Uzasadnienie
Wnioskodawca – podatnik A. P. wnioskiem z dnia 13 listopada 2012r. wystąpił do Ministra Finansów /upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając okoliczności faktyczne podał, że posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i w dniu 25 listopada 2011r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników tej spółki podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego o 1000 000 zł poprzez dobrowolne umorzenie 1000 udziałów - w tym 500 udziałów należących do wnioskodawcy – za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości bilansowej jednego udziału. Umowa nabycia udziałów zawarta została w dniu 25 listopada 2011r. i określono w niej – między innymi – że wnioskodawca zbywa udziały spółce a spółka nabywa je za wynagrodzeniem w celu umorzenia, wspólnicy wyrażają zgodę na dobrowolne umorzenie udziałów w drodze nabycia przez spółkę w trybie art. 199 § 1 i § 7 kodeksu spółek handlowych, przy czym umorzenie udziałów następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego a wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone w terminie 14 dni od doręczenia spółce postanowienia sądu o zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego /o ile strony nie ustalą późniejszego terminu/.
Obniżenie kapitału zakładowego zarejestrowane zostało w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2012r. o czym zawiadomiono spółkę w listopadzie 2012r.; do chwili złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację wynagrodzenie nie zostało wnioskodawcy wypłacone.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik przedstawił pytanie w którym momencie uzyska podatkowo dochód z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia a mianowicie: czy w dacie podpisania umowy czyli 25 listopada 2011r., czy też w dacie otrzymania zapłaty.
Wyrażając swoje stanowisko stwierdził, że za datę uzyskania tegoż przychodu należy uznać datę faktycznego wpływu środków na jego rachunek bankowy.
Na uzasadnienie tego stanowiska podał, że w stanie prawnym po 1 stycznia 2011r. przychód ten jest przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach będących osobami prawnymi i jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu podat6kowym przez podatnika /art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Stosownie do art. 17 ust.1pkt. 6 lit. przedmiotowej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach – osobach prawnych, zaś według art. 24 ust.5 pkt. 1 tejże ustawy, dochodem /przychodem/ z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód /przychód/faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z tytułu umorzenia udziałów /akcji/. W nawiązaniu do tych regulacji podatnik stwierdził, że dopiero po faktycznym otrzymaniu wynagrodzenia, zobowiązany będzie do wykazania go w zeznaniu złożonym do 30 kwietnia następnego roku.
Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych dochód /przychód/ po stronie udziałowca powstanie w chwili odpłatnego zbycia przez niego udziałów spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia - bez względu na to, kiedy otrzyma za nie należność.
W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji wskazano na treść art. 199 ustawy z dnia 15 września 2900r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 z późn. zm./ - powoływany dalej jako ksh - regulującego sposoby umorzenia udziałów wspólnika w spółce z ograniczona odpowiedzialnością a mianowicie:
- - umorzenie automatyczne tj. kiedy tak stanowi statut spółki,
- - umorzenie dobrowolne czyli za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia,
- - umorzenie przymusowe czyli bez zgody wspólnika.
W przypadku umorzenia dobrowolnego najpierw dochodzi do czynności prawnej nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia a następnie dopiero następuje druga czynność czyli umorzenie udziałów. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. w przypadku umorzenia dobrowolnego, przychód z tego tytułu jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach – osobach prawnych i podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 51 poz. 307 z 2010r. z późn. zm./ - powoływanej dalej jako updof – czyli samodzielnie obliczany i wykazywany w zeznaniu przez podatnika. Tego rodzaju przychód jest kwalifikowany do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust.1 pkt. 6 updof lit. a tj. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Chodzi tu więc o "przychód należny" oznaczający w powszechnym języku polskim przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.
W uzasadnieniu przywołano także treść art. 11 ust. 1 updof stanowiącego, że przychodami – z zastrzeżeniem między innymi art. 17 ust.1 pkt. 6 – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze itd. i podkreślono, że w art. 17 ust.1 pkt. 6 wprowadzony został wyraźny wyjątek od "kasowej" definicji przychodu z art. 11 ust.1 przez wskazanie na przychody "należne" a nie "otrzymane". W niniejszej sprawie dochód po stronie udziałowca powstanie już w momencie, w którym dokona on odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia, czyli w dacie podjęcia uchwały o dobrowolnym umorzeniu tj. 25 listopada 2011r.
Jeśli chodzi o powołany przez podatnika art. 24 ust.5 pkt. 1 updof, to w uzasadnieniu interpretacji wskazano, że dotyczy on dochodu z umorzenia przymusowego oraz automatycznego - stanowiącego dochód z udziału w zyskach osób prawnych – i wobec tego w niniejszej sprawie dotyczącej umorzenia dobrowolnego nie będzie miał zastosowania.
W dalszej części interpretacji odniesiono się do treści art. 30b ust.2 pkt. 4, art. 22 ust.1f, art. 23 ust.1 pkt. 38 updof.
Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, podatnik wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ale Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 5 kwietnia 2013r. podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji.
Podatnik A. P. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej interpretację indywidualną Ministra Finansów, wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a, art. 11 ust.1 w związku art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a, art. 24 ust. 5 pkt.1 updof, art. 199 § 1 i § 7 ksh oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. poz. 747 z 2012r. z późn. zm./ - powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa.
Skarżący zarzucił, że brak jest podstaw do rozróżniania umorzenia /udziałów/ dobrowolnego, przymusowego i automatycznego, bo do każdego z nich ma zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt. 1 updof. Umorzenie udziałów nie jest odpłatnym zbyciem i wobec tego przepisy dotyczące odpłatnego zbycia nie mają zastosowania do umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy art. 24 ust.5 pkt. 1 i art. 199 ksh posługują się ogólnym pojęciem umorzenia a więc nie ma podstaw do rozróżniania na gruncie art. 24 ust. 5 pkt. 1 updof tego umorzenia i w konsekwencji należy przyjąć, że uzyskanie przychodu na skutek zbycia udziałów w celu ich umorzenia, następuje w chwili zawarcia umowy zbycia. Nabycie udziałów w celu umorzenia nie może być zrównane z umową sprzedaży udziałów, nadto przepisy nie przewidują sprzedaży udziałów przez wspólnika spółce, a jedynie nabycie w celu umorzenia. W art. 17 ust.1 pkt. 6 updof mowa jest wyłącznie o odpłatnym zbyciu udziałów w spółkach – osobach prawnych, a skoro nie jest to tożsame z instytucją nabycia udziałów w celu ich umorzenia, to zyski ze zbycia udziałów celem ich umorzenia są dochodem z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art.. 24 ust.5 pkt. 1 updof, a nie przychodem z kapitałów pieniężnych wymienionym w art. 17 ust.1pkt. 6 updof.
Ponadto skarżący zarzucił, że umowa nabycia udziałów w celu ich umorzenia jest umową kauzalną – jest skuteczna z chwilą obniżenia kapitału zakładowego a obniżenie to następuje w chwili wpisu do rejestru sądowego / art. 255§ 1 i § 2 ksh/ - a więc z chwilą dokonania tego wpisu mającego charakter konstytutywny, wspólnicy mogą otrzymać zwrot należnych im pieniędzy. Przychód po stronie podatnika – wnioskodawcy nie mógł powstać w chwili zawarcia umowy, bo wówczas nie doszło jeszcze do zbycia umarzanych udziałów na rzecz spółki, gdyż zbycie takie – w celu ich umorzenia – nastąpiło pod warunkiem zawieszającym tj. zaistnienia obniżenia kapitału zakładowego.
W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie przychód powinien być rozpatrywany w kategoriach otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pieniędzy – a więc wręczonych podatnikowi lub przysługujących mu – wymagalnych – w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Obowiązek podatkowy powstanie, gdy podatnik uzyska przychód w datach wymagalności przysługującej mu należności, czyli z upływem terminu płatności. Natomiast z chwilą zawarcia umowy zbycia udziałów podatnikowi nie przysługiwało jeszcze roszczenie żądania zapłaty, wierzytelność ta stała się bowiem wymagalna dopiero po upływie 14 dni od otrzymania przez spółkę postanowienie sądu o zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego – czyli w listopadzie 2012r. Skarżący wskazał także na odrębność prawa podatkowego ale podniósł, że autonomia pojęciowa tego prawa nie jest bezwzględna, bo prawo to jest częścią całego systemu prawa obowiązującego w Polsce.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje
Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy uzyskanie dochodu w przypadku zawarcia umowy nabycia udziałów w celu ich umorzenia – dla obniżenia kapitału zakładowego - pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a jej wspólnikiem, za wynagrodzeniem, wspólnik ten uzyskuje z tego tytułu dochód:
- - w chwili zawarcia umowy, jak twierdzi Minister Finansów,
- - w chwili faktycznego otrzymania zapłaty, jak twierdzi skarżący we wniosku.
Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, w dniu 25 listopada 2011r. zawarta została umowa pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a skarżącym wspólnikiem, według której skarżący zbywa spółce udziały a spółka nabywa je za wynagrodzeniem w celu umorzenia, przy czym skarżący wyraża zgodę na dobrowolne umorzenie w trybie art. 199 § 1 ksh, a umorzenie to nastąpi z chwilą obniżenia kapitału zakładowego spółki i skarżący otrzyma wynagrodzenie w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez spółkę powiadomienia o zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego – powiadomienie takie spółka otrzymała z sądu rejestrowego w listopadzie 2012r.
Takie umorzenie udziału czyli umorzenie za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę określone zostało jako umorzenie dobrowolne; w przypadku braku zgody wspólnika jest to umorzenie przymusowe /art. 199 § 1 ksh/. Z regulacji tej wynika, że pierwotną czynnością jest zbycie udziałów ale zbycie swoistego rodzaju, bo wyłącznie na rzecz spółki i skutkiem takiego zbycia jest umorzenie tychże udziałów i obniżenie o ich wartość kapitału zakładowego spółki. Przedmiotem opodatkowania będzie przychód, czyli wynagrodzenie jakie skarżący podatnik otrzyma /otrzymał/ od spółki, przy czym termin płatności jest odległy w czasie od umowy zbycia, ponieważ wyznaczony został na czternaście dni po zawiadomieniu spółki o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego zmiany umowy spółki – obniżenia kapitału zakładowego na skutek tego umorzenia.
W cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane zostały źródła przychodów a między innymi w art.. 10 ust.1 pkt. 7 wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a – c /wymieniono tam nieruchomości, prawo wieczystego użytkowania gruntów, lokal mieszkalny, użytkowy, inne rzeczy/. Według generalnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 updof, przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń – ale z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust.1 pkt. 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz art. 19 i art. 20 ust.
3. Zastrzeżenie to oznacza, że w wymienionych przepisach, których ono dotyczy, ustawodawca wskazał inny sposób ustalania przychodu i jeśli chodzi o przywołany w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów przepis art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a cyt. ustawy dotyczący przychodów z kapitałów pieniężnych, to ustawodawca wskazał w nim, że za przychody z tychże kapitałów uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Natomiast powoływany przez podatnika – wnioskodawcę art. 24 tejże ustawy usytuowany został w grupie przepisów regulujących szczególne zasady ustalania dochodu i w ust. 5 pkt. 1 tegoż przepisu ustawodawca wskazał, że dochodem /przychodem/ z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód /przychód/ faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów /akcji/.
Od dnia 11 stycznia 2011r. /z mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych/ nie obowiązuje już przepis art. 24 ust. 5 kpt. 2 updof – który według Ministra Finansów był podstawą prawną opodatkowania takich przychodów, jak przedstawione we wniosku – według którego dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów /akcji/ na rzecz spółki w celu umorzenie tych udziałów / akcji/ na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów /akcji/ był dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie Sądu "usunięcie" powyższej regulacji ze stanu prawnego nie oznacza – jak twierdzi Minister Finansów - że od dnia 1 stycznia 2011r. zbycie udziału przez wspólnika i nabycie go przez spółkę w celu umorzenia za zgodą wspólnika /czyli gdy następuje umorzenie dobrowolne/ jest opodatkowane na podstawie art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a czyli jako przychód z kapitałów pieniężnych.
Istotnym jest, że transakcja opisana przez wnioskodawcę jest całościowo uregulowana w art. 199 § 1 ksh i jest to szczególny przypadek, kiedy rzeczywiście wspólnik zbywa udziały ale czyni to na rzecz spółki i wyraża przy tym zgodę na ich umorzenie, co w konsekwencji skutkuje obniżeniem kapitału zakładowego spółki – przy czym spółka nie może " nabyć" własnych udziałów inaczej, niż w celu umorzenia. Powołany przez Ministra Finansów przepis art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a updof dotyczy " odpłatnego zbycia udziałów", czyli zbycia w normalnym obrocie handlowym a nie na rzecz spółki, podczas, gdy w art. 199 § 1 ksh nie ma mowy o zbyciu udziałów, lecz o nabyciu udziałów przez spółkę i o ich umorzeniu – za zgodą lub bez zgody wspólnika. Istotą i celem tej transakcji jest umorzenie udziałów; regulacja dotycząca zbycia udziałów zawarta w art. 180 ksh jest regulacją odrębną i nie jest to " zbycie" na rzecz spółki a nie "nabycie" przez spółkę.
Skoro tak, to w ocenie Sądu zastosowanie będzie miał art. 24 ust. 5 pkt. 1 updof w którym mowa jest o dochodzie z umorzenia udziałów /akcji/ - bez rozróżniania jakie " cząstkowe" czynności doprowadziły do umorzenia – a nie o ich zbyciu.
Dodatkowo podnieść należy, że w niniejszej sprawie skarżący – podatnik we wniosku o interpretację /oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa/ wyraził stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym uzyska przychód w dacie faktycznego otrzymania należności za umorzone udziały. Natomiast w skardze na interpretacje podtrzymał powyższe stanowisko, ale w jej dalszej części " niezależnie od powyższego" stwierdził, że uzyska przychód w dacie wymagalności /z upływem terminu płatności/ należności za udziały i wtedy powstanie obowiązek podatkowy – czyli z upływem 14 dni od doręczenia spółce zawiadomienia z sądu rejestrowego o zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego.
W związku z tym zauważyć należy, że podmiot występujący do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej /art. 14 b § 1, § 3 cyt. Ordynacji podatkowej/ a Minister Finansów w wydanej interpretacji ocenia stanowisko wnioskodawcy, przy czym, jeśli ta ocena jest negatywna, to wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym /art. 14c § 1,§ 2 cyt. Ordynacji/. W niniejszej sprawie Minister Finansów odniósł się do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, co jest zgodne z powołanymi wyżej regulacjami, a skoro sąd administracyjny I instancji dokonuje kontroli zaskarżonych aktów – a między innymi interpretacji indywidualnych / art. 3 § 2 pkt. 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. poz. 270 z 2012r., z późn. zm. – powoływanej dalej jako ppsa/, to kontroluje je w takim stanie prawnym i faktycznym, w jakim zostały wydane.
W niniejszej sprawie Minister Finansów nie odnosił się do kwestii opodatkowania w dacie wymagalności świadczenia, bo takie stanowisko nie było przedstawione we wniosku o interpretację i w konsekwencji Sąd także nie może się do tego stanowisko odnosić, bo nie było ono przedmiotem wypowiedzi – oceny Ministra Finansów.
Natomiast dokonując kontroli treści wydanej interpretacji, Sąd – jak wyżej wskazano- uznał, że wyrażone w niej stanowisko jest nieprawidłowe co do podstawy prawa materialnego i momentu zaistnienia przychodu i wobec powyższego interpretację tę uchylił w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. poz. 270 z 2012r. z późn. zm./, o jej niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152, a o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tejże ustawy.