Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2010 r., Nr: [...], w sprawie określenia Ł.Ż. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 6.661 zł.
Z uzasadnienia decyzji i akt spawy wynika, że w 2009 r. Ł.Ż. był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego z umowy o pracę i działalności wykonywanej osobiście. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT – 37 o wysokości dochodów osiągniętych w 2009 r. wykazał:
- - dochód (z wynagrodzenie ze stosunku pracy) – 21.652,57 zł,
- - zaliczkę na podatek – 6.444,00 zł,
- - dochód z działalności wykonywanej osobiście (umowy o dzieło i zlecenia) – 4.045,36 zł,
- - zaliczkę na podatek – 282,00 zł,
- - łączny dochód – 25.697,93 zł,
Łączna pobrana zaliczka na podatek – 6.726,00 zł.
Odliczenia od dochodu:
- - składka na ubezpieczenie społeczne – 11.818,81 zł.
Podstawa opodatkowania – 13.879,00 zł,
- - podatek – 1.942,20 zł,
Odliczenia od podatku:
- - składka na ubezpieczenie zdrowotne – 1.942,20 zł.
Podatek należny – 0,00 zł.
Suma zaliczek pobranych przez płatników – 6.726,00 zł.
Różnica pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek pobranych przez płatników - 6.726,00 zł.
Wraz z zeznaniem podatkowym złożył zaświadczenie wydane przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji w Warszawie oraz dokumenty dotyczące: "Systemu wdrażania Pomocy Technicznej w ramach Europejskiego Funduszu na rzecz Uchodźców, Funduszu Granic Zewnętrznych oraz Europejskiego Funduszu Imigrantów programu ogólnego "Solidarność i zarządzanie przepływami migracyjnymi", oraz dokumenty dotyczące "Systemu wdrażania Funduszu Pomocy Technicznej w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego". Z zaświadczenia wydanego przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji wynika, ze dochód pochodzący z bezzwrotnej pomocy zagranicznej Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz Pomocy Technicznej Programu – SOLID, a wypłacony Ł.Ż. wyniósł 58.234,10 zł i jest równy przychodowi.
Z pisma wyjaśniającego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, wynika że Ł.Ż. w 2009 roku był zatrudniony na stanowisku starszego specjalisty w Wydziale Funduszy Unii Europejskiej i zagospodarowania Granicy Departamentu Unii Europejskiej Współpracy Międzynarodowej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji. Zakres jego obowiązków był związany z realizacją i wdrażaniem programów pomocowych takich jak: Funduszu Schengen, Norweskiego Mechanizmu Finansowego, Europejskiego Funduszu na rzecz Uchodźców, Funduszu Granic Zewnętrznych oraz szczegółowych programów Komisji Europejskiej: Zapobieganie i walka z przestępczością 2007- 2013 (ISEC) oraz Zapobieganie, gotowość i zarządzanie skutkami terroryzmu i innymi rodzajami ryzyka dla bezpieczeństwa (CIPS), pełnił również rolę Krajowego Punktu Kontaktowego dotyczącego Programu CIPS, udzielał pomocy wnioskodawcom oraz beneficjentom programów w zakresie przygotowywania dokumentacji projektowej, a także utrzymywał bieżące kontakty z Komisja Europejską i Komitetem do spraw CIPS.
Wykonywane czynności obejmowały stały kontakt i częste spotkania z beneficjentami wdrażającymi projekty w ramach w/w instrumentów, zarządzanie ryzykiem, doradztwem w zakresie kierunków wydatkowania środków, nabór, ocenę, monitoring i pomoc w przygotowaniu dokumentacji projektowych, bieżące kontakty z instytucjami uwzględnionymi w systemach zarządzania i kontroli dla w/w instrumentów (m.in. Departament Ochrony Interesów Finansowych Unii Europejskiej, Departament Instytucji Płatniczej Ministerstwa Finansów, Departament Programów Pomocowych i Pomocy Technicznej Ministerstwa Rozwoju Regionalnego) oraz konsultacje i rozmowy z przedstawicielami Komisji Europejskiej. Czynności te wykonywane były w ramach zawartej z Ministerstwem Spraw Wewnętrznych i Administracji umowy o pracę za wynagrodzeniem opłacanym z budżetu państwa, równolegle do wynagrodzenia z umowy o pracę, a źródło jego finansowania stanowiły środki bezzwrotne, które stanowiły refundację ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego na pokrycie w/w dodatku.
Organ I instancji stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. do zwolnienia pochodzących z tego tytułu środków, od podatku dochodowego i wliczył je do podstawy opodatkowania. W ten sposób w miejsce zadeklarowanego podatku należnego 0,00 zł podatek ten wyniósł 6.661,00 zł.
Organ I instancji wskazał, że skarżącego nie można uznać za bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie, a ponadto, że środki finansowe z Funduszu Pomocy Technicznej Norweskiego Mechanizmu Finansowego nie spełnianą przesłanki pochodzenia środków pieniężnych, o której również mowa w tym przepisie. Skarżący nie otrzymał środków pomocowych od przyznającego pomoc, nie został również wymieniony jako odbiorca pomocy, nie można go również uznać za bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji jest jedynie Instytucją Pośredniczącą w realizacji programów, odpowiedzialną za prawidłowość zarządzania i wdrażania działań podejmowanych w ramach obszaru priorytetowego, a ponadto skarżący, pozostający z jednostką w stosunku pracy nie może być podmiotem korzystającym z takiego zwolnienia.
Pracownik nie może być podatnikiem zlecającym wykonanie wyżej wymienione czynności, gdyż otrzymuje wynagrodzenie, a nie środki pomocowe. Wynagrodzenie przeznaczone jest na jego potrzeby, a nie na wykonywanie czynności realizujące cel programu.
Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę, że status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006. Pomoc jaką otrzymywali beneficjenci pochodziła ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, źródłem finansowania wynagrodzeń były wyłącznie środki krajowe, zatem w ocenie organu I instancji nie można mówić w ich przypadku o bezzwrotnej pomocy.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, Ł.Ż. w ustawowo przewidzianym do tego terminie złożył odwołanie. Wskazał w nim, że dodatek zadaniowy oraz środki Programu SOLID były refinansowane w ramach odpowiedniej rezerwy celowej budżetu Państwa, co wynikało z wypracowanego w Polsce modelu dystrybucji środków pomocowych, ale nie oznaczało, że były to środki budżetowe. Kwestia przyjętego modelu dystrybucji tych środków w Polsce nie może, zdaniem skarżącego, wpływać na stosowanie zwolnienia podatkowego.
W kwestii zaś bezpośredniej realizacji celów programu, wskazał, że trudno sobie wyobrazić, że Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji będzie realizowało cele programu bez udziału swoich pracowników, toteż skoro cele tego programu są faktycznie osiągane przez pracowników to nie można kwestionować, że są oni osobami bezpośrednio realizującymi cele programu.
W treści odwołania, podatnik poinformował o zmianie adresu zameldowania oraz podał nowy adres – W., J. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu przedmiotowego odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, przychylając się jednakże, jedynie do części argumentów organu I instancji.
Organ odwoławczy nie podzielił, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, poglądu, że w sytuacji przyjętego w kraju systemu przepływu środków pieniężnych, polegającego na prefinansowaniu wydatków, nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych, a źródłem finansowania wypłacanych skarżącemu w 2009 roku wynagrodzeń były wyłącznie środki krajowe, nie zaś środki z bezzwrotnej pomocy. Stwierdził, że spełnienie warunku dotyczącego pochodzenia środków pomocowych nie jest uzależnione od określonego systemu przepływu środków pieniężnych, przyjętego w danym programie, zatem bez znaczenia dla zwolnienia podatkowego pozostaje okoliczność, czy środki w ramach tego programu zostały wypłacone bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy uczestniczą w ich dystrybucji inne podmioty – krajowe, oraz wykorzystywany jest mechanizm prefinansowania (jak w rozpatrywanej sprawie) lub refinansowania. Podzielił w ten sposób argumentację skarżącego.
Zgodził się jednak z organem I instancji, że Ł.Ż. nie był beneficjentem środków pomocowych. Nie kwestionując faktu, że Ł.Ż. wykonywał określone czynności, za które pobierał wynagrodzenie, finansowane ze środków pomocowych, podkreślił, że uprawnienia i obowiązki kształtowały odpowiednie przepisy prawa pracy, nie zaś postanowienia umowy dotyczącej działań finansowanych ze środków pomocowych. Ponadto w ocenie organu odwoławczego beneficjentem środków pomocowych nie było również Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji, które jedynie pośredniczyło w realizacji programu, umożliwiając prawidłową jego realizację poprzez: zarządzanie, wdrażanie, monitoring i kontrolę wydatkowania środków w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego, Programu SOLID. Podmiotami zaś bezpośrednio realizującymi cele programu były podmioty zobowiązane do wprowadzenia zmian wskazanych w tych projektach.
W skardze na powyższą decyzję, skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że, jako pracownik Departamentu Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, wykonujący czynności zlecone przez pracodawcę, nie był podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
Skarżący zarzucił, iż organ nie wziął pod uwagę specyfiki środków z tzw. Pomocy Technicznej, która jest całkowicie odmienna od specyfiki funduszy przeznaczonych na osiągnięcie określonych celów. W ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego jak i wszystkich funduszy współtworzących program SOLID, zostały wydzielone środki na tzw. Pomoc Techniczną, które nie są przeznaczone na realizację celów poszczególnych funduszy, lecz służą zapewnieniu funkcjonowania całego zaplecza administracyjno - technicznego. W ocenie skarżącego, to Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji i jego pracownicy ponoszą pełną odpowiedzialność za prawidłową w sensie ekonomicznym i technicznym realizację poszczególnych projektów i to oni w dokumentach programowych wskazani zostali jako beneficjenci pomocy technicznej.
Opodatkowanie otrzymanych kwot z Pomocy Technicznej przez podatnika PIT oznacza zmniejszenie środków z tej pomocy przeznaczonych na realizację projektów. W efekcie, część środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, która powinna być wypłacana podatnikom PIT z odpowiedniego § klasyfikacji budżetowej - jako bezzwrotna pomoc na realizację projektu zasila budżet państwa i może być wydatkowana w dowolny sposób i na dowolne cele, poza kontrolą darczyńców. Zwrócił ponadto uwagę na to, że Minister, wymieniony jako podmiot realizujący program, nie może tego dokonać samodzielnie. Korzysta ze zorganizowanego aparatu urzędniczego, przy czym nie zgodził się z tezą, że nie jest podmiotem, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację celu. Jak wskazał to, on i jego przełożeni są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i to im powierzono realizacje celu pomocy technicznej w Norweskim Mechanizmie Finansowania i funduszach Programu SOLID (tj. zarządzanie środkami z przedmiotowego funduszu, zgodnie z wymogami darczyńców - Unii Europejskiej i Królestwa Norwegii) i to oni w pełni odpowiadają za jego prawidłowe wykonanie.
Ich odpowiedzialność ma kilka aspektów: od dyscyplinarnego (zgodnie z rozdziałem 9 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 227, poz. 1505, ze zm.), po majątkowy zgodnie z ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.). To również oni zostali wskazani w dokumentach programowych jako beneficjenci pomocy technicznej, a więc bezpośrednio realizujący cel programu Pomocy Technicznej.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z dnia z dnia 23 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 160/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2010 r., nr [...]. Podstawą kasatoryjnego rozstrzygnięcia Sądu było nie ustalenie przez organ kwestii właściwości organu. Jak wskazał Sąd I instancji pomimo tego, że skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji stwierdził, że zmienił adres, organ odwoławczy nie wyjaśnił, gdzie skarżący ma miejsce zamieszkania i od kiedy zmienił adres zameldowania.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku, powołując się na art. 18 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.u. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie Ordynacja podatkowa, wskazał, że jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego, nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. W myśl art. 18 a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18 b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwość.
Skoro na dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w dniu 3 sierpnia 2010 r. wynikało, że miejscem zamieszkania skarżącego był R., ul. P., to nawet jeżeli w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wskazał nowy adres zamieszkania, to nie miało to wpływu na ustaloną wcześniej właściwość organu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej w skrócie P.p.s.a.) Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Zgodnie natomiast z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 maja 2011 r., i przesądzenia kwestii właściwości organów podatkowych, tutejszy Sąd stanął przed koniecznością zbadania legalności zaskarżonej decyzji.
W pierwszej kolejności należy przytoczyć przepis, którego zastosowanie w niniejszej sprawie stanowiło przedmiot sporu.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
- a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
- b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
Oczywistym jest i nie było również sporne w niniejszej sprawie, że wymienione w wyżej wskazanym przepisie przesłanki muszą zostać spełnione łącznie aby podatnik, którym w niniejszej sprawie jest skarżący, mógł skorzystać z przewidzianego zwolnienia.
Sporna natomiast była kwestia spełnienia tych przesłanek. O ile skarżący uważał, że zostały spełnione wszystkie przesłanki a więc, że środki pochodziły z bezzwrotnej pomocy państw obcych, a on bezpośrednio realizował cel na jaki zostały przekazane, o tyle organ I instancji stał na stanowisku, że nie została spełniona żadna z tych przesłanek, ponieważ źródłem finansowania były wyłącznie środki krajowe, a ponadto skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu, podczas gdy organ odwoławczy zgodził się ze skarżącym, że środki pochodziły ze źródeł zagranicznych wskazując jednak, że ani Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji ani tym bardziej skarżący nie byli beneficjentami tej pomocy.
Rację mają organy w zakresie w jakim twierdzą, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., aczkolwiek nie wszystkie wskazane w nich argumenty zasługują na uwzględnienie.
Jak wynika z dokumentów aktowych Fundusz Pomocy Technicznej, którego środki są przedmiotem sporu został utworzony na podstawie art. 8 i Aneksu C Memorandum of Understanding wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009, ustanowionego zgodnie z Umową z dnia 14 października 2003 r. pomiędzy Królestwem Norwegii i Wspólnotą Europejską, dotyczącą Norweskiego Mechanizmu Finansowego. Celem Funduszu Pomocy Technicznej miało być wzmocnienie instytucji odpowiedzialnych za zarządzanie, wdrażanie, monitoring i kontrolę wydatkowania środków w ramach m.in. Norweskiego Mechanizmu Finansowego. Jedną z takich instytucji było Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji pełniące rolę Instytucji Pośredniczącej dla priorytetu "Wdrażanie przepisów z Schengen, wspieranie Narodowych Planów Działania z Schengen oraz wzmacnianie sądownictwa". Obowiązki, wynikające z zadań nałożonych na Instytucje Pośredniczące przy wdrażaniu Norweskiego Mechanizmu Finansowego nałożono na kilku pracowników Departamentu Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej, przyznając im z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie.
Zgodnie z zasadami przepływów finansowych Rzeczpospolita Polska pokrywała wydatki z budżetu krajowego (prefinansowanie), a następnie wydatki kwalifikowano jako refundowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na konto dochodów budżetu państwa (w wysokości 85 %) poniesionych wydatków.
Fundusz Pomocy Technicznej Norweskiego Mechanizmu Finansowego został przyznany Polsce w formie grantu blokowego. Jego operatorem było Ministerstwo Rozwoju Regionalnego. Dla priorytetu wdrażanego przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji została podpisana Decyzja nr 7 Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 9 lutego 2007 r. o przyznaniu dofinansowania ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego w ramach Funduszu Pomocy Technicznej na lata 2006-2012. Zgodnie z postanowieniami tej decyzji, beneficjent (Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji) dostarcza Operatorowi Funduszu wnioski o płatność. Po ich akceptacji przez Operatora Funduszu oraz Biuro Mechanizmów Finansowych w Brukseli, środki są przekazywane na rachunek dochodów budżetu państwa.
Komisja Europejska wydaje stosowną decyzję finansową przyznającą środki na realizacje zadań w ramach Funduszy, w tym Pomocy Technicznej. Zgodnie z postanowieniami decyzji Instytucja Odpowiedzialna (Departament Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji)dostarcza Komisji Europejskiej wnioski o płatność zaliczkową i płatność salda. Po ich akceptacji środki są przekazywane na rachunek dochodów budżetu państwa.
Na podstawie analizy powyższego schematu pomocy stwierdzić należy, że środki zasilające Fundusz Pomocy Technicznej pochodziły z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.
Na uznanie środków jako pochodzących ze źródeł zagranicznych bez wpływu pozostaje sposób finansowania, a mianowicie, podnoszona przez organ I instancji kwestia, pokrywania wydatków z budżetu państwa, a następnie refinansowanie ze środków pomocy.
W ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwie przyjmuje się, że techniczny sposób przekazywania środków (refinansowanie, współfinansowanie), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., nie ma wpływu na ocenę prawa do zwolnienia. Istotne jest ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu. Zwraca się bowiem uwagę na to, że w powołanym przepisie wskazano na środki pochodzące od określonego podmiotu, a nie na sposób ich przekazania. Wykładnia, zgodnie z którą zwolnieniu podlegałyby tylko dochody otrzymane bezpośrednio od instytucji i państwa wskazanych w tym przepisie, z uwagi na przyjęte w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju Regionalnego (Dz.U. z 2004 r., Nr 116, poz. 1206 ze zm.) pojęcie publicznych środków wspólnotowych (art. 2 pkt 11 tej ustawy) i sposoby finansowania programów (art. 27 tej ustawy) skutkowałoby tym, że przepis ten faktycznie by nie funkcjonował. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1088/2010, wyrok z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/2009, z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 1609/2010, wszystkie orzeczenia opublikowane w komputerowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawie cbois.nsa.gov.pl).
W świetle powyższego nie do zaakceptowania jest wykładnia organu I instancji zmierzająca do przeciwnego stanowiska, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący a także organ odwoławczy.
Wobec przesądzenia kwestii pochodzenia środków finansowych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej konieczne stało się ustalenie podmiotu realizującego cel finansowanego programu. W ocenie Sądu podmiotem tym było Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji.
Jak wynika z przedstawionego mechanizmu finansowania środków pomocy, Fundusz Pomocy Technicznej, którego środki są przedmiotem niniejszej analizy, został wydzielony w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego i przyznany w formie grantu blokowego. Jest on przyznawany celem wzmocnienia instytucji odpowiedzialnych za wydatkowanie środków w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego, które mają niejako koordynować środkami, poprzez przyjmowanie określonych wniosków o płatność. Z powyższego wynika, że został on wyodrębniony od środków przeznaczonych na realizację Norweskiego Mechanizmu Finansowego i ma na celu pokrywanie kosztów związanych z jego realizacją od strony administracyjno – porządkowej, służy zapewnieniu funkcjonowania całego zaplecza administracyjno – technicznego pozwalającego te cele osiągnąć.
Zatem można wydzielić dwa rodzaje środków: środki przeznaczone na realizację konkretnych projektów czyli na zadania merytoryczne, służące wprost np. poprawie bezpieczeństwa granic zewnętrznych Unii Europejskiej oraz środki pomocy technicznej, inaczej środki "instytucjonalno – proceduralne", pozwalające na utworzenie i funkcjonowanie systemu zarządzania środkami na zadania merytoryczne, pochodzące z Funduszu Pomocy Technicznej, których beneficjentem jest Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji.
Zatem nie można przyznać racji organowi odwoławczemu, że Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji pełni w zakresie przyznawanej pomocy w ramach Funduszu Pomocy Technicznej jedynie funkcję instytucji pośredniczącej, zarządzającej i nie jest w związku z tym beneficjentem otrzymywanych środków.
Zajęcie w tym zakresie odmiennego stanowiska od organu odwoławczego pozostaje bez wpływu na ocenę ostatecznego rozstrzygnięcia w zakresie niestwierdzenia podstaw do zwolnienia skarżącego od podatku dochodowego od osób fizycznych. Trafne bowiem okazały się uwagi organu odnośnie niespełnienia drugiej z koniecznych do zwolnienia z podatku dochodowego przesłanek, a mianowicie: bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym przychody ze środków pomocowych są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich beneficjentem, bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Zwolnieniem tym nie są natomiast objęte przychody pracowników tychże podmiotów, którzy otrzymują wynagrodzenie za pracę, niezależne od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, czy też od źródeł jej finansowania. Nie jest zatem prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z którą do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym w przepisie tym przewidzianym, zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań.
W ocenie Sądu podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być wyłącznie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.
Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07, wyrok NSA z dnia 06 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1103/07 oraz z dnia 28 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 251/09, z dnia 13 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 921/08, wszystkie orzeczenia opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawie cbois.nsa.gov.pl).
W niniejszej sprawie podmiotem bezpośrednio realizującym cel będzie Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji.
Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że ani Ministerstwo ani Departament, nie są osobami fizycznymi i nie mogą w związku z tym być podatnikami bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy na podstawie u.p.d.o.f., wskazać należy, że podmiotami, które mogą realizować cele wspomnianych programów mogą być zarówno podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych (osoby fizyczne), jak i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (zasadniczo osoby prawne i spółki kapitałowe), a także podmioty nie będące podatnikami (organy administracji publicznej).
Wiąże się z tym system zwolnień podatkowych, zapobiegających możliwości dofinansowywania budżetów państw będących beneficjentami pomocy, przez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy (na zagadnienie to zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1886/10). Otóż jeżeli dochody z realizacji takich programów uzyskuje podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, są one zwolnione od tego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.; jeżeli dochody takie uzyskuje podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, są one zwolnione od tego podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.); jeżeli natomiast cel programu realizuje organ administracji publicznej, czyni to bezwynikowo, to jest bez wypracowania dochodu, a zatem w tym przypadku przepisy zapobiegające dofinansowywaniu budżetu państwa przez opodatkowanie dochodów są zbędne.
Niezależnie zatem od tego, jaki podmiot realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, wykorzystane do tego środki z tej pomocy nie posłużą dofinansowaniu Skarbu Państwa RP wskutek opodatkowania wypracowanych przy ich realizacji dochodów.
Skoro w niniejszej sprawie podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu jest organ administracji publicznej, a więc podmiot nie będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to instytucja zwolnienia podatkowego, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie będzie mieć w ogóle zastosowania. Próba poszukiwania takiego pierwszego beneficjenta programu, który jest osobą fizyczną, aby można było zastosować zwolnienie - ku czemu zmierza wykładnia tego przepisu proponowana przez skarżącego - pomija tę okoliczność i prowadzi do nieuprawnionej, rozszerzającej interpretacji przepisu zawierającego wyjątek od reguły opodatkowania wszelkich dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne.
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2352/11)
Za chybione należy również uznać twierdzenie, że ani Minister, ani określony Departament Ministerstwa, nie realizują celu programu, ale czynią to osoby wykonujące określone czynności. Twierdzenie to opiera się na błędnym utożsamianiu osoby piastuna organu administracji publicznej z tymże organem, podczas gdy organ ten działa i ponosi odpowiedzialność za swoje działania niezależnie od tego, kto aktualnie jest jego piastunem. Fakt, że organ administracji wykonuje swoje zadania przy pomocy zatrudnionego w nim korpusu urzędniczego, nie oznacza, że to poszczególni urzędnicy, a nie organ, są podmiotami stosunków prawnych, które organ zawiązuje lub w których uczestniczy.
Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1558/2011, w którym przyjął, że to Urząd Wojewódzki a nie osoba fizyczna realizowała bezpośrednio cel programu.
Ponadto zaprezentowana przez skarżącego wykładnia dotycząca realizacji celu pomija zasadniczą przesłankę zastosowania zwolnienia, jaką jest bezpośrednia realizacja celu.
O tym bowiem, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydować będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zdania wykonuje to niejako pierwotnie ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienne rozumienie powyższej normy prowadziłoby do wniosku, że z przedmiotowego zwolnienia podatkowego mógłby korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu, co pozostaje w oczywistej sprzeczności do zdania drugiego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
Podkreślić również należy, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym osobom. Mogą to również być pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci ponoszą bowiem odpowiedzialność za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy, realizującego bezpośrednio program (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1268/09).
W niniejszej sprawie to nie Ł.Ż. był podmiotem zawierającym umowę na wykonanie programu i realizującym jego cele. Był on jedynie pracownikiem odpowiedzialnym w ramach struktur Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji za wykonywanie poszczególnych czynności wspierających realizację programu. Czynności te należały do katalogu obowiązków pracowniczych skarżącego jako członka korpusu urzędniczego i nie mogły być w żadnym wypadku utożsamiane z bezpośrednią realizacją, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Skarżący wykonywał jedynie określone czynności (pracę) w związku z programem realizowanym przez pracodawcę (inny podmiot). Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym skarżący wyczerpał także przesłankę negatywną, ponieważ uzyskał dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu.
W świetle powyższego należy odeprzeć również zarzuty skarżącego, że to on odpowiada zarówno technicznie jak i ekonomicznie za realizację programu, a także że ponosi różnego rodzaju odpowiedzialność. Jeszcze raz podkreślić należy, że jego odpowiedzialność ma swoje źródło w łączącym go z Ministerstwem Spraw Wewnętrznych i Administracji stosunkiem pracy, a nie wynika z umowy jaką podpisał celem realizacji określonego programu.
Odpowiedzialność ta, jak już wyżej wskazano jest odpowiedzialnością wobec pracodawcy, który – zgodnie z nomenklaturą programu - jest Instytucją Odpowiedzialną, ale nie przed Komisją Europejską, przed którą z kolei odpowiada Instytucja Odpowiedzialna (w rozumieniu decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady). W związku z powyższym skarżącemu nie można przypisać przymiotu odpowiedzialności za realizację celu projektu, a jedynie odpowiedzialność za określone zadania, zlecone mu przez instytucję odpowiedzialną za realizację celu projektu.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podzielił całkowicie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że dochód otrzymany przez skarżącego był wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy, świadczonej na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy, wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy.
Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje natomiast błędne stanowisko organu odnośnie roli Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji w zakresie przyznanej pomocy, tj., że nie było ono beneficjentem pomocy, a jedynie instytucją pośredniczącą. Wobec potwierdzenia przez Sąd stanowiska organu odnośnie niespełnienia przez skarżącego jednej z koniecznych przesłanek do skorzystania z omawianego zwolnienia, błąd co do oceny drugiej z przesłanek nie mógł wpłynąć na jego zmianę. Obowiązek łącznego spełnienia wskazanych przesłanek, oznacza bowiem, że niespełnienie już tylko jednej z nich przesądza o wyniku sprawy.
W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.