Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: organ pierwszej instancji) decyzjami z [...] listopada 2016 r. określił L. K. (dalej: Skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i okres od kwietnia do grudnia 2014 r. Organ podatkowy ustalił, że Skarżący nie zarejestrował w rejestrze dostaw za marzec 2014 r. i nie wykazał w deklaracji dla podatku od towarów i usług czynności zamiany lokalu mieszkalnego nr [...], mieszczącego się w budynku przy ul. U. we wsi Ż. gm. P., na działce nr 16/2 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem we współwłasności działki nr 16/4, na nieruchomość gruntową, składającą się z działek nr 27/11 i 27/12, położoną w P., udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 14 marca 2014r., Rep. A [...].
Odwołania od decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji wniósł L. K. (dalej: Skarżący), a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy te decyzje (decyzje DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], nr [...]).
DIAS podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że wspomniana wyżej transakcja zamiany stanowiła dostawę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: (u.p.t.u.) i podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazuje na to złożone przez Skarżącego w akcie notarialnym, dotyczącym kwestionowanej transakcji, oświadczenie, że Skarżący czynności objętych aktem notarialnym dokonuje jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą oraz że przeniesienie własności lokalu stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a wartość brutto zbywanego lokalu, zawiera należny podatek od towarów i usług.
DIAS wskazał, że przedłożone przez podatnika dokumenty nie mogą stanowić dowodu na to, że umowa zamiany została wykonana w ramach zarządu majątkiem osobistym strony. Sam fakt, że nabycia przedmiotowego gruntu dokonał Skarżący jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze podatnik działał w momencie jego sprzedaży. Także przyczyny nieujmowania kosztów budowy budynku mieszkalnego w kosztach działalności gospodarczej mogą być inne niż deklarowany przez stronę cel osobisty inwestycji. O dokonaniu przez Skarżącego czynności zamiany w charakterze podatnika podatku od towarów i usług świadczy również fakt, że w 2012 r., wskutek podziału majątku dorobkowego Skarżącego i jego żony, stał się on w całości właścicielem działki nr 16/2 i posadowionego na niej budynku.
Ponadto działki o nr 27/11 i 27/12 uzyskane w wyniku zamiany nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy L. K. i wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej do realizacji inwestycji budowlanej, a transakcja służyła zaspokojeniu potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.
W decyzjach DIAS podkreślono, że parametry wzniesionego budynku, jak i potrzeby mieszkaniowe Skarżącego i członków jego rodziny, nie dają podstaw do uznania, że wzniesiony budynek miał służyć zaspokojeniu ich osobistych potrzeb. Za centrum życiowe strony należało uznać dom jednorodzinny usytuowany w T. przy ul. Z. S. [...]. Adres ten był również głównym adresem miejsca wykonywania działalności gospodarczej podatnika. Z zapisów aktu notarialnego wynikało, że do momentu dokonania zamiany nieruchomości w przedmiotowym budynku nie zamieszkał Skarżący, ani żaden z członków jego rodziny, a sam budynek nie był doprowadzony do stanu użytkowania; w § 9 aktu notarialnego zostały zawarte postanowienia dotyczące rękojmi, zgodnie z którymi, Skarżący jako przedsiębiorca przyjął odpowiedzialność za jakość lokalu oraz zobowiązał się do wykonania w nim, własnym kosztem i nakładem, prac wykończeniowych, w terminie do dnia wydania lokalu.
DIAS odnośnie do twierdzeń podatnika, że jego oświadczenia woli odnośnie działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług zawarte w akcie notarialnym z dnia 14 marca 2014 r. zostały skutecznie cofnięte (sprostowane) aktem notarialnym z dnia 22 marca 2016 r., stwierdził, że z oświadczenia podatnika wynika, że w rzeczywistości akt notarialny z dnia 22 marca 2016 r. nie został zawarty. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska podatnika, że działał on w błędnym przekonaniu, że czynności te podejmuje jako przedsiębiorca w związku z prowadzoną przez niego działalnością (zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego objęta była
m. in. sprzedaż nieruchomości). Organ odwołał się do innych aktów notarialnych z 4 czerwca 2014 r. i 28 listopada 2014 r., w których podatnik zawarł oświadczenia, że czynności objętych tymi aktami dokonuje jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, jak również, że jest właścicielem sprzedawanych nieruchomości, a nabycie nastąpiło do jego majątku osobistego, a mimo to, czynności te zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i listopad 2014 r.
Skarżący wniósł skargi na decyzje DIAS z dnia [...] kwietna 2017 r. i zarzucił naruszenie:
- 1) prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:
- - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 8, art. 41 ust. 2 ust. 12 i 12a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez błędne ich zastosowanie w sprawie i uznanie zbycia w ramach umowy zamiany nieruchomości prywatnej za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym uznaniu skarżącego za podatnika tego podatku;
- - z ostrożności procesowej - naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u., przez całkowite pominięcie tego przepisu i zastosowanie przez organ stawki podatku 8% bez zbadania okoliczności możliwego zwolnienia z VAT,
- 2) postępowania, mające wpływ na wynik sprawy:
- - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j-t. Dz. U. z 2017r.,poz. 201, ze zm. - dalej: "O.p."), przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający te przepisy, w tym dokonanie oceny istotnych okoliczności przez selektywne odwoływanie się jedynie do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązku podatkowego przez Skarżącego i jednoczesnym pomijaniu fragmentów, które takiej tezie wprost przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności przyjętych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i do błędnej oceny stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2017 r. – I SA/Rz 368/17 – oddalił skargi. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2020 r. I FSK 1812/17- uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, przy czym orzekł również w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.
NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że WSA dokonał prawidłowej i szczegółowej oceny zarzutów podniesionych w skardze (chodzi o zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczące zagadnienia: uznanie Skarżącego za podatnika w odniesieniu do transakcji zamiany nieruchomości), a także ocenił wszystkie istotne okoliczności w tym zakresie, co powoduje, że Skarżący nie podważył dokonanej przez WSA oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Oznacza to, że ocena naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe.
NSA wskazał dalej, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego – niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust.1 oraz w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u poprzez uznanie transakcji zamiany nieruchomości za odpłatną dostawę towarów, polegającą opodatkowaniu VAT i tym samym uznaniu Skarżącego za podatnika VAT w zakresie zbycia, podczas gdy celem tej umowy było pozyskanie działek, położonych obok działek nabytych uprzednio przez Skarżącego na potrzeby planowanej inwestycji budowlanej, zaś znajdujący się na działce nr 16/2 budynek mieszkalny, będący przedmiotem zamiany, nie był ani wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, ani nawet z nią związany o czym świadczy jednoznacznie materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie.
Reasumując NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że transakcja zamiany nieruchomości, której dokonał Skarżący w marcu 2014 r. była czynnością dokonaną przez Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w związku z tym transakcja ta podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.
Natomiast NSA za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na pominięciu podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u., bez zbadania okoliczności obligatoryjnego zwolnienia z VAT. NSA podał dalej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje zatem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji dotyczącej przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli prawidłowości działania organów podatkowych wydających rozstrzygnięcia w niniejszych sprawach w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa powyżej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, ponownie rozpoznając sprawy zważył, co następuje
Z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
NSA polecił w ponownym rozpoznaniu sprawy dokonanie oceny, czy działające w niniejszej sprawie organy podatkowe przeanalizowały okoliczności tej sprawy pod kątem możliwości zastosowania do przedmiotowej transakcji zamiany nieruchomości zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. Zauważył, że przedmiotem oceny sądu administracyjnego nie są wypowiedzi organu zawarte w odpowiedzi na skargę, która jest jedynie pismem procesowym tego organu, a w decyzji, będącej przedmiotem zaskarżenia. To decyzja, a nie pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę podlega badaniu przez sąd administracyjny.
Z mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10 a lit. a) i b) u.p.t.u. ustawodawca zwolnił od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że: 1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.
Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA, że podniesienie przez Skarżącego zarzutu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. dopiero w skardze do WSA nie stanowi usprawiedliwienia dla organów rozpatrujących sprawę, że dopiero w odpowiedzi na skargę odniosły się do tego zarzutu. Odpowiedź na skargę nie jest bowiem przedmiotem zaskarżenia. W decyzji powinny się znaleźć rozważania w zakresie dotyczącym kwestii zwolnienia w VAT odnoście do dokonanej transakcji. Wobec treści uzasadnienia decyzji nie budzi wątpliwości, że brak jest argumentacji w tym zakresie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Przypomnieć należy, że sąd administracyjny nie dokonuje rozpatrzenia sprawy, jego ustawowe kompetencje, znajdujące oparcie w Konstytucji RP, sprowadzają się do kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.
Skoro w zaskarżonych decyzjach brak jest wypowiedzi organu w omawianym zakresie – zwolnienia w VAT, a wypowiedź organu zawarta w odpowiedzi na skargę nie usuwa tego braku, to niewątpliwie w sprawach doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. Naruszenie przepisów procesowych dotyczy norm dotyczących elementów składowych decyzji, a mianowicie jej uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U 2019 poz. 900 ze zm.). Dodać należy, że z odpowiedzi na skargę wynika, że organ analizował okoliczności mogące być podstawą do zwolnienia z VAT, jednak stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym nie zachodzą. To sformułowanie świadczy o wadliwości uzasadnienia decyzji. Opisana wyżej kwestia zwolnienia w podatku od towarów i usług wymaga przedstawienia i rozważenia w części motywacyjnej decyzji.
Skoro tak wadliwie sporządzone decyzje powodują, że kwestia zwolnienia w VAT nie poddaje się badaniu przez sąd administracyjny, to ten był zobligowany do uchylenia zaskarżonych decyzji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a.
Ponowne rozpatrzenie spraw w postępowaniu podatkowym będzie ograniczone do kwestii omówionego wyżej problemu zwolnienia w VAT. Kwestie przesądzone w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie wymagają objęcia ponownym rozpatrywaniem spraw przez organ.
O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów 7 897 zł składają się następujące kwoty: 1500 zł i 500 zł – tytułem wpisów uiszczonych od skarg, 480 zł i 5400 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego – radcy prawnego (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz. U. 2018 poz. 265) oraz 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa.