Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec "A" sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: spółka/podatnik), określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 99 339 zł.
Na skutek złożonego odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej ord. pod., natomiast w uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji nie wypełnia dyspozycji przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 21 § 3, art.187 § 1 i art. 207 § 1 ord.pod. oraz art.18 ust.1, art.19 ust.1 i art.27 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz.654 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p, a to stanowi o konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. stanął na stanowisku, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów deklarowane w korekcie zeznania CIT- 8 za 2010 r. o kwotę 522 838,45 zł, co spowodowało określenie kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 196 800 zł. Organ odwoławczy zauważył, że kwota tak wyliczonego zobowiązania różni się od wysokości zobowiązania określonego w sentencji decyzji wydanej przez organ I instancji, tj. 99 339 zł. Z akt sprawy, jak też z samego uzasadnienia decyzji nie wynika, jakie okoliczności spowodowały określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 99 339 zł, a zebrany materiał dowodowy nie pozwala na takie wnioski.
W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokonane ustalenia stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji w kwestii wysokości określonego w niej zobowiązania podatkowego, a to skutkuje nieprawidłowością postępowania podatkowego. Zasadne zatem było uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 ord.pod.
W skardze na powyższą decyzję do tut. Sądu spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 233 § 2 ord.pod. przez przyjęcie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, art. 200 § 1 ord.pod. w zw. z art. 235 ord.pod. przez wadliwe prowadzenie postępowania odwoławczego uniemożliwiającego stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, art. 127 ord.pod. przez nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz naruszenie art. 234 ord.pod. i art. 121 § 1 ord.pod. przez wydanie decyzji, która w istocie ma doprowadzić do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej wysokość podatku w wyższej wysokości niż decyzja dotychczasowa, co narusza zawarty w przywołanym przepisie zakaz reformationis in peius, a także narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
W ocenie strony skarżącej, brak było jakichkolwiek podstaw do zastosowania art. 233 § 2 ord.pod., ponieważ organ odwoławczy nie wskazał na jakiekolwiek braki postępowania dowodowego przeprowadzonego w pierwszej instancji, ani nawet nie zasygnalizował, w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony. Zdaniem skarżącej spółki, organ odwoławczy zastosował swoisty fortel, aby uwolnić się zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius i wydał decyzję kasacyjną, która zasadniczo nie jest objęta wspomnianym zakazem. Takie postępowanie organu stanowi istotne naruszenie zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych.
W ocenie skarżącej, decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 ord.pod. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji, nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji.
Ponadto skarżąca spółka zarzuciła, że pomimo obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 w związku z art. 235 ord.pod., Dyrektor Izby Skarbowej przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek odstąpienia od zastosowania powyższego przepisu. W szczególności nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja w całości uwzględnia wnioski skarżącego, bowiem treść zaskarżonej decyzji wyłącznie formalnie odpowiada wnioskowi odwołującej się spółki o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania. Organ drugiej instancji nie wydał tej decyzji na skutek uwzględnienia stanowiska skarżącej wyrażonego w odwołaniu, a wręcz to stanowisko ignorując.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153,poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.
Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu trafny jest zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 2 ord.pod., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 ord.pod., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ord.pod., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 ord.pod. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534).
W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zastosowania powyższej normy, ponieważ z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy nie wskazał żadnej okoliczności, która winna być przedmiotem postępowania wyjaśniającego, nie wskazał na żadne braki w zakresie postępowania dowodowego, a jedynie położył nacisk na sprzeczność dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji w kwestii wysokości określonego w niej zobowiązania podatkowego
Z niezrozumiałych względów organ odwoławczy twierdzi, że nie wie, jakie okoliczności spowodowały określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 99 349 zł, zamiast w kwocie 196 802 zł, mimo że w aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 grudnia 2014r., przekazujące akta wraz z odwołaniem Dyrektorowi Izby Skarbowej, w którym to piśmie wprost wskazano, że organ pierwszej instancji na skutek pomyłki błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w sentencji decyzji.
Sad podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 ord.pod. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (LEX nr 46948).
W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 ord.pod., dlatego zaskarżona decyzja, jako naruszająca powołany przepis, powinna zostać usunięta z obrotu prawnego.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać je za bezpodstawne. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ord.pod. należy stwierdzić, że z ugruntowanego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że w sytuacji naruszenia powyższego przepisu, w każdym przypadku należy badać czy to uchybienie proceduralne mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy niewątpliwie brak wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego treści należy ocenić jako uchybienie procesowe, które nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji strona została zawiadomiona w trybie art. 200 § 1 ord.pod. o możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami, natomiast w postępowaniu odwoławczym nie zostały przeprowadzone żadne nowe dowody. Natomiast pismo z dnia 1 grudnia 2014r., przekazujące odwołanie wraz aktami sprawy i stanowiskiem organu pierwszej instancji, zostało stronie skarżącej doręczone.
W tej sytuacji należy uznać, że naruszenie art. 200 § 1 ord. pod. miało jedynie charakter formalny, bez wpływu na wynik sprawy.
Biorąc powyższe pod uwagę sąd orzekł jak sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152 i art. 200 P.p.s.a.
Sąd zarządził na podstawie art. 225 P.p.s.a. zwrot nadpłaconego wpisu od skargi uznając, że należny wpis wynosi 100 zł, przy przyjęciu, że wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi 2 076zł, tj. stanowi różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego wynikającą z sentencji decyzji (99 339 zł), a wysokością podatku należnego zadeklarowaną przez spółkę (97 263 zł). Na zasądzoną na rzecz strony skarżącej kwotę kosztów postępowania sądowego w wysokości 717 zł składają się:
- - uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł,
- - opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł,
- - wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 600 zł - na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).