Uzasadnienie
Przedmiotem niniejszego postępowania jest wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego zmierzający do uzyskania odpowiedzi na pytanie: czy w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową, względnie komandytowo – akcyjną, powstanie u podatnika przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym wynikającym z niepodzielonych zysków spółki akcyjnej.
O ile wnioskodawczyni T. P. uważa, że w przedstawionej przez nią sytuacji nie zaistnieje u niej przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej ani inny przychód kapitałowy o tyle zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. jak i Dyrektora Izby Skarbowej w R., na dzień przekształcenia spółki kapitałowej powstanie przychód z tytułu wartości akcji, wynikających z niepodzielonych zysków, jako przychód z udziału w zyskach osoby prawnej. Jak wskazano niepodzielone zyski z tym momentem przechodzą bowiem na wspólników spółki komandytowej, tj. są pozostawione do ich dyspozycji.
Rozpoznając skargę na powyższe rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 21 października 2008 r., Sygn. akt I SA/Rz 589/08 oddalił ją. W uzasadnieniu wskazał, że z art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej (DZ.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 23 marca 2007 r. tj. w dacie złożenia wniosku o interpretację, wynika, iż wniosek musi zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Powinien dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika, płatnika lub inkasenta a nie stosowania prawa podatkowego w ogóle, tymczasem w ocenie Sądu przedmiotowy wniosek był nadzwyczaj ogólny.
Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 141/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej T. P., uchylił wyżej wymieniony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny wytknął Sądowi I instancji sprzeczność rozstrzygnięcia z wyciągniętymi wnioskami. Skoro bowiem Sąd I instancji stwierdził, że podatnik we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego to powinien był interpretację rozpoznającą taki niezupełny wniosek uchylić. Oddalając natomiast skargę podtrzymał stanowisko organów, że niepodzielone zyski spółki akcyjnej w każdym przypadku przekształcenia tejże spółki w spółkę osobową stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Nie koresponduje to z zamieszczonym w uzasadnieniu stwierdzeniem, iż przy pewnym uszczegółowieniu stanu faktycznego stanowisko skarżącej mogłoby zostać uznane za prawidłowe jak też ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 15 stycznia 2009r., II FSK 1452/07, ONSA i WSA 2010/3/50, które to Sąd odwoławczy w pełni podziela.
W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej (wkłady) w wyniku przekształcenia tych spółek (art. 551 § 1 ksh) nie oznacza, że wspólnicy uzyskują przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd odwoławczy zwrócił również uwagę, że obowiązujące w dacie złożenia wniosku przepisy Ordynacji podatkowej dawały możliwość wezwania podatnika do uszczegółowienia wniosku w przypadku niedostatecznego opisania stanu faktycznego, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej jednak organy obydwu instancji zaniechały takiego wezwania, uznając, że stan faktyczny jest wystarczający do udzielenia kategorycznej oceny stanowiska skarżącej.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie rozważyć, czy powołane przez Sąd odwoławczy przepisy mogły mieć zastosowanie w sprawie i czy braki wniosku poddawały się uzupełnieniu z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 190 zd.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Rozpoznając sprawę ponownie i stosując się do wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w składzie orzekającym, doszedł do przekonania, że organy miały prawo do wydania konkretnej interpretacji w oparciu o zgłoszony przez podatniczkę wniosek bez potrzeby jego uzupełniania, jednak zajęte przez nie stanowiska pozostawały w sprzeczności z wyrokiem NSA, o którego trafności wypowiedział się Sąd odwoławczy, wiążąc tym samym zarówno Sąd jak i orzekające w sprawie organy, dokonaną w nim wykładnią.
Naczelny Sad Administracyjny zajmując się podobnym problemem dotyczącym przekształcenia spółki akcyjnej (kapitałowej) w spółkę jawną (osobową) i przeznaczenia kapitału zapasowego tej pierwszej spółki, na którym gromadzone były niepodzielone zyski spółki z lat ubiegłych, na kapitał podstawowy spółki jawnej i związaną z tym kwestią dochodu wspólników oraz ewentualnym obowiązkiem spółki jako płatnika do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przychodu w zyskach osób prawnych wskazał, że: "Przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej (wkłady) w wyniku przekształcenia tych spółek (art. 551 par. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w skrócie k.s.h.) nie oznaczało, że wspólnicy uzyskali dochód ze źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.)– powoływana jako u.p.d.f." W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie przepisów art. 551-576 k.s.h. nie następuje likwidacja jednego podmiotu i powstanie nowego, lecz jedynie zmiana formy działalności.
Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (art. 552 i art. 553 § 1 k.s.h.). Jednocześnie akcjonariusze spółki zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. mają prawo do udziału w zyskach wskazanych w sprawozdaniach finansowych zbadanych przez biegłego rewidenta, które zostały przeznaczone przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zatem do momentu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału w zyskach, nie może również dysponować przypadającym mu udziałem w zyskach.
W stanie faktycznym, na którym orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, a który jest tożsamy ze stanem występującym w niniejszym postępowaniu, zmiana w stosunku do stanu istniejącego przed przekształceniem polegała na tym, że wniesione poprzednio akcje stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej (tam spółki jawnej w niniejszej zaś sprawie spółki komandytowej bądź komandytowo – akcyjnej – czyli osobowej), a przestają być częścią kapitału akcyjnego spółki przekształcanej. Cały czas pozostają jednak majątkiem spółki, odpowiednio przekształcanej i przekształconej. W czasie trwania spółki, jak dalej wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki nie może nim rozporządzać. Podejmując zaś uchwalę o przekształceniu spółki, akcjonariusze decydują jedynie, czy chcą być wspólnikami spółki przekształconej. Uchwała ta nie stanowi rozporządzenia zyskiem spółki przekształcanej na wypłatę dywidendy lecz oznacza przekazanie kapitału zapasowego, obejmującego zysk niepodzielony z lat poprzednich na kapitał podstawowy spółki przekształconej co oznacza, że w dalszym ciągu jest to mienie spółki, którym wspólnik nie może rozporządzać.
W takiej sytuacji jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny, a które to uwagi należy odnieść również do niniejszej sprawy, brak jest podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym moa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.f. Nie można bowiem mówić, że w wyniku przekształcenia wspólnicy "faktycznie uzyskują" dochód z tego tytułu. Dopiero w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie niepodzielonego zysku w formie dywidendy skutki wypłaty wspólnikowi będącemu osobą fizyczną będą podlegały ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 24 ust. 5 u.p.d.f). Do tego czasu na spółce jako płatniku nie ciążą również obowiązki określone w art. 41 ust. 1 u.p.d.f.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jak i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. rozstrzygające sprawę niezgodnie z przedstawionym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którym to związany jest zarówno Sąd jak i orzekające w sprawie organy, musiały zostać uchylone na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji zobowiązany będzie do wydania interpretacji zgodnie z wyżej przedstawionym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie powołanego wyżej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2002.163.1349).