Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 427/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 kwietnia 2022r., nr 1801-IOD.4102.35.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 10 sierpnia 2020r., nr 1813-SPV.4102.164.2020, określającą, B. W. (dalej: podatniczka/skarżąca) podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r., w kwocie [...] zł.

W stanie faktycznym sprawy w dniu [...] marca 2015r. podatniczka złożyła w US w [...] zeznanie PIT-36 za 2014 r., w którym wykazała podatek należny [...] zł i nadpłatę [...] zł. Następnie w dniu [...] maja 2017r. podatniczka złożyła korektę zeznania, w której wykazała podatek należny [...] zł i nadpłatę [...] zł. Korekta dotyczyła zmniejszenia przychodu - o wysokość zwróconych przez płatnika kosztów poniesionych przez podatniczkę w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (niebędących podróżą służbową); z tego tytułu uzyskała dochód brutto [...] zł, od którego odprowadzono podatek [...] zł.

Decyzją z 10 sierpnia 2020r., nr 1813- SPV.4102.164.2020, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], określił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r., w kwocie [...] zł, wskazując, że wypłacone świadczenie podlegało opodatkowaniu/wykazaniu jako przychód ze stosunku pracy w 2014 r., niekorzystający ze zwolnienia.

DIAS postanowieniami z dnia 21 września 2020r., nr 1801-IOD.4102.17.2020 i z dnia 12 października 2020r., nr 1801-IOD.4102.18.2020, stwierdził niedopuszczalność odwołań z [...]. i [...] września 2020 r. - powołując się na art. 11 ust. 1 ustawy z 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 1423), biorąc pod uwagę, że decyzja organu I instancji nie została doręczona do chwili ich wniesienia.

Wyrokiem z 21 stycznia 2021r., sygn. I SA/Rz 795/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił te postanowienia, stwierdzając, że w dalszym toku postępowania odwoławczego organ podatkowy przyjmie, że odwołanie podatniczki z [...] września 2020r., uzupełnione pismem z [...] września 2020r. wniesiono z zachowaniem ustawowego terminu. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 3.08.2021 r., II FSK 516/21, oddalił skargę kasacyjną DIAS.

W związku z postanowieniami o niedopuszczalności podatniczka złożyła kolejne odwołanie z dnia [...] października 2020r. - od decyzji NUS z 10 sierpnia 2020r. Po jego rozpatrzeniu, decyzją z 4 listopada 2020r., DAIS uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym NUS wydał kolejną decyzję z dnia 21 grudnia 2020r., od której podatniczka złożyła odwołanie. W wyniku rozpoznania odwołania podatniczki DIAS w związku z wyrokami I SA/Rz 795/20 i II FSK 516/21, decyzją z 29 września 2021r., umorzył postępowanie z odwołania z 26 kwietnia 2021r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z 15 lutego 2022r., sygn. I SA/Rz 907/21, uchylił: decyzję DIAS z dnia 29 września 2021r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z dnia 21 grudnia 2020r., a także decyzję DIAS z dnia 4 listopada 2020r.

W związku z wyrokami: WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2021r., sygn. I SA/Rz 795/20, NSA z dnia 3 sierpnia 2021r., sygn. II FSK 516/21, DIAS zobowiązany został do rozpatrzenia odwołania skarżącej z dnia [...] września 2020r. (uzupełnionego - zgodnie z oceną sądów: 14 września 2020r. i 1 października 2020 oraz 26 kwietnia 2021r.) od decyzji NUS z dnia 10 sierpnia 2020r.

Decyzją z dnia 26 kwietnia 2022r., nr 1801-IOD.4102.35.2021, DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności organ II instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2021r., poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.).

W dniach [...] i [...] listopada 2020r. - wpłynęły skargi na postanowienia DIAS z 21 września 2020r. i 12 października 2020r., stwierdzające niedopuszczalność odwołań od decyzji NUS z 10 sierpnia 2020r. W dniu 7 października 2021r. DIAS otrzymał odpis prawomocnego wyroku WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2021r., sygn. I SA/Rz 795/20.

Uwzględniając powyższe okoliczności, DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2014r. został zawieszony 5 listopada 2020r. i stan ten trwał co do zasady do 7 października 2021r. (data otrzymania prawomocnego wyroku WSA), a po tym terminie biegł nadal.

W ocenie DIAS, art. 70 § 6 pkt 2 O.p. łączy zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania z wniesieniem skargi "na decyzję" dotyczącą zobowiązania podatkowego, jednakże sformułowanie to ma znaczenie funkcjonalne - "decyzją" w rozumieniu tego przepisu jest każde orzeczenie dotyczące zobowiązania, a nie tylko akt będący decyzją sensu stricto.

DIAS podkreślił, że postanowienia z dnia 21 września 2020r. i 12 października 2020r. zostały wydane pomimo skutecznego - zdaniem Sądów - odwołania się przez podatniczkę od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r., orzekał w nich organ odwoławczy (DIAS), ich podstawą prawną był art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i były - w chwili ich wydania - jedynymi rozstrzygnięciami organu odwoławczego dotyczącymi podatku za 2014r. jednoznacznie odnosiły się do dalszych losów rozstrzygnięcia w sprawie podatku za 2014r.,w związku z rozpatrzeniem skarg na nie, organ odwoławczy został zobowiązany przez Sąd do rozpatrzenia odwołań od decyzji dotyczących podatku za 2014r.

W ocenie organu II instancji, oznacza to, że skarga z chwilą wpływu w dniu 5 listopada 2020r. zawiesiła bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Termin ten biegł nadal od 8 października 2021r. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest "doliczany" do terminu przedawnienia - uwzględniając skutki wniesienia skargi, termin ten minąłby 3 grudnia 2021r. Jednak wcześniej - w dniu 4 listopada 2021r. wpłynęła do DIAS skarga podatniczki na decyzję DIAS z dnia 29 września 2021r., w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. W dniu 7 kwietnia 2022r. DIAS otrzymał odpis prawomocnego wyroku WSA w Rzeszowie z 15 lutego 2022r., sygn. I SA/Rz 907/21.

W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2014 r. został zawieszony ponownie 4 listopada 2021r. i stan ten trwał co do zasady do 7 kwietnia 2022r. (data otrzymania prawomocnego wyroku WSA), a po tym terminie biegł nadal. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest "doliczany" do terminu przedawnienia - uwzględniając skutki wniesienia skarg, termin ten minąłby 3 czerwca 2022r. W tych okolicznościach, w ocenie organu II instancji, należało przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut prowadzenia postępowania bez podstawy prawnej. Organ odniósł się do regulacji dotyczącej instytucji nadpłaty (art. 75 O.p.) i stwierdził, że dokonanie zwrotu nadpłaty podatku wynikającej z korekty zeznania, w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego, nie stanowiło przeszkody w weryfikacji prawidłowości korekty - w toku postępowania podatkowego. Organ I instancji nie rozstrzygał bowiem o zwrocie nadpłaty decyzją. Skoro w ramach prowadzonego następnie postępowania uznał, że zwrócona nadpłata została uznana za zwróconą nienależnie, zobowiązany był do zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 lit. b) O.p., który stanowi, że zwrotowi podlega m.in. uprzednio zwrócona nadpłata nienależnie, stwierdzona na wniosek w trybie art. 75 § 4 O.p. w zakresie z niego wynikającym. Oznacza to, że nie zaistniał żaden stan rzeczy osądzonej - przez sam fakt zwrotu nadpłaty.

Organ zaznaczył, że sam fakt zwrotu nadpłaty nie stanowi decyzji administracyjnej, lecz czynność materialno-techniczną i rachunkową. Wskazał, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, między innymi, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jedynym ograniczeniem określenia podatku w innej wysokości niż zadeklarowana jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, jednakże w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia nie upłynął. Podkreślono, że żaden przepis prawa pozytywnego nie ogranicza organu podatkowego co do prawa wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. z tego względu, że dokonał wcześniej "bezdecyzyjnego" zwrotu nadpłaty.

W ocenie DIAS, organ I instancji nie naruszył przepisów proceduralnych O.p. W szczególności podatniczce umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie i nie naruszono zasady czynnego udziału w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom podatniczki, postanowienie NUS wyznaczające jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.) zostało doręczone przed wydaniem decyzji z dnia 10 sierpnia 2020r. – w dniu 23 lipca 2020r. (w trybie art. 150 O.p.). Nie naruszono również art. 169 § 1 O.p. przez brak wezwania do wyjaśnienia kwestii pełnomocnictwa jako braku formalnego pisma z dnia 1 lipca 2020r. w związku z brakiem pełnomocnictwa dla A. H. wraz z postanowieniem z dnia 8 lipca 2020r. podatniczce przesłano żądane kopie dokumentów wraz z pouczeniem o możliwości działania przez pełnomocnika. Wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2020r. podpisanym przez A. H. wskazującego na działanie w imieniu podatniczki, ponownie zwrócono się o przesłanie kopii dokumentów oraz wniesiono o przeprowadzenie dowodów.

Następnie A. H. przedłożył w organie pełnomocnictwo z 17 sierpnia 2020r. udzielone przez podatniczkę wyłącznie do dokonania czynności – zapoznania się z aktami sprawy, nie było to pełnomocnictwo do sprawy.

Ponadto DIAS wskazał, że przedmiotem merytorycznego sporu jest kwestia czy przychodem ze stosunku pracy są kwoty wypłaconego świadczenia stanowiącego zwrot kosztów poniesionych przez podatniczkę w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (niebędących podróżą służbową). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wypłacone podatniczce przez Pocztę Polską świadczenie nie jest objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) należy zaliczyć je do przychodów na postawie art. 12 ust. 1 tej ustawy i opodatkować wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy. Organ odwołał się do brzmienia art. ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z wyjątkiem zwolnionych bądź, od których zaniechano poboru podatku) oraz art. 10 tej ustawy, w którym wyliczone zostały poszczególne źródła przychodów, w tym stosunek pracy (ust. 1 pkt 1).

Wskazał także, że stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany jest każdy dochód, chyba że jest jednoznacznie zwolniony. Przepis art. 21 u.p.d.o.f. przewiduje wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, a jego ust. 1 pkt 23b stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do określonej wysokości. Zwolnienie dotyczy tylko tych pracowników, dla których inne ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. Do tej grupy należą m.in. listonosze, którym ustawa z dnia 5 września 2008r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz. U. Nr 180, poz. 1109) przyznaje prawo do zwrotu kosztów związanych z używaniem prywatnych pojazdów (art. 19 tej u.p.d.o.f.).

W ocenie organu II instancji, podatniczka nie należy do tej grupy pracowników ponieważ jest zatrudniona na stanowisku menedżera usług finansowych w przedsiębiorstwie Poczta Polska. Skoro nie ma przepisu, który gwarantowałby na stanowisku podatniczki możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów z tytułu korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych w tzw. jazdach lokalnych, to przyznany zwrot kosztów nie jest wolny od podatku. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że kwota wypłacanego przez Pocztę Polską świadczenia stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który jest opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, co potwierdziły również wydane w sprawie podatniczki wyroki za inne lata podatkowe (sygn. I SA/Rz 758/19, I SA/RZ 401/21 oraz II FSK 717/20 i II FSK 1281/21).

Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom podatniczki, powyższe stanowisko, nie jest sprzeczne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2014r., sygn. K 7/13, ponieważ dotyczy on wyłącznie nieodpłatnych świadczeń i stosowanie zawartych w nim tez do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika nie jest uzasadnione. Ponadto NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2020r., sygn. II FSK 717/20, w sprawie dotyczącej podatniczki nie podzielił jej stanowiska, że świadczenie polegające na zwrocie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych jest ponoszone w interesie pracodawcy. NSA wskazał także, że otrzymane świadczenie nie musi zostać wykorzystane przez podatniczkę na ściśle określone cele związane z wykonywaniem obowiązków służbowych. Z akt sprawy nie wynika, aby podatniczka była w jakikolwiek sposób ograniczona co do sposobu i możliwości wydatkowania środków otrzymanych jako zwrot wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodu służbowego dla celów służbowych.

W ocenie DIAS, w sprawie nie miała zastosowania zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatniczki (art. 2a O.p.), bowiem przepisy art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. są oczywiste i nie zaistniały wątpliwości co do ich treści.

Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 45 ust. 6 u.p.do.f. i art. 21 § 3 O.p. zobowiązywały organ I instancji do określenia tego podatku w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym (korekcie). W ocenie DIAS, podatek określono w prawidłowej wysokości, tj. [...] zł. Różnica pomiędzy wyliczonym podatkiem należnym, a sumą zaliczek pobranych przez płatników w kwocie [...] zł wyniosła [...] zł i stanowiła prawidłowo wyliczoną kwotę nadpłaty podatku dochodowego za 2014r. W związku ze zwrotem podatku w łącznej kwocie [...] zł, powstała kwota do zapłaty - [...] zł. W związku z tym, że kwota do zapłaty wynika z nienależnie zwróconej nadpłaty w trybie art. 75 § 5 O.p., organ I instancji był zobowiązany do zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. W konsekwencji wydana przez organ I instancji decyzja jest prawidłowa.

W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz stwierdzenie, że naruszenie wskazanych przepisów miało charakter rażący.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. 1. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. przez nieumorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za 2014 r. w chwili orzekania przez organ II instancji było przedawnione; na bieg terminu przedawnienia nie miały wpływu skargi do WSA w Rzeszowie z: 4.11.2020 r. - na postanowienie o niedopuszczalności odwołania ani z 2.11.2021 r. - na decyzję Dyrektora IAS w Rzeszowie umarzającą postępowanie odwoławcze;
2. 2. art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. - błędne ustalenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r., nawet przy założeniu, że wniesione skargi do WSA w Rzeszowie spowodowały jego zawieszenie;
3. 3. art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 1 i 2 i art. 169 § 1 O.p. - pominięcie w sprawie ustanowionego przez Stronę pełnomocnika;
4. 4. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 98 ust. 1 ustawy z 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa Sars- CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 695 ze zm.), dalej: "ustawa specjalna" - błędne uznanie, że Skarżącej przed wydaniem decyzji organu I instancji doręczono postanowienie (z 8.07.2020 r.) wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie;
5. 5. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy - błędne uznanie zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użytkowaniem samochodu prywatnego wyłącznie do celów służbowych za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
6. 6. art. 121 § 1 w zw. z art. 75 § 4a i w zw. z art. 21 § 3 O.p. - wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organu podatkowego, cyt.: "...przez niedopełnienie obowiązku wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy wniosek był niezasadny, zwrot nadpłaconego podatku, a następnie żądanie jego zwrotu w sytuacji, gdy nie zaszły żadne okoliczności natury prawnej uzasadniające zmianę stanowiska zajętego przez organ dokonujący zwrotu podatku zgodnie ze złożonym przez Podatniczkę wnioskiem".

W uzasadnieniu decyzji skarżąca zarzuciła, że zobowiązanie podatkowe za 2014r. przedawniło się z końcem 2020r. Kwestią "niejednoznaczną i do dyskusji" może być ocena wniesienia skargi na decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (skarga z 2 listopada 2021r.). Zdaniem skarżącej decyzja ta nie dotyczy "tego" zobowiązania. O ile wniesienie tej skargi mogło być uznane za zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2014r. co według skarżącej błędnie przyjęto - to nie znajduje uzasadnienia zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. do skargi z 4 listopada 2020r. na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania. Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje na decyzję jako akt zaskarżony.

Skarżąca nie zgadza się z wyliczeniem przez organ II instancji terminu przedawnienia po uwzględnieniu okresów zawieszenia, tj. z dniem 3 czerwca 2022r. Według skarżącej, podwójnie policzono okres, w którym złożone były dwie skargi (od 4 listopada 2020r. do 3 grudnia 2021r.). Organ II instancji konsekwentnie powinien był uwzględnić także okres od wniesienia drugiej skargi z 20 listopada 2020r. Zdaniem skarżącej bieg terminu przedawnienia zawieszony mógłby zostać (dopuszczając w ogóle taką możliwość w realiach niniejszej sprawy) na 496 dni, co oznacza, że bieg terminu przedawnienia upływał w dniu 9 maja 2022r. Zaskarżona decyzja wydana została już po upływie tego terminu – 11 maja 2022r.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że pismem z dnia 1 lipca 2020r. do postępowania w charakterze pełnomocnika skarżącej wstąpił pełnomocnik, składając jednocześnie wniosek o sporządzenie kopii dokumentów. Skarżąca wskazała, że następnie się okazało, z treści postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podanie to zawierało braki formalne, jako że pełnomocnik nie dołączył do pisma dokumentu pełnomocnictwa. W tych okolicznościach, zdaniem skarżącej, obowiązkiem organu było wyjaśnienie kwestii reprezentacji skarżącej. Kierowanie pism do skarżącej uniemożliwiło jej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz pozbawiło inicjatywy dowodowej.

Według Skarżącej, zwrot kosztów poniesionych z tytułu użytkowania samochodu prywatnego wyłącznie w celach służbowych nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. Organ podatkowy określił jej podatek dochodowy od osób fizycznych, uznając, że przychodem do opodatkowania jest zwrot kosztów poniesionych przez Nią w związku z używaniem samochodu osobowego do celów służbowych w sytuacji, gdy brak było jakiejkolwiek korzyści u skarżącej oraz brak jest przepisu, który wyłączałby stosowanie generalnej reguły prawa podatkowego, że kwoty otrzymane tytułem zwrotu nie podlegają opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli skargi wniesionej w niniejszej sprawie, w przedstawionych wyżej granicach, Sąd doszedł do wniosku, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przepisów art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 76 § 6 pkt 2 O.p. dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez ich błędną interpretację i niezastosowanie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczy podatku od osób fizycznych za 2014 r., którego płatność przypada na 30 kwietnia 2015 r. Zatem, o ile nie wystąpiłyby jakieś nadzwyczajne okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, termin ten upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r. Zaskarżona decyzja wydana została tymczasem w dniu 11 maja 2022 r., a więc po wskazanej dacie. Organ odwoławczy świadom tego uznał jednak, że nie orzekał w warunkach przedawnienia, powołując się na okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie wynikające z treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Z kolei stosownie do art. 70 § 7 pkt O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy powołał się na to, że w dniach 5 i 23 listopada 2020r. wpłynęły skargi podatniczki na postanowienia Dyrektora IAS z dnia 21 września 2020r. i 12 października 2020r., stwierdzające niedopuszczalność odwołań od decyzji NUS z 10 sierpnia 2020r., a więc tej będącej przedmiotem kontroli w postępowaniu odwoławczym. Organ wskazał, że dopiero w dniu 7 października 2021r. otrzymał odpis prawomocnego wyroku WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2021r., sygn. I SA/Rz 795/20, którym to wyrokiem łącznie rozstrzygnięto obie skargi. W świetle tych zdarzeń organ uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. został zawieszony z dniem 5 listopada 2020r. i stan ten utrzymywał się do 7 października 2021r. po czym biegł nadal.

W ocenie organu, art. 70 § 6 pkt 2 O.p. łączy zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania z wniesieniem skargi "na decyzję" dotyczącą zobowiązania podatkowego, jednakże jego zdaniem sformułowanie to ma znaczenie funkcjonalne i powinno być odczytywane, że "decyzją" w rozumieniu tego przepisu jest każde orzeczenie dotyczące zobowiązania, a nie tylko akt będący decyzją sensu stricto. Wyjaśnił dalej, że postanowienia z dnia 21 września 2020r. i 12 października 2020r. zostały wydane pomimo skutecznego - zdaniem Sądów - odwołania się przez podatniczkę od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r., orzekał w nich organ odwoławczy (DIAS) a ich podstawą prawną był art. 228 § 1 pkt 1 O.p.. Jak podkreślił, w chwili ich wydania, były one jedynymi rozstrzygnięciami organu odwoławczego dotyczącymi podatku za 2014r., jednoznacznie odnosiły się do dalszych losów rozstrzygnięcia w sprawie podatku za 2014r..

Organ zaznaczył także, że w związku z rozpatrzeniem skarg na te postanowienia, został zobowiązany przez Sąd do rozpatrzenia odwołań od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 10 sierpnia 2020 r. dotyczących podatku za 2014r., pomimo, co zauważa Sąd, że na podstawie innego, późniejszego pisma procesowego skarżącej, przeprowadził postępowanie odwoławcze i poddał kontroli instancyjnej decyzję NUS w Przemyślu z dnia 10 sierpnia 2020 r. wydając decyzję z dnia 4 listopada 2020 r., którą uchylono decyzję organu I instancji.

W ocenie Sądu błędnie organ odwoławczy uznał za przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia okoliczność wniesienia w/w skarg na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 września 2020r. i 12 października 2020r., stwierdzające niedopuszczalność odwołań od decyzji NUS z 10 sierpnia 2020r.. Za wadliwą Sąd uznał zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji interpretację przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu, nie każde wniesienie skargi do sądu w trakcie postępowania podatkowego mającego za przedmiot określenie zobowiązania podatkowego wywołuje skutek zawieszający, lecz tylko skargi na "decyzję dotyczącą tego zobowiązania" zgodnie z literalnym brzmieniem komentowanego art. 70 § 6 pkt 2 O.p..

Wobec tego, nie można zaakceptować wykładni, jaką przedstawił organ, zgodnie z którą także skarga na postanowienie, w tym przypadku stwierdzające niedopuszczalność odwołania, prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż pozostaje ona w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p..

W orzecznictwie podkreśla się, że w/w regulacja prawna nie powinna być interpretowana rozszerzająco, bowiem przepisy dotyczące instytucji zawieszenia terminu przedawnienia nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wskazuje się, że skoro ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazał konkretnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Wyjście poza kontekst językowy komentowanego przepisu jest niedopuszczalne także z tego względu, że przepis ten został zmieniony z dniem 1 września 2005 r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), a wcześniej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jak wskazuje się, ustawodawca wzmiankowaną nowelizacją zmienił przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p., eliminując bardzo szeroki zakresowo zapis dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, na rzecz węższego zakresowo zapisu obejmującego jedynie wniesienie skargi dotyczącej zobowiązania czyli zobowiązania wymiarowego (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 504/21, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Po 567/21, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2117/19).

Skonstatować należy, że w realiach sprawy skargi z wniesieniem których organ odwoławczy wiąże skutek zawieszający, po pierwsze nie dotyczyły decyzji, a po wtóre rozstrzygnięcia te nie dotyczyły zobowiązania podatkowego, lecz stwierdzały negatywne przesłanki do wszczęcia postepowania odwoławczego.

Podzielając takie zapatrywanie prawne w niniejszej sprawie oparte na wykładni językowej, której wyniki zostały wsparte wykładnią historyczną, Sąd stoi na stanowisku, że organ niewłaściwie interpretując przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p., błędnie nie zastosował przepisu art. 70 § 1 O.p., dopuszczając tym samym do wydania zaskarżonej decyzji pomimo utraty kompetencji do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nawet powołanie się na wykładnię funkcjonalną nie byłoby skuteczne do uzasadnienia braku kompetencji organu odwoławczego do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącej dotyczącego podatku od osób fizycznych za 2014 r.. Przyjęcie, że także skarga do sądu administracyjnego na postanowienie kończące postępowanie rodzi skutek zawieszający, o którym mowa w art. 70 § 6 O.p. musiałoby się opierać na tym, że organ nie ma już prawnej możliwości dalszego prowadzenia postępowania, a więc przeciwdziałania upływowi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie skargi dotyczyły postanowień organu odwoławczego stwierdzających niedopuszczalność odwołań wobec uznania przez organ, że zostały wniesione zanim decyzja pierwszoinstancyjna (z dnia 10 sierpnia 2020 r.) weszła do obrotu.

Pomijając już kwestię, że taka ocena została zakwestionowana przez Sąd, godzi się zauważyć, że w ramach tej samej sprawy, organ odwoławczy w oparciu o kolejne "odwołanie" przeprowadził jednak postępowanie odwoławcze i co więcej, wydał decyzję merytoryczną, na mocy której uchylił decyzję NUS w Przemyślu z dnia 10 sierpnia 2020 r., a ten organ w ramach ponownego rozpoznania sprawy wydał ponowną decyzję z dnia 21 grudnia 2020 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2014 r..

Bez znaczenia dla biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie jest to, że w dalszym toku, ciągle tego samego postępowania, tut. Sąd wyrokiem z dnia 15 lutego 2022 r. wyeliminował z obiegu prawnego przywołane wyżej decyzję DIAS z 4 listopada 2020 r. oraz decyzję NUS z dnia 21 grudnia 2020 r., co nastąpiło w ramach rozpoznania skargi na decyzję DIAS z dnia 29 września 2021 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem skarżącej od decyzji NUS w Przemyślu z dnia 21 grudnia 2020 r.. Notabene wniesienie tej skargi na decyzję DIAS z dnia 29 września 2021 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego można byłoby teoretycznie rozpatrywać jako okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określoną w art. 70 § 6 pkt. 2 O.p., tyle tylko, że stało się to zbędne, jako, że nastąpiło w dniu 4 listopada 2021 r., a więc gdy skutek przedawnienia wcześniej już nastąpił – upłynął 5 – letni termin przedawnienia.

W tej sytuacji, jako uprawniony należało ocenić zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, nawet jeśli uwzględni się możliwość wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającą z regulacji ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842, ze zm., dalej: ustawa o zwalczaniu COVID-19). Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Sąd zaznacza, że afirmuje stanowisko, że użyte w w/w przepisie sformułowanie "przepisy prawa administracyjnego" oznacza, że regulacja ta także odnosi się do terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, a więc wpływa w szczególności na bieg podatkowych terminów przedawnienia, w tym na ich zawieszenie (zob. np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 339/21). Niemniej jednak należy uwzględnić, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19, został uchylony przez art. 46 pkt 20 w zw. z art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 cytowanej ustawy terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie siedmiu dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stwierdzić zatem należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19. Okres zawieszenia trwał od 31 marca 2020 r. (tj. dnia wejścia w życie powołanego przepisu) do 23 maja 2020 r. (tj. do dnia upływu siedmiodniowego terminu wyznaczonego w art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej, liczonego od dnia wejścia w życie art. 46 pkt 20 ustawy zmieniającej, czyli 16 maja 2020 r.). Tym samym okres zawieszenia na w/w. podstawie trwał 54 dni. Wynikające z przytoczonych w/w przepisów "wydłużenie" terminu przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie wypływa zatem na uznanie, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu.

Z uwagi na uwzględnienie najdalej idącego zarzutu skargi, pozostałe jej zarzuty stały się bezprzedmiotowe i niecelowe byłoby odnoszenie się do nich przez Sąd.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, o czym orzekł w punkcie I sentencji wyroku.

Na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., wobec zaistnienia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego spowodowanej przedawnieniem zobowiązania (art. 208 § 1 O.p.),sąd postępowanie to umorzył, o czym orzekł w punkcie II. sentencji.

O kosztach postępowania obejmujących uiszczony przez skarżącą wpis od skargi sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.