wystarczające, jeżeli nie zaistniała ona w rzeczywistości. Tak samo wykonanie czynności bez wystawienia faktury nie uzasadnia prawa do pomniejszenia podatku.

Realizacja zasady neutralności VAT obwarowana jest tymi dwoma przesłankami. W razie ich niespełnienia podatnik nie ma prawa do skorzystania z preferencji.

Ustawodawca wskazał na przesłanki odmowy przyznania prawa do zwrotu podatku naliczonego w treści przepisu art. 88 ust.3a pkt 1 – 7 ustawy o VAT, przy czym dla sprawy niniejszej kluczowe znaczenie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 4 stanowiący, że nie stanowią podstawy do zwrotu podatku faktury stwierdzające czynności nie wykonane – w części dotyczącej tych czynności. Przez dokonanie czynności należy przy tym rozumieć czynności dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze w zakresie dostawcy (usługodawcy) i odbiorcy (usługobiorcy). Faktura musi także dotyczyć realnie wykonanych usług lub dostaw i wykazane muszą być rzeczywiście zapłacone kwoty.

Brak spełnienia tych warunków prowadzi do odmowy przyznania podatnikowi prawa do zwrotu podatku naliczonego w części, w której faktura nie opiewa na rzeczywiście dokonane czynności.

W przedmiotowej sprawie podatniczka dysponowała fakturami wystawionymi przez trzy podmioty gospodarcze działające w postaci osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia. Jak ustaliły organy, podmioty te nie wykonały na rzecz podatnika usług wymienionych w tych fakturach. W tej sytuacji brak było, z uwagi na brzmienie przepisów, podstaw do przyznania jej prawa do zwrotu podatku naliczonego.

Nie może powołać się również podatniczka na łagodzącą powyżej opisane surowe zasady zwrotu podatku naliczonego doktrynę dobrej wiary, wypracowanej w orzecznictwie TS UE na tle spraw dotyczących zwrotu podatnikowi podatku naliczonego.

Formułując tę doktrynę i wyprowadzając ją z podstawowej zasady neutralności dla przedsiębiorcy podatku VAT, TS UE dopuścił przyznanie podatnikowi tego prawa, choć obiektywnie oceniając ex post taką czynność nie zachodziły przesłanki do przyznania podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości przy zawieranej transakcji, lub nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu, jeżeli podatnik o tych nieprawidłowościach nie wiedział i przy zachowaniu normalnej kupieckiej staranności (bez podejmowania czynności, które do niego nie należą) dowiedzieć się nie mógł.

Innymi słowy mówiąc, chodzi tutaj o takie sytuacje, kiedy posiadana przez podatnika faktura nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanej transakcji (która zaistniała np. pomiędzy podmiotami innymi niż w niej wymienione), jednak podatnik pozostając w dobrej wierze o tym nie wie i dowiedzieć się nie mógł.

Szczegółowe rozważania w tym zakresie TS UE zawarł w orzeczeniach dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében Kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága czy w końcu z dnia 6 grudnia 2010 r. w sprawie Bonik EOOD v. Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite.

W wszystkich tych przypadkach dotyczących dostaw lub wykonania usług, transakcja pomiędzy stronami była kwestionowana z uwagi na niemożność jej zaistnienia pomiędzy nimi, przy czym sam fakt dostawy lub usługi nie był kwestionowany. Każdorazowo Trybunał stwierdził, że podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia w takim tylko przypadku, gdy o takich ułomnościach tej dostawy czy usługi wiedział lub mógł się dowiedzieć. Jeżeli natomiast działał w dobrej wierze, to prawo takie mu przysługuje.

Powyżej przedstawione zasady pozbawiania podatnika prawa do odliczenia w realiach niniejszej sprawy obligują sąd do rozważenia, czy skarżąca działała w dobrej wierze i pomimo braku wykonania usług opisanych w fakturach przez wystawców dokumentów nie będzie jej przysługiwać prawo do pomniejszenia podatku należnego.

Do dokonania rozważań w tym zakresie obliguje sąd ustalenie przez organy (niekwestionowane zresztą), że skarżąca wykonała usługi na rzecz inwestora (generalnego wykonawcy), przy czym wykonane zostały również prace (usługi) opisane w zakwestionowanych fakturach.

Prawo do odliczenia w myśl powyżej opisanych reguł stosowania zasady neutralności podatku VAT będzie zatem uzależnione od ustalenia, czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, że usługi (prace budowlane) opisane w tych fakturach zostały wykonane przez inne podmioty, nie zaś te, które wystawiły te dokumenty.

W tym zakresie organy poczyniły ustalenia faktyczne i powołując się na zeznania świadków stwierdziły jednoznacznie, że skarżąca taką świadomość miała, a co najmniej w odniesieniu do nich mieć powinna.

Odnośnie firmy Ł. G. podstawowe znaczenie będą miały jego wypowiedzi złożone w charakterze świadka. Świadek ten wskazał wprost, że rozmawiał z G. G., prowadzącym faktyczne zarządzanie firmą na temat "pustych faktur" i zgodził się je wystawiać. W takiej sytuacji, gdy o takim charakterze tych dokumentów pozytywną wiedzę posiada podmiot (osoba) uprawniona przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności firmy, w ocenie sądu administracyjnego uzasadnione jest stanowisko, że przedsiębiorca wie o nierzetelnym charakterze faktur, a co za tym idzie, nie może powoływać się na zasady dobrej wiary.

Analogiczna sytuacja zachodzić będzie odnośnie firmy R. D.. Podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej. Jedynie pozorował taką działalność ogłaszając się jako firma "sprzedająca koszty". Nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Osoba korzystająca z faktur wystawionych przez taką firmę wie o tym, że faktury te są wystawione nierzetelnie. Nie może więc także skorzystać z zasad ochrony dobrej wiary podatnika.

Powyższe dwie sytuacje wskazują, że w firmie podatniczki nie było zakazana praktyka korzystania z nierzetelnych faktur "kosztowych" (generujących VAT naliczony). Proceder taki był jej znany.

Dlatego też nie może ona powoływać się na zasady dobrej wiary również odnośnie faktury wystawionej rzekomo przez firmę B. K.. Osoba ta zaprzeczyła wystawieniu takiej faktury. Wskazała na fakt pozbawienia jej władztwa nad pieczątką firmową, w posiadanie której miała wejść osoba współpracownika G. G.. W takiej sytuacji zasadne jest ustalenie, że faktura została wystawiona poza jej wiedzą. Skarżąca nie zweryfikowała w ogóle sposobu wystawienia tej faktury. Nie posiadała żadnego kontaktu z B. G. Ogólne stwierdzenia w tym zakresie G. G. nie są przekonujące wobec wersji tego świadka. Brak jakiegokolwiek sprawdzenia kontrahenta, posługiwanie się fakturą przez niego nie wystawioną nie pozwala na przyjęcie, że w tym zakresie skarżąca działała w dobrej wierze.

Organy słusznie zatem przyjęły, że podatniczka nie spełnia przesłanek art. 86 ust.1 ustawy o VAT nie tylko w związku z faktem, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur ale także z tego powodu, że nie spełnia ona wymogów dobrej wiary, pozwalającej przyznać podatnikowi takie prawo pomimo, że transakcja nie jest prawidłowa, o czym jednak ten nie wie.

Nie są zasadne argumenty zawarte w skardze odnoszące się do mechanizmu obrotu karuzelowego. Organy w przedmiotowej sprawie nie przyjęły mechanizmu obrotu karuzelowego w takiej postaci, w jakiej występuje on w orzecznictwie sadowym czy doktrynie, a więc ciągu dostaw towarów z udziałem "znikającego podatnika", "bufora" czy "brokera". Podstawą wydania decyzji określających przez organy było stwierdzenie zaistnienia nieprawidłowości w dokumentacji wystawionej przez 3 podmioty – rzekomych kontrahentów skarżącej. Stąd też brak podstaw do rozważania w zakresie karuzelowego systemu oszustw podatkowych.

Z tych względów sąd skargi oddalił w myśl art. 151 ppsa.