Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 16 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 460/23

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 1801-IOV-1.4103.42.2021, po rozpatrzeniu odwołania "D" sp. z o.o. w L. (dalej: Spółka/skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku z dnia lutego 2021r nr. 1809-SPV.4103.24.2020 określającej Spółce w podatku od towarów i usług za:

1. - III kwartał 2016r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł,
2. - IV kwartał 2016r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł
3. I. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r.,
4. II. określił w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r. zobowiązanie w wysokości [...] zł,
5. III. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Leżajsku, po przeprowadzeniu wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2016r. do 31 grudnia 2016r. stwierdził, że Spółka zaewidencjonowała faktury, wystawione przez "A1" w P. (dalej w skrócie "A1"), które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, za III kwartał 2016r. w łącznej kwocie 57.787,50 zł i za IV kwartał 2016r. w kwocie 45.100.

Ponadto, organ I instancji stwierdził, że Spółka w IV kwartale 2016r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia poprzez błędne zaewidencjonowanie faktury VAT nr [...] z 31.03.2016r, wystawionej przez "B" Sp. z o.o. w W. na kwotę 6.502,79 zł, stwierdzając, że faktura ta, otrzymana zgodnie z zapisem w rejestrze 1.11.2016 r., mogła być zarejestrowana w II lub III kwartale 2016r. bo w istocie została ona wystawiona w dniu 31 marca 2016r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w oparciu o powyższe ustalenia, organ I instancji wydał decyzję z dnia 19 lutego 2021r. w której przy zastosowaniu art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022r. poz. 931 w brzmieniu obowiązującym w badanych okresach, dalej: ustawa o VAT), określił Spółce w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za III i IV kwartał 2016r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie zasad gromadzenia i oceny dowodów, w wyniku czego błędne ustalił organ podatkowy, że nie zachowała należytej staranności w relacji ze swoim kontrahentem, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

DIAS po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego opisaną na wstępie decyzją z dnia 30 czerwca 2023 r. skorygował rozliczenie podatku VAT za IV kwartał 2016 r. a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Podatnik w odwołaniu nie zakwestionował ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku dotyczących zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia przez Spółkę w IV kwartale 2016r. poprzez błędne zaewidencjonowanie faktury VAT nr [...] z 31.03.2016r., wystawionej przez "B" Sp. z o.o. na kwotę netto 6.502,79 zł, VAT 1.495,64 zł.

Odnosząc się wpierw do podstaw merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za III kwartał 2016r. co do zasady winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2021r.,a za IV kwartał 2016r. z dniem 31 grudnia 2022r.

Zdaniem organu odwoławczego doszło jednak w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zw. z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powołał się na to, że postanowieniem z 14 maja.2021r. sygn. [...] Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu, po zapoznaniu się z materiałami z kontroli podatkowej wobec Spółki oraz materiałami z postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z 19 lutego 2021r. wszczął dochodzenie wobec Spółki, o to, że w okresie od 1.07.2016r. do 31.12.2016r. posłużono się nierzetelnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i o podanie nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego w Leżajsku deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2016r., przez co uszczuplono podatek od towarów i usług do zapłaty za III i IV kwartał 2016r. w łącznej kwocie w wysokości [...] zł tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 k.k.s.w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2 kks w w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w Leżajsku, działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Spółkę (pismo doręczone 25 czerwca 2021r.) oraz jej pełnomocnika (pismo doręczone czerwca 2021r.), że w dniu 14 maja 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. - wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 O.p. w związku z wszczęciem przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu dochodzenia o w/w przestępstwo skarbowe.

W ocenie organu odwoławczego w/w zawiadomienie Naczelnika Urzędu spełnia wymogi, o których mowa w uchwale NSA z 18.06.2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 (co do treści zawiadomienia), jak też w uchwale z 18.03.2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 (co do sposobu doręczenia).

W kontekście ewentualnego zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ odwoławczy podkreślił, że dochodzenie nie zatrzymało się w fazie in rem, gdyż postanowieniem z 2 grudnia 2021r. osobie pełniącej w badanych okresach funkcję prezesa zarządu Spółki przedstawiono zarzuty. Organ wskazał, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z 9 lutego 2022r. zawiesił dochodzenie przeciwko w/w, ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od daty wszczęcia tego postępowania. Jednak jak zauważył, w analizowanej sprawie w/w dochodzenie zostało wszczęte czyli przeszło 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2016r. i przeszło 19 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2016r.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zaewidencjonowane przez Spółkę w rejestrze zakupów VAT w III kwartale 2016r. 4 faktury na zakup listew drewnianych na łączną kwotę netto 251.250 wystawione przez "A1" stanowiły transakcje fikcyjne ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT, gdyż zgromadzony w sprawie materiał nie potwierdza, aby Spółka nabyła w/w towary od "A1" na podstawie opisanych na wstępie faktur VAT. Podkreślił przy tym, że w sprawie nie jest kwestionowanie istnienie towaru, lecz był to towar niewiadomego pochodzenia z niewiadomego źródła.

Dyrektor IAS zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że Spółka w zakwestionowanych transakcjach nie dochowała należytej staranności. Podkreślił w tej mierze, że sporne transakcje nie są udokumentowane umową, zamówieniem lub innym potwierdzeniem ich warunków. Kontrahent nie posiadał zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu Spółka wykazała się zbyt daleko idącą ufnością w stosunku do kontrahenta, tj. brakiem zainteresowania zakresem faktycznej działalności firmy P.W., jej realnymi możliwościami w zakresie realizacji zleceń, wystąpiła gotówkowa forma płatności. Przedstawiciele Spółki nigdy nie byli w siedzibie firmy P.W., podczas gdy zgłosił jako on stały adres miejsca wykonywania działalności gospodarczej oraz jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej adres P. ul. [...] gdzie znajduje się dom jednorodzinny oraz garaż dwustanowiskowy).

Zarówno przy podjęciu jak i w trakcie współpracy z tym kontrahentem Spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu chociażby weryfikację w/w podmiotu pod kątem jego rzetelności, rodzaju prowadzenia działalności gospodarczej, jego doświadczenia w obszarach mających być przedmiotem planowanych transakcji, jakości dotychczas wykonywanych prac, dysponowania odpowiednimi zasobami rzeczowymi i kadrowymi do wykonywania prac, które planował mu zlecić. Zakupiony towar był niewiadomego pochodzenia z niewiadomego źródła. Organ zwrócił tez uwagę na brak spójności między fakturami i przedłożonymi kserokopiami PZ. Transport materiałów organizowany był przez firmę sprzedającą, jednakże P.W. nie posiadał środków trwałych w tym bazy transportowej, a Spółka nie posiadała wiedzy oraz nie sprawdziła, czy zakupiony materiał jest ubezpieczony podczas transportu oraz przez kogo i czym będzie dostarczony na magazyn Spółki. Organ zauważył nadto, że posługiwała się nazwą "A1" lub "A2", przy czym pod nazwą "A2" własną działalność gospodarczą prowadził A. K., który posiadał również upoważnienie do reprezentowania P.W.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że w okresie od 29.01.2015r. do 14.09.2022r. prezesem zarządu Spółki był D.I., natomiast od 14.09.2022r. prezesem zarządu Spółki jest J.I. i od tej daty prokurentem samoistnym Spółki jest A. B. D.I. odmówił wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony i w związku z tym nie stawił się na wezwanie organu. Spółka nie przedstawiła też na żądanie organu podatkowego dowodów przyjęcia materiałów do magazynu na podstawie faktur otrzymanych od P.W.

Jako dowód dopuszczono w sprawie zeznania i wyjaśnienia złożone przez menadżera Spółki A. B., dyrektora produkcji Spółki J. I. i pełnomocnika Spółki M.U.

Odnosząc się do przez przedłożonych do protokołu przesłuchania przez J.I. protokołu kopii dokumentów PZ o numerach: [...], [...],[...],[...] i [...], które miał otrzymać 1 grudnia 2020r. od A.B. celem dokonania analizy ilościowej wykorzystanego materiału zakupionego od P.W. organ zauważył, że świadek nie był pewien ich powiązania ze spornymi fakturami. Zdaniem organów analiza tych dokumentów doprowadziła do stwierdzenia wątpliwości ich mocy dowodowej, ponieważ wykazują rozbieżności i nie potwierdzają rzeczywistych nabyć. Przedłożona kopia dokumentu PZ nr bieżący [...] z 8.09.2016 dotyczy faktury VAT nr [...] z 12.09.2016 r. (jak wskazuje odręcznie napisany numer faktury na kserokopii dokumentu PZ).. Przedłożone kopie dokumentów PZ nr bieżący [...] z 2.12.16r. dotyczy faktury [...] wystawionej przez "A2" A. K., której przedmiotem sprzedaży była m.in. listwa sucha 1200x116x21 w ilości 30 m3.

Ta sama sytuacja dotyczyła przedłożonej kopii PZ nr bieżący [...] z 19.12.2016, która odnosiła się do faktury VAT [...] wystawionej również przez "A2" A. K., której przedmiotem sprzedaży była m.in. listwa sucha 1200x116x21 w ilości 16 m3. Podkreśliły organy, że J.I. jako osoba odpowiedzialna za gospodarkę magazynową nie przedłożył dokumentacji magazynowej oraz żadnych innych wiarygodnych dokumentów świadczących o rzeczywistych transakcjach. Spółka poza fakturami nie posiadała zapisów, kto faktycznie i czym oraz w jakich ilościach dostarczył towary do siedziby Spółki. Zdaniem organów kserokopie dowodów PZ wskazują jedynie na ich tworzenie dla celów prowadzonego postępowania podatkowego.

Dyrektor IAS odwołał się do wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P.W. w zakresie podatku od towarów o usług za okres od 1.01.2016r. do 31.12.2016r., w wyniku której stwierdzono jednoznacznie, że sporne faktury VAT, nie potwierdzają rzeczywistych dostaw towarów, są to tzw. "puste" faktury. Ustalono, że ww. podmiot nie posiada adekwatnej do skali deklarowanej działalności zaplecza technicznego, powierzchni magazynowych wynajmowanych oraz magazynów własnych. Decyzją z 20 października 2021 r., nr [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił w/w w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016r. zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a decyzja jest ostateczna i prawomocna. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że uwzględnione w rejestrach sprzedaży faktury wystawione przez "A1" (w tym na rzecz Spółki) stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

Z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podmioty wykazane w rejestrach zakupów w rzeczywistości nie sprzedały towarów oraz nie świadczyły usług na rzecz "A1", a ten z kolei podmiot z powodu braków kadrowo sprzętowych też nie mógł ich wykonać. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zasadnie uznał za niemożliwe wystawienie faktur, dokumentujących dostawę towarów oraz wykonanie usług na rzecz kolejnych podmiotów.

Organ odwoławczy powołując się na art. 194 § 1 O.p. stwierdził, że skoro w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez inny organ podatkowy stwierdzono, że "A1" biorący udział w transakcjach zawieranych ze Spółką nie dysponowało towarem jako właściciel oraz wystawione przez nie faktury nie odpowiadały rzeczywistości, to brak było podstawy do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki.

W ocenie DIAS w postepowaniu podatkowym wykazano, że sporne faktury wystawione przez "A1" P.W. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, mają tym samym znamiona faktur fikcyjnych - są to tzw. "puste" faktury. Stwierdził także, że Spółka nie zachowała należytej staranności w zakresie doboru kontrahenta.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka przystępując do spornych transakcji z nowym i nieznanym jej dotychczas kontrahentem, winna była dochować szczególnej ostrożności i wzmożonej czujności przy dokonywaniu transakcji w tym zakresie i winna szczegółowo sprawdzić swojego kontrahenta, czego jednak nie uczyniła. Zarówno przy podjęciu jak i w trakcie opisywanej współpracy nie podjęła żadnych działań mających na celu chociażby weryfikację ww. podmiotu pod kątem jego rzetelności, rodzaju prowadzenia działalności gospodarczej, jego doświadczenia w obszarach mających być przedmiotem planowanych transakcji, jakości dotychczas wykonywanych prac, dysponowania odpowiednimi zasobami rzeczowymi i kadrowymi do wykonywania prac, które planowała mu zlecić. Organ zauważył, że według zeznań A.B., był w P. na ul. [...], ale nie był w stanie stwierdzić, czy jest to siedziba firmy P.W. Szczegóły współpracy z jego firmą były ustalane z A.K. a P.W. nie poznał osobiście.

Przedstawiciele Spółki, nigdy nie byli w siedzibie firmy P.W. Zauważył przy tym organ, że zgodnie z wpisem w CEiDG P.W. zgłosił jako stały adres miejsca wykonywania działalności gospodarczej oraz jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej adres: P. ul. [...], nadto nie zostało wskazane żadne inne miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Natomiast według A.B., który pełnił w Spółce rolę menadżera, a obecnie jest w niej prokurentem samoistnym, miejscem prowadzenia działalności firmy "A1" była hala produkcyjna w P. przy ul. [...], w której bywał i spotykał się z A.K. Zaznaczył ponadto organ, ze według A.B., sprawdzał firmę P.W. na stronach internetowych i w KRS po numerze NIP, przy czym wpisowi do KRS podlegają m.in. przedsiębiorcy działający w formie spółek prawa handlowego. "A1" P.W. nie posiadało statusu takiej spółki, w konsekwencji czego nie podlegało wpisowi do KRS. Odnośnie twierdzeń o weryfikacji firmy P.W. na stronach internetowych i dysponowanie jej NIP-em wskazał organ odwoławczy, że nie są to wystarczające działania weryfikacyjne kontrahenta.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności sprawy odnoszące się do przebiegu współpracy oraz wzajemnych rozliczeń stron wskazują, że Spółka akceptowała wysoce ryzykowny system współpracy z firmą P.W. Nie zawarto umowy o współpracy, brak jest także zamówień lub innych dokumentów określających warunki współpracy, dostaw. Podjęła współpracę z nowym nieznanym jej dotychczas kontrahentem przedstawionym przez A.K., działając w pełnym zaufaniu do tej osoby nie zabezpieczając przy tym swoich interesów. Zwrócił przy tym organ uwagę, że A.K. przedstawił a następnie reprezentował firmę P.W., która miała niemal tożsamą nazwę z firmą prowadzoną przez pana K. Zdaniem organu wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego jest, aby w normalnych warunkach gospodarczych osoba prowadzącą działalność reprezentowała inną firmę w kontaktach z kontrahentami i oferowała towary z tej firmy, a nie za pośrednictwem swojej.

Kolejnym argumentem według organu wskazującym na brak zachowania przez półkę należytej staranności jest gotówkowa forma płatności. Według A.B. należności za sporne faktury miały zostać uregulowane "na pewno" na rachunek wskazany na fakturze, tymczasem jak wynika z zalegających w aktach sprawy dokumentów KP faktury te w istocie zostały opłacone gotówką. Na taki sposób płatności wskazała także pełnomocnik strony w piśmie z 13 stycznia 2021r. Ponadto organ zwrócił uwagę na takie okoliczności sprawy jak:

1. - brak spójności pomiędzy fakturami i przedłożonymi kserokopiami PZ,
2. - transport towarów miał być organizowany przez firmę P.W., podczas gdy w/w nie dysponował, żadnym środkiem transportu ani nie zatrudniał podwykonawców, którzy mogliby usługę transportu wykonać,
3. - Spółka nie sprawdzała przez kogo i czym zostanie przywieziony towar, nie ponosiła kosztów transportu, nie interesowała się też ewentualnymi kosztami ubezpieczenia.

Wobec ustaleń wskazujących, że sprzedawcą towaru dla Spółki w III i IV kwartale 2016r. nie mogła być firma "A1" P.W., stwierdził organ, że faktury wystawione przez ten podmiot nie mogły stanowić dla Spółki podstawy do odliczenia podatku naliczonego i zastosowanie znajduje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż wyłączone z rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016r. sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawca widniejący na tych fakturach w rzeczywistości nie był dostawcą towarów do Spółki.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, z ukształtowanego już orzecznictwa TSUE wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny - czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi, oraz formalny - czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, wówczas należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę), a więc czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym (realizacji dostawy), nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że Strona może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka bez wątpienia była uczestnikiem opisanych nierzetelnych transakcji i z całą pewnością nie dochowała należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu, Spółka powinna przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w transakcjach o oszukańczym charakterze.

Organ odwoławczy skonstatował ponadto, że jakkolwiek organ I instancji jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia wskazał m.in. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT i w jego uzasadnieniu przytoczył treść tego przepisu, to jednak nie zawarł wnioskowania w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta pozostaje jednakże bez wpływu na sposób rozpatrzenia niniejszej sprawy, bowiem w istocie sporne transakcje - jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji - zostały zakwestionowane w oparciu o zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (podobnie jak w protokole kontroli podatkowej), którego naruszenie podniosła skarżąca.

Końcowo DIAS zauważył, że organ I instancji stwierdził, że Spółka w IV kwartale 2016r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia poprzez błędne zaewidencjonowanie faktury VAT nr [...]z 31.03.2016r., wystawionej przez "B" Sp. z o.o. na kwotę netto 6.502,79 zł. Stwierdzono, że faktura ta, otrzymana zgodnie z zapisem w rejestrze 1.11.2016 r., mogła być zarejestrowana w II lub III kwartale 2016r. bo w rejestrze zawarto błędny zapis o wystawieniu faktury 1.11.2016r. a w istocie została ona wystawiona 31.03.2016r. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo Spółki do odliczenia w IV kwartale 2016r. podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury, niemniej jednak, uznał, że, faktura ta mogła być ujęta przez stronę w rozliczeniu za II lub III kwartał 2016r. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 11 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Mając więc na uwadze, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktury w III kwartale 2016r. zasadą była zmiana rozliczenia podatnika za ww. okres.

Skargę do tut. Sądu na powyższą decyzję DIAS z 30 czerwca 2023 r. wniosła Spółka.

W skardze zarzucono:

1. 1) naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego,
2. 2) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. K., przedstawiciela P.W., jako osoby uprawnionej do zawierania transakcji handlowych w imieniu firmy P.W., na ustalenie okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu transakcji objętych spornymi fakturami, wystawionymi przez P.W. na rzecz spółki skarżącej, oraz celem zweryfikowania twierdzenia organu, jakoby do transakcji w ogóle nie doszło, które to twierdzenie - wobec braku przeprowadzenia dowodu z zeznania tego świadka - pozostaje twierdzeniem nie znajdującym pokrycia w zgromadzonym w postępowaniu materiale dowodowym.
3. 3) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej spółki w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług, albowiem skutkowało uznaniem, że:
4. a) skarżąca Spółka nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanego przez organ pierwszej instancji dostawcy pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącą przeprowadzona,
5. b) jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącej spółki,
6. c) skarżąca spółka brała udział w oszustwie podatkowym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt,
7. 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez dokonane ustalenia z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na:
8. a) uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,
9. b) uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez skarżącą spółkę jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy,
10. c) przyjęciu domniemania "złej wiary" skarżącej.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego a także o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono dodatkową argumentacją obszernie opisanych zarzutów z odwołaniem się do poglądów doktryny i orzecznictwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu skarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się istotnego naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do kwestii zasadności odmówienia skarżącej Spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w badanych okresach III i IV kwartału 2016 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 5 faktur zakupu materiałów drewnianych wystawionych przez "A1" P.W. wobec uznania przez organy podatkowe, że w/w faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, miały charakter fikcyjny, a w dalszej perspektywie czy skarżąca może dla zachowania prawa do odliczenia powołać się na klauzulę "dobrej wiary" wobec dochowania należytej staranności w zakresie doboru w/w kontrahenta.

Skarżąca kwestionując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie na plan pierwszy podniosła zarzut przedawnienia określonych w nim zobowiązań podatkowych w podatku VAT, wobec czego w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy III i IV kwartału 2016 r. i związanego z nim zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., gdyby nie wystąpiły okoliczności wpływające na bieg tego terminu, przedawnić się powinny z dniem 31 grudnia 2021r., a za IV kwartał 2016 r. z dniem 31 grudnia 2022r.

W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na taką okoliczność, modyfikującą (wydłużającą) termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. po dniu 15 października 2013r.) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p.

W ocenie Sądu w rozpoznawanych sprawach miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa omówionych przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy miesięczne 2015 r. Mianowicie Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 14 maja 2021r. wszczął dochodzenie wobec Spółki, o to, że w okresie od 1 lipca 2016r. do 31 grudnia 2016r. posłużono się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez "A1", które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co uszczuplono podatek od towarów i usług do zapłaty za III i IV kwartał 2016r. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s..

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w Leżajsku, pismem z 24 czerwca 2021r. powiadomił Spółkę i jej pełnomocnika, że w dniu 14 maja 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. - wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 O.p. w związku z wszczęciem w/w postępowania karnoskarbowego.

Skarżąca kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminów przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, zarzucając organom instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje przede wszystkim we wszczęciu postępowania karnoskarbowego w maju 2021 r. a więc niedługo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za III kwartał 2022 r. to jest 31 grudnia 2021 r., kiedy jasne było, że postępowania podatkowe przed terminem przedawnienia nie zostanie zakończone. Zdaniem skarżącej świadczy o tym także okoliczność, że protokół z kontroli został przekazany organowi karnoskarbowemu już w czerwcu 2020 r. a mimo to nie wszczęto niezwłocznie postępowanie karnoskarbowego, do czego zmotywowało organ dochodzenia dopiero zbliżanie się terminów przedawnienia. Poza tym chronologia czynności podejmowanych w w/w postępowaniu karnoskarbowym przemawia za instrumentalnością jego wszczęcia, gdyż byłemu prezesowi zarządu zarzuty postawiono w dniu 14 grudnia 2021 r. by już w dniu 9 lutego 2022 r. zawiesić to postępowanie.

W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.".

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji podkreślił, że wszczęcie dochodzenia karnoskarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia dochodzenie karnoskarbowe zostało bowiem wszczęte 14 maja 2021r. czyli przeszło 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2016r. i przeszło 19 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2016r.. Jego zdaniem w kontekście wydanej decyzji organu I instancji zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego związanego z nierzetelnym wykonaniem zobowiązania podatkowego w VAT za III i IV kwartał 2016 r., a ponadto nie zatrzymało się w fazie in rem, gdyż byłemu prezesowi zarządu Spółki przedstawiono odpowiednie zarzuty.

Zdaniem tut. Sądu o tym czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakteru pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać, na tle całokształtu okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia postępowania o czyn zabroniony o znamionach przestępstwa karnoskarbowego w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego jak twierdzi skarżąca, choć tu należy zauważyć, że rację ma organ odwoławczy, że przesłanka zawieszenia nie wystąpiła tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badane okresy, lecz odpowiednio kilka i kilkanaście miesięcy wcześniej.

W ocenie Sądu nie można także pominąć wagi i charakteru nieprawidłowości zarzucanych skarżącej pokrywających się w obu postępowaniach podatkowym i karnoskarbowym, odpowiadających znamionom określonego typu czynu zabronionego, także penalizowanego w K.k.s. In concreto chodzi bowiem o podejrzenie popełnienie czynu zabronionego, nie tylko związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej, ale także godzącego w wiarygodność dokumentów i pewność obrotu gospodarczego. Organ dysponował jednoznacznymi dowodami, że na wcześniejszych etapach obrotu z udziałem skarżącej, a nawet bezpośrednio przy transakcjach skarżącej, posługiwano się nierzetelnymi fakturami. W tych okolicznościach nie sposób kwestionować, że zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, które wywołało określony skutek w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej. Z motywów cytowanej powyżej uchwały NSA wynika, że dopiero gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego jawi się jako wątpliwe, uzasadnione jest dalsze badanie podejmowanych czynności karno-procesowych, ich chronologii i sposobu zakończenia postępowania karnoskarbowego pod kątem ewentualnej pozorności.

W przekonaniu Sądu, w świetle dowodów którymi dysponował finansowy organ dochodzenia, nie sposób uznać, aby analizowany przypadek nasuwał jakiekolwiek wątpliwości co do zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zwłaszcza, że finansowy organ dochodzenia dysponował już treścią decyzji pierwszoinstancyjnej, zasadniczo potwierdzającej ustalenia kontroli podatkowej. Nie można też pominąć, że postępowanie karnoskarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, lecz przeszło do fazy in personam, a okoliczność późniejszego zawieszenia tego postępowania, sama w sobie nie może dyskredytować realności i zasadności wcześniej podejmowanych czynności procesowych i świadczy o pewnej strategii postępowania organu prowadzącego dochodzenie, mającej wszak umocowanie w przepisach prawa.

Rekapitulując, wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszych sprawach, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – to jest art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., w zw. z art. 121 § 1 O.p. Sąd uznał za niezasadne.

Na wstępie dalszych rozważań zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca, działającego jako podatnik VAT. Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wyjaśniając zarazem ewentualne wątpliwości co do podstawy prawnej przyjętej przez organ I instancji. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1. a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2. b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy przekonywująco dowiodły, że kwestionowane transakcje nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej jakoby spornym fakturom towarzyszyły realne, rzeczywiste transakcje z Spółki z wystawcą tych faktur nie znajduje oparcia w niewadliwych ustaleniach organów podatkowych mających źródło w zebranych dowodach i następczej ich ocenie nie noszącej cech dowolności.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne w oparciu o które wydano zaskarżoną decyzję są głęboko zakorzenione w zebranym materiale dowodowym, który poddano ocenie swobodnej, zgodnej z zasadami logiki i wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy bardzo dokładnie przeanalizowały i ustaliły sposób funkcjonowania rzekomego kontrahenta Spółki –"A1" P.W. Ustalenia w tym zakresie organ I instancji poczynił między innymi na podstawie wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1.01.2016r. - 31.12.2016r.. Organ odwoławczy odwoła się natomiast dodatkowo do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 20 października 2021 r., nr [...], [...] którą określono P.W. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016r. zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w tym na podstawie faktur wystawionych na rzecz skarżącej.

Decyzja ta stała się ostateczna w toku instancji gdyż Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z 27 września 2022r. nr [...] utrzymał ją w mocy. Ustalenia poczynione w niniejszym postepowaniu korelują w pełni z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe w odrębnym postepowaniu wobec rzekomego kontrahenta Spółki.

Stwierdzono jednoznacznie, że P.W. wystawiał "puste faktury", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W/w nie tylko, że nie wykazał źródeł z których mógłby dysponować tego rodzaju towarem, ale nie miał nawet technicznych możliwości, aby prowadzić wykazywane przejawy działalności w tym także na podstawie spornych w niniejszej sprawie faktur. Nie posiadał bowiem odpowiedniego zaplecza technicznego, powierzchni magazynowych własnych czy wynajmowanych. Nie dysponował także środkami transportu, co jest o tyle istotne w niniejszej sprawie, że według twierdzeń skarżącej to właśnie ten kontrahent był w całości odpowiedzialny za transport towaru.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Co do zasady uznaje się, że ustalenia zawarte w decyzjach wydanych dla kontrahentów należy w całości uwzględnić jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zaznaczenia wszak wymaga, że nie są to jedyne dowody w oparciu o które organy poczyniły ustalenia faktyczne w sprawie

Organy podatkowe umożliwiły stronie skarżącej przedstawienie dowodów potwierdzających przebieg współpracy z firmą P.W., z którym pomimo nieincydentalnej współpracy nie przeprowadzili bezpośrednio rozmów ani nie podpisali żadnej umowy, nie odwiedzili nawet jego siedziby lecz zdali się na pełnomocnika A.K. Notabene słusznie organ zwrócił uwagę, że A.K. sam prowadził tego samego rodzaju działalność pod łudząco podobną firmą ("A2") logiczne więc wydaje się, że nie miał interesu ekonomicznego by działać na rachunek innego przedsiębiorcy a nie własny. W szczególności organy wzywały skarżącą do przedłożenia dowodów przyjęcia do magazynu towarów wskazanych na spornych fakturach wobec twierdzeń Spółki, że towar ten został dostarczony do magazynu, z czego skarżąca się jednak nie wywiązała. Wprawdzie przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej Spółka dołączyła kopie dokumentów PZ, ale jednoznacznie nie oświadczyła, że są to dokumenty potwierdzające przyjęcie do magazynu towaru wykazanego na spornych fakturach.

Nie potwierdził także tego jednoznacznie przesłuchany jako świadek J.I. dyrektor produkcji Spółki, odpowiedzialny w badanym zakresie za dokumentację magazynową. Organy przeanalizowały te dokumenty i wykazały rozbieżności między ich zapisami a treścią faktur, a częściowo dotyczyły dostaw od innego podmiotu. Tak więc Spółka pomimo prowadzenia gospodarki magazynowej nie przedłożyła organom podatkowym żadnej - poza fakturami – wiarygodnej i rzetelnej dokumentacji, z której wynikałoby, kto, kiedy i jakim środkiem transportu dostarczył towar wykazany na spornych fakturach, mimo, że była o to wielokrotnie wzywana.

Tak więc z jednej strony organy ustaliły, że rzekomy kontrahent nie dysponował towarem wykazanym w spornych fakturach i nie mógł go dostarczyć Spółce, a z drugiej strony Spółka nie dostarczyła przekonywujących, wiarygodnych dowodów na potwierdzenie, że wykazywane dostawy miały miejsce. Naświetlone przez organ okoliczności sprawy wskazują zatem na przeciwieństwo twierdzeń skarżącej. Poza tym jak wykazało przesłuchanie przedstawicieli Spółki w badanym okresie: A.B. menadżera Spółki, M. U. pełnomocnika Spółki oraz wspomnianego J. I. Spółka nie posiadała praktycznie żadnej wiedzy o funkcjonowaniu tego nowego dla niej kontrahenta.

Kolejną okolicznością która wskazuje na brak realnego (materialnego) aspektu kwestionowanych faktur jest to, że skarżąca nie posiadała umowy o współpracy, a płatności następowały w gotówce. W badanych okresach poza spornymi fakturami nie stwierdzono żadnej innej dokumentacji towarzyszącej rzekomym dostawom.

W świetle takich ustaleń nie budzi zastrzeżeń Sądu konkluzja organów podatkowych, że sporne faktury wystawione na rzecz Spółki przez firmę P.W. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Ustalenia w tym zakresie stanowią wystarczającą podstawę do zakwestionowania rzeczywistego charakteru dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie podyktowanym obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności sprawy przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie w kontekście całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Postępowanie podatkowe ukierunkowane jest na podjęcie - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - decyzji w sprawie, co powinno nastąpić bez nieuzasadnionej zwłoki. Jak podkreśla się w orzecznictwie obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, bowiem postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a kluczowe są ustalenia umożliwiające rozstrzygnięcie (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

W świetle jednoznacznej wymowy zgromadzonych już dowodów przez organy podatkowe skarżąca bezpodstawnie zarzuca organom, że nie przesłuchały w charakterze świadka A.K., który działał w imieniu P.W., tym bardziej, że takiej inicjatywy dowodowej w sprawie w toku postępowania przed organami obu instancji nie przejawiała.

W ocenie Sadu zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz przekonywująco uzasadniona. Argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez prezentowanie własnej oceny wyników postępowania dowodowego, lecz zdaniem Sądu, to właśnie ta ocena nosi znamiona tendencyjności i wybiórczości, bo pomija ogół okoliczności sprawy, w tym ustalenia co do firmy rzekomego kontrahenta a przede wszystkim sama skarżąca nie dostarcza organom żadnych materialnych dowodów mogących potwierdzić realność transakcji wykazywanych spornymi fakturami.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić przychodzi, że organ odwoławczy wykazał ponad wszelką wątpliwość, że skarżącej w oparciu o dyspozycję art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w badanych okresach na jej rzecz przez "A1" P.W.

Inną kwestią jest natomiast to czy skarżąca może dla zachowania tego prawa powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE koncepcję tzw. "dobrej wiary".

Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).

W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E).

Stwierdzenie, że na jakimkolwiek etapie wykazywanych dostaw popełnione zostało oszustwo podatkowe, nie jest wystarczające więc, żeby odmówić prawa do podatku naliczonego podatnikowi, który poza kwestionowaną sferą jego działalności prowadzi faktyczną działalność gospodarczą i spełniony był element materialny kwestionowanej dostawy czyli towar faktycznie istniał i był przemieszczany. Stronie należy wykazać każdorazowo, że w tych konkretnych transakcjach nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, którzy jak się okazało, byli uczestnikami oszustwa podatkowego i nie miała oraz nie mogła mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym przez te podmioty. Zakwestionowanie tzw. dobrej wiary po stronie podatnika wymaga dokładnego wyjaśnienia, a następnie rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Jak się podkreśla w orzecznictwie, akcent należy kłaść nie tyle na kryterium "należytej staranności", gdyż taką podmioty te formalnie starają się zachować, lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji co najmniej powinien mieć świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji czy nieprawidłowości na innym etapie.

Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19). W przywołanym orzeczeniu powołano się przy tym na ugruntowany pogląd, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw oraz funkcjonowanie w związku z nimi danego podmiotu wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych, ale zakres tej powinności winien uwzględniać, to co wynika z orzecznictwa TSUE, cytowanego zresztą w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że podatnik nie ma obowiązku dokonywania czynności śledczych czy sprawdzających w celu ustalenia prawidłowości rozliczeń podatkowych na kolejnych etapach łańcucha transakcji.

Tak więc istnienie "dobrej wiary" po stronie podatnika w relacjach z kontrahentem, który dopuścił się oszustwa podatkowego, pozwalającej zachować podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego, pomimo, że na innym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego danej sprawy i twierdzeń strony.

Zdaniem Sądu ustalenia organów w niniejszej sprawie są dostatecznie przekonywujące i stanowcze do przypisania skarżącej co najmniej zawinionej nieświadomości udziału w fikcyjnych transakcjach, jak przyjęły to ostatecznie organy podatkowe. Organy słusznie skoncentrowały się na depozycjach menadżera Spółki A.B., który według wyjaśnień strony miał nawiązać współpracę z firmą "A1". Według jego zeznań szczegóły tej współpracy były ustalane z A.K. w P. na ul. [...], gdzie mieściła się hala produkcyjna, mająca być według przekonania przedstawiciela Spółki miejscem prowadzenia działalności firmy "A1".

Nie sposób uznać za miarę spełnienia wymagań należytej staranności wyrobienie sobie przekonania o standingu potencjalnego kontrahenta w oparciu o lustrację obiektu, który do niego nie należy i nie dysponuje doń żadnym tytułem prawnym, a już tym bardziej w oparciu o otrzymaną "wizytówkę". Tymczasem jak ustaliły organy P.W. zgłosił w ewidencji jako stały adres miejsca wykonywania działalności gospodarczej P. ul. [...], gdzie żaden z przedstawicieli Spółki nie był. Jak już wyżej podkreślono refleksję ze strony przedstawicieli winno wzbudzić to, że znany jej przedsiębiorca podejmuje się pośrednictwa na rzecz konkurencyjnej firmy, do tego o łudząco podobnej nazwie. Powinno to zdaniem Sądu skłonić przedstawicieli Spółki do szukania kontaktu bezpośrednio z właścicielem tej firmy, czego jednak zaniechała. Sposób funkcjonowania firmy "A1" w obrocie, wynikający choćby z ustaleń postępowania podatkowego prowadzonego wobec jej właściciela, wskazuje, że już nawet pobieżna lustracja siedziby czy zaplecza technicznego powinna podważyć zaufanie co do jego rzetelności.

Nie podjęła także skarżąca starań o zawarcie umowy o współpracy pomimo, że współpraca nie miała charakteru incydentalnego. W ocenie Sądu jako niewystarczające dla zachowania wymaganych reguł ostrożności i staranności w nawiązaniu współpracy z dotychczas nieznanym podmiotem było sprawdzenie go na stronach internetowych i w KRS po numerze NIP, do czego - zgodnie z twierdzeniami A.B.- sprowadzała się weryfikacja rzetelności kontrahenta. Słusznie przy tym zauważył organ, że nawet ten sposób deklarowanej weryfikacji jawi się jako wątpliwy, jako, że ze względu na charakter organizacyjno-prawny działalności prowadzonej przez P.W., nie podlegała ona wpisowi do KRS. Podkreślenia wymaga, że wobec skarżącej będącej profesjonalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego są zwiększone oczekiwania co do miary należytej staranności, a także w kontekście powszechnej świadomości występowania zagrożeń związanych z nadużyciami czy oszustwami w VAT.

W świetle powyższych okoliczności charakteryzujących sporne transakcje podzielić należy stanowisko organu, że ich przebieg oraz towarzyszące im okoliczności powinny wzbudzić u skarżącej szczególną ostrożność i powinna powziąć wątpliwość, czy zaoferowane jej transakcje nie wiążą się nadużyciem czy też oszustwem podatkowym. Skarżąca zatem nie może skutecznie powołać się na klauzulę "dobrej wiary" jak słusznie uznały to organy i bynajmniej nie jest to wynikiem przyjęcia domniemania "złej wiary" co bezpodstawnie zarzuca się w skardze.

Odnosząc się do zarzutów skargi tyczących naruszenia przez organy zasad postępowania w zakresie oceny materiału dowodowego, zauważyć wypada, że skarżąca dokonuje w niej próby analizy i podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej realności spornych transakcji. W związku z tym należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżąca uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, czego, przy zachowaniu należytej staranności mogła uniknąć, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy całokształtu okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p..

To właśnie autor skargi, wbrew swoim sugestiom, dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego, pomija bowiem skrzętnie bądź bagatelizuje okoliczności, które łącznie prowadzą do innych wniosków aniżeli sam oferuje.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Działanie takie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się konkretnych dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy w niniejszej sprawie oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie oraz klarownie przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Bezzasadny jest więc także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p..

Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd w końcu nie dopatrzył się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, ani też wadliwej subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod te przepisy.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.