Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] lutego 2008r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2007r., [...] określającą dla B. N. "N." Spółka z o.o. w K. w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 519.794 złotych i ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 122.491 złotych. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, z 2005r., poz. 60 z późn.zm.) oraz art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn.zm.) oraz § 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971 ze zm.).
Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że spółka B. N. "N." w K. (dalej Spółka) w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 408.302 złote. Stan taki był konsekwencją zawartej przez Spółkę umowy z P. G. N. i G. S.A. w W. (PGNiG w W.) na zagospodarowanie odwiertów gazowych złoża gazu ziemnego "N.". Z tytułu tej umowy Spółka otrzymała od PGNiG w W. zaliczkę na zakup materiałów niezbędnych do wykonania umowy o zagospodarowanie wskazanego wcześniej odwiertu. Nadmienić należy, że Spółka i PGNiG w W. prowadzili również inne interesy gospodarcze, co do których nie ma podatkowych zastrzeżeń za okres objęty skarżoną decyzją.
Zaliczka na zakup materiałów w związku z przyszła inwestycją wypłacona została w dniu 7 lutego 2005r. w kwocie brutto 3.264.000 złotych. W tym dniu Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...], na kwotę brutto 3.264.000 złotych, od której wykazano podatek VAT w kwocie 588.590 złotych 16 groszy. W dniu 9 marca 2005 roku Spółka otrzymała od PGNiG w W. tytułem tejże zaliczki kwotę 1.100.000 złotych z tytułu otrzymania tej kwoty, w tym samym dniu Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...], w której wykazała podatek VAT w wysokości 198.360 złotych 66 groszy.
W dniu 5 maja 2005 r. Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki, z możliwością zawarcia układu. Równocześnie Sąd zatwierdził układ z wierzycielami. Jednym z wierzycieli Spółki było PGNiG w W.. Zgodnie z postanowieniami układu PGNiG w W. przeniosło na Spółkę celem pokrycia kapitału zakładowego wierzytelności należne od Spółki, w tym część zaliczki wpłaconej Spółce na realizację umowy związanej z realizacją odwiertu "N.". W ramach pokrycia kapitału na Spółkę przeniesiono część zaliczki w wysokości 2.099.778 złotych 63 groszy. Pozostałą część zaliczki w kwocie 1.477.270 złotych 55 groszy zgodnie z zawartym porozumieniem między stronami podlegała zwrotowi do 31 grudnia 2005r.
Na skutek tych okoliczności Spółka w dniu 31 maja 2005 r. wystawiła faktury korygujące do faktur potwierdzających otrzymanie zaliczki. Do faktury nr [...] wystawiono korektę o nr [...] oraz do faktury nr 15/02/R/2005 wystawiono fakturę korygującą o nr [...]. Ogółem w obu fakturach korygujących zmniejszono podatek należny o wartość 786.950 złotych 82 grosze, przy czym jako podstawę faktyczną korekty przyjęto zawarty układ między Spółką a PGNiG w W.. Prowadząc postępowanie podatkowe organy wskazały, że Spółka na skutek zawarcia układu i przeniesienia na nią przez PGNiG w W. wierzytelności w kwocie 2.099.778 złotych 63 grosze, powinna fakturami korygującymi objąć tylko tę kwotę, a nie wartość całej zaliczki wpłacanej ratami w lutym i marcu 2005 roku (3.264.000 złotych brutto + 1.100.000 brutto). Wobec stwierdzenia tego faktu organy ustaliły prawidłową wartość korekty, a to prowadziło do stwierdzenia, że Spółka zaniżyła podatek należny za miesiąc maj 2005r. o kwotę 408.302 złotych. Równocześnie ustalono dla Spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 122.491 złotych jako skutek zaniżenia podatku należnego za miesiąc maj 2005 roku.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, radcę prawnego R. O.. W skardze zarzucono decyzji naruszenie prawa materialnego § 19 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971 ze zm.) przez przyjęcie, że wystawione przez Spółkę faktury korygujące nr [...] i [...] powinny obejmować tylko kwotę 2.099.778 złotych 83 grosze czyli część zaliczki przeniesionej na udziały Spółki przez PGNiG w W. oraz naruszenie prawa materialnego, art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT przez dopuszczenie do możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty różnicy miedzy kwotą podatku określoną przez Spółkę a kwotę podatku ustaloną w drodze decyzji, co jest sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z argumentacją jak w uzasadnieniu własnej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działań administracji publicznej i stosują prawem przewidziane środki. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sądy rozpoznają skargi w granicach danej sprawy.
Dokonując merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że zarówno ta decyzja jak i poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2007r., [...] nie naruszają prawa, a to oznacza, że Sąd nie mógł uwzględnić skargi Spółki. Sąd nie podziela zarzutu skargi wskazującego na naruszenia prawa materialnego polegającego na nieprawidłowym zastosowaniu § 19 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom....
W ocenie Sądu przepis ten został przez organy podatkowe zastosowany poprawnie. Zgodnie z treścią § 19 ust. 1 tego aktu, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, przy czym z wyraźnego postanowienia § 19 ust. 3 zasadę powyższą należy zastosować odpowiednio w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze zwrotem nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu.
W rozpoznawanej przez Sąd sprawie doszło do sporu pomiędzy organami podatkowymi, a Spółką o ustalenie momentu, w którym należy dokonać korekty w przypadku wpłaconej zaliczki. Spółka twierdzi, że zmiana stanu prawnego po jej stronie jaka miała miejsce w maju 2005r. stanowiła podstawę do dokonania korekty całej zaliczki wpłaconej na rzecz Spółki przez PGNiG w W. w lutym i marcu 2005r. Zdaniem organów podatkowych skarżąca nie mogła w tym czasie korektą objąć całej kwoty zaliczki, gdyż tylko jej część została konwertowana na kapitał, zaś pozostała część pozostała jako zaliczka spłacona po maju 2005r.
W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w tym sporze jest właściwe. Z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że korekta wystawionej faktury w przypadku zaliczki może mieć miejsce tylko w sytuacji i momencie zwrotu zaliczki. Taka jest konsekwencja § 19 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 27 kwietnia 2004r. W rozpoznawanej sprawie poza wszelką wątpliwością jest ustalenie, że skarżąca Spółka w maju 2005r. w swojej dyspozycji posiadała część zaliczki nie przeniesioną na objęcie udziałów. Zgodnie z układem zawartym przed sądem powszechnym zaliczka ta miała być zwrócona do końca grudnia 2005r. Zatem Spółka nie zwracając w dniu 31 maja 2005r. całej zaliczki PGNiG w W. nie mogła dokonać korekty na całą jej kwotę.
Sąd nie podziela również drugiego zarzutu skargi, zgodnie z którymi skarżona decyzja narusza art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności dlatego, że przepis ten jest sprzeczny z prawem unijnym zwłaszcza zaś z dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. W ocenie Sądu "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" wymierzone stronie skarżącej ma charakter sankcji administracyjnej, zatem nie jest podatkiem jak usiłuje to wykazać skarżąca. Ustalana jest ono jako konsekwencja nieprawidłowego ustalenia podatku. W tym zakresie Sąd, podziela poglądy zaprezentowane wcześniej w orzecznictwie (tak: uchwała NSA z dnia 16 października 2006r., I FPS 2/06, (ONSAiWSA nr 1/2007, poz.
3) przyjmujące sanacyjny, a nie podatkowy charakter "dodatkowego zobowiązania" wymierzanego w trybie art. 109 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się stosowaniu przez państwa członkowskie sankcji administracyjnych za działania popełniane przez podatników podatku VAT przy dokonywaniu czynności związanych z wymiarem tego podatku.
Z tych względów Sąd nie dopatrując się naruszeń prawa skargę oddalił mając na uwadze treść art. 151 p.p.s.a.