Uzasadnienie
Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów utrzymał w mocy postanowienia własne z dnia [...] października 2012 r. nr [...], [...], [...], [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku "A" spółka z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z akt sprawy wynika, że wnioskami z dnia 17 sierpnia 2012 r. "A" spółka z o.o. (dalej skarżąca lub spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wnioskach przedstawiła następujący stan faktyczny: wraz ze spółkami zależnymi: "B" spółka z o.o., "C" S.A., "D" spółka z o.o., "E" spółka z o.o., "F" spółka z o.o. oraz ze spółką dominującą "G" S.A. utworzyła podatkową grupę kapitałową ("PGK") w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").
Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego na okres co najmniej trzech lat podatkowych. Na trzy miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego, przyjętego przez PGK spółka dominująca zgłosiła umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową spółka dominująca PGK będzie spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.
W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie dochodziło pomiędzy spółkami zależnymi oraz pomiędzy spółkami zależnymi a spółką dominującą do transakcji nabycia/zbycia składników majątku, np. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w ramach przedsiębiorstwa, jako poszczególnych składników majątku, etc. Dodatkowo w okresie funkcjonowania PGK, na rzecz spółki mogą być dokonywane darowizny w formie rzeczowej w postaci gotówki lub/i wierzytelności własnej, np. przysługującej jednej spółce PGK, zbywającej składniki majątku wobec innej spółki PGK, która nabyła ww. aktywa. Przed dokonaniem ww. darowizny na rzecz spółki, wierzytelność zostanie zarachowana, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jako przychód należny w spółce PGK, dokonującej przekazania darowizny z tytułu ww. sprzedaży. Dłużnikiem z tytułu wierzytelności będzie nabywca składników majątku spółki PGK (tj. nie będzie nim spółka).
Wierzytelność będąca przedmiotem darowizny rzeczowej nie zostanie przez spółkę PGK przekazującą darowiznę odpisana jako przedawniona, jak również jako nieściągalna dla celów podatkowych. Wnioskodawca zakłada, iż wartość rynkowa wierzytelności własnej będzie odpowiadać jej wartości nominalnej.
Równocześnie w drugim wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że w okresie funkcjonowania PGK, ona również może dokonywać na rzecz spółek PGK w tym na rzecz spółki dominującej PGK, darowizn w formie rzeczowej w postaci gotówki lub/i wierzytelności.
Na tle tak przedstawionych stanów faktycznych spółka sformułowała następujące pytania:
- - czy w związku z przekazaniem przez spółkę PGK (w okresie istnienia PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na rzecz spółki, darowizny rzeczowej w postaci wierzytelności wobec innej spółki PGK (członków tej samej PGK) - spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy, który powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, a jeśli tak, to czy przychód powinien zostać ustalony w wysokości wartości rynkowej wierzytelności, odpowiadający wartości nominalnej przekazywanej wierzytelności własnej,
- - czy spółka powinna traktować darowiznę, która zostanie przekazana na rzecz innej spółki PGK, w tym również spółki dominującej jako koszt uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy koszt powinien zostać ustalony w wysokości wartości rynkowej wierzytelności, odpowiadający wartości nominalnej wierzytelności.
W ocenie spółki, w związku z przekazaniem jej darowizny od jednej ze spółek PGK (pierwszy wniosek o interpretację) powinna rozpoznać jako przychód, zaś w przypadku przekazania na rzecz innej spółki, ująć jako koszt uzyskania przychodu (drugi wniosek o interpretację) według wartości rynkowej.
Uzasadniając swoje stanowisko spółka powołała się na przepisy u.p.d.o.p. w tym art. 12 ust. 1 pkt 2 regulujący kwestię przychodu i art. 16 ust. 1 pkt 14 dotyczący kosztów jego uzyskania. Spółka wskazała, że w wyniku opisanych przez nią transakcji dojdzie do przesunięć majątkowych, które powinny zostać odzwierciedlone w odpowiednich rozliczeniach. Równocześnie powołując się na charakter bytu podatkowego PGK wskazała, że bezpośrednią konsekwencją działalności w ramach PGK jest traktowanie spółek wchodzących w skład takiej grupy jako posiadających jedną i tą samą osobowość podatkową.
W konsekwencji wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach PGK powinny być neutralne podatkowo, tzn. skutek podatkowy określonej transakcji rozpoznawany przez jedną ze spółek tworzących PGK powinien być neutralizowany wartościowo przez odpowiednie ujęcie tej samej transakcji przez inną spółkę należącą do tej samej grupy, a skutki podatkowe tej transakcji powinny zostać neutralne dla PGK jako całości.
Nie wdając się w spór co do istoty sprawy postanowieniami z dnia [...] października 2012 r., opisanymi na wstępie, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej, odmówił wszczęcia postępowań z uwagi na brak po stronie spółki statusu podmiotu uprawnionego do złożenia wniosku.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14 h Ordynacji podatkowej oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).
Powołując się na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że interpretację indywidualną wydaje się na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Pojęcie zainteresowanego należy rozpatrywać przez pryzmat kwestii prawnej poddanej pod rozwagę organom podatkowym, która przesądza o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie.
Powołując się na art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., organ wskazał, że podatnikiem nie jest spółka, ale PGK, w której imieniu powinna wystąpić spółka dominująca.
W związku z powyższym stwierdzono, że statut zainteresowanego w przedmiotowej sprawie ma PGK a nie spółka.
W ocenie organu należało więc odmówić wszczęcia postępowań w sprawach o udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Spółka nie zgodziła się z takim stanowiskiem i złożyła zażalenia zarzucając naruszenie wskazanych w postanowieniach przepisów. Wniosła o uchylenie postanowień odmawiających wszczęcia postepowań i merytoryczne rozpoznanie wniosków.
W uzasadnieniu wskazała, że na moment złożenia wniosku umowa o utworzeniu PGK została przez spółkę reprezentującą PGK zgłoszona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, lecz nie został jej nadany numer NIP- tj. nie została jeszcze zarejestrowana jako podatnik i nie rozpoczęła jeszcze działalności.
Powołując się na art. 7 u.p.d.o.p. spółka wskazała, że pomimo przystąpienia do PGK i utraty statusu podatnika będzie zobowiązana do ustalenia dochodu podatkowego, przedmiotem opodatkowania, będzie bowiem zgodnie z tym przepisem osiągnięty w tym roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat w czym upatruje uzasadnienia do przyznania jej statusu zainteresowanego.
Rozpoznając zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] i nr [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Powołując się na specyfikę spraw dotyczących indywidualnych interpretacji wskazał, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej w nim ocenie prawnej. Nie może w związku z tym spekulować na temat tego czy PGK powstała, czy też nie, skoro we wniosku wskazano, że powstała.
W skargach na powyższe postanowienia spółka zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka nie posiada statusu zainteresowanego, art. 7a w zw. z art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że udzielenie odpowiedzi na zadane pytania nie wpływa na obowiązki podatkowe spółki dotyczące rozliczeń PGK z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonych postanowień jak i postanowień je poprzedzających z dnia 11 października 2012 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wskazała, że jako członek PGK odpowiada za ewentualne nieprawidłowości, w szczególności w zakresie ustalania swoich przychodów, podatkowych kosztów ich uzyskania, dochodu (straty), ewentualnych ulg i zwolnień, które są uwzględniane w rozliczeniu PGK. W związku z tym, jeżeli na moment złożenia wniosku o interpretacje powzięła jakąkolwiek wątpliwość co do sposobu interpretacji przepisów prawa podatkowego, które miałyby pośredni wpływ na obowiązki spółki związane z rozliczeniami PGK w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, to przysługiwało jej prawo do złożenia w tym zakresie wniosków o interpretacje.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygnaturami I SA/Rz 150/13 i I SA/Rz 151/13 dotyczące odpowiednio postanowień z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] i nr [...] i prowadzić je pod sygn. I SA/Rz 150/13. Następnie wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 150/13 oddalił skargi na powyższe postanowienia.
Sąd podzielił stanowisko i argumentację organu i wskazał, że z chwilą utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej wchodząca w jej skład spółka utraciła podmiotowość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym nie może uzyskać wiążącej dla siebie interpretacji przepisów prawa w tym zakresie.
Sąd wyjaśnił, że Podatkowa Grupa Kapitałowa jest szczególnym rodzajem podatnika w tym podatku. Z chwilą utworzenia grupy kapitałowej, wchodzące w jej skład spółki zależne przestają być podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, którym staje się wyłącznie ta grupa a zatem tylko ta grupa będzie rozliczać się z podatku, uzyskiwać prawo zwrotu nadpłaty i ponosić wszelkie konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych z funkcjonowania tej jednostki, względem organu podatkowego. Zatem zainteresowanym w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej Podatkowej Grupy Kapitałowej będzie ta grupa. Wydanie interpretacji zawsze oddziaływać będzie na prawa tej grupy, jako dotyczącej jej indywidualnej sprawy.
Zdaniem Sądu dla oceny zainteresowanego z punktu widzenia wniosku o interpretacje bez znaczenia pozostaje fakt, że PGK nie ma jeszcze nadanego numeru identyfikacji podatkowej. Z wniosku jasno wynika, że PGK na podstawie umowy została powołana do życia, wybrano również spółkę reprezentującą jej interesy, w świetle powyższego to ona powinna była wystąpić z przedmiotowym wnioskiem. Uzyskanie numeru identyfikacji podatkowej nie jest w tym przypadku konieczne do przyznania przymiotu zainteresowanego, ale uzależnia możliwość skorzystania z interpretacji na przyszłość. Z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej może zatem wystąpić Podatkowa Grupa Kapitałowa, a od uzyskania przez nią numeru identyfikacji podatkowej zależy możliwość powołania się na wydaną interpretację.
W ocenie Sadu nie może również o przyznaniu przymiotu zainteresowanego decydować fakt, że dochód Podatkowej Grupy Kapitałowej jest w rzeczywistości sumą dochodów spółek zależnych.
Z tych samych powodów, dla określenia podmiotu zainteresowanego w sprawie wydania interpretacji w sprawie Podatkowej Grupy Kapitałowej, nie będzie miała znaczenia solidarna odpowiedzialność o jakiej mowa w art. 1a ust. 3 pkt 14 u.p.d.o.p., na jaką powołuje się spółka.
Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
- - art. 7a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię ww. normy - tj. poprzez przyjęcie, że na spółce, jako spółce tworzącej Podatkową Grupę Kapitałową [...], nie spoczywa obowiązek ustalenia dochodu (straty) podatkowego w związku ze zdarzeniami/transakcjami zrealizowanymi przez spółkę, który dopiero następnie będzie podlegał kumulacji z dochodami (stratami) pozostałych spółek tworzących PGK, jako dochód (strata) podatkowa PGK [...];
- - art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię ww. normy - tj. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że na spółce (jako spółce tworzącej PGK [...]) nie ciąży indywidualna odpowiedzialność - w ramach odpowiedzialności solidarnej - za zobowiązania PGK [...] z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w związku ze zdarzeniami/transakcjami zrealizowanymi przez spółkę oraz pozostałe spółki tworzące PGK w okresie istnienia PGK [...] i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie "p.p.s.a.") poprzez niewłaściwe wypełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku kontroli działalności administracji publicznej (tj. Dyrektora Izby Skarbowej) pod względem jej zgodności z prawem - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do utrzymania w mocy postanowień wydanych z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozważenia istotnych dla sprawy kwestii i zarzutów spółki, co zostało odzwierciedlone w bardzo lakonicznym uzasadnieniu przez WSA podstaw rozstrzygnięcia wydanego w sprawach w zakresie stanowiska, że: "nie może również o przyznaniu przymiotu zainteresowanego decydować fakt, że dochód Podatkowej Grupy Kapitałowej jest w rzeczywistości sumą dochodów spółek zależnych" oraz "(...) dla określenia podmiotu zainteresowanego w sprawie wydania interpretacji w sprawie Podatkowej Grupy Kapitałowej, nie będzie miała znaczenia solidarna odpowiedzialność (...) na jaką powołuje się spółka" - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy i treść wydanego rozstrzygnięcia;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 (w związku z art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowienia w wyniku uznania, że spółka nie posiada statusu zainteresowanego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 7a i art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. poprzez utrzymanie postanowień wydanych z naruszeniem: norm art. 7a u.p.d.o.p. (tj. w związku z przyjęciem, że na spółce, jako spółce tworzącej PGK [...], nie spoczywa obowiązek ustalenia dochodu (straty) podatkowego, który następnie podlega kumulacji z dochodami (stratami) podatkowymi pozostałych spółek tworzących grupę) oraz normy art. 1a ust 14 u.p.d.o.p. (tj. w związku z przyjęciem, że na spółce, jako spółce tworzącej PGK [...], nie ciąży indywidualna odpowiedzialność w ramach odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania PGK [...] z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w związku ze zdarzeniami/transakcjami zrealizowanymi przez spółkę oraz pozostałe spółki tworzące grupę w okresie istnienia PGK [...] i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1979/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 380 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia czy spółka może zostać uznana za zainteresowaną i czy pytania z jakimi zwróciła się do Ministra Finansów we wnioskach o wydanie interpretacji podatkowych dotyczą jej indywidualnej sprawy.
Sąd zaznaczył, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może złożyć każdy, kto przedstawi wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego, stanowiącego podatkowy stan faktyczny oraz zajmie własne stanowisko w sprawie jego oceny prawnej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro spółka opisała w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłe dotyczące wykazania przez nią dochodu na podstawie art. 7a ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p., to organ interpretacyjny nie miał podstaw do uznania, że wnioski mające wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełniały formalnych przesłanek określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, wbrew ocenie przyjętej przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowań na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.
W rozpoznawanej sprawie spółka nie wystąpiła z pytaniem prawnym w imieniu podatkowej grupy kapitałowej w sprawie dotyczącej rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych tej grupy jako podatnika ale wniosek ten dotyczył skutków podatkowych dla samej spółki otrzymanej przez nią darowizny od jednej ze spółek PGK (pierwszy wniosek o interpretację) i rozpoznania w związku z tym przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przekazania przez nią darowizny na rzecz innej spółki i ujęcia na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy jako kosztu uzyskania przychodu tej darowizny (drugi wniosek o interpretację) według wartości rynkowej.
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał prawo skarżącej spółki do wystąpienia do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że w zakresie sformułowanych we wnioskach o udzielenie pisemnych interpretacji pytań pranych spółka nie była zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej
Tym samym niesłusznie na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówiono jej wszczęcia postępowań w sprawach o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ta swoboda Sądu ograniczona jest w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Rozpoznając sprawę po uchyleniu wydanego uprzednio rozstrzygnięcia w sprawie i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania - sąd pierwszej instancji na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany jest dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA wiążą w sprawie nie tylko sąd I instancji, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane
Rozpatrując sprawę w granicach tak zakreślonej kognicji sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r., opisane na wstępie, nie odpowiadają prawu.
Przystępując do rozważenia tego zagadnienia należy wskazać, że kontroli sądu poddane zostały postanowienia odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskami skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Odmawiając wszczęcia postepowań, zainicjowanych wnioskami skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa organ podatkowy wskazał, że po stronie spółki brak jest statusu podmiotu uprawnionego do złożenia wniosku. Z takim stanowiskiem organu, uwzględniając stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 30 września 2015 r. II FSK 1973/13, nie można się zgodzić.
W rozpatrywanej sprawie skarżąca zwracając się do Ministra Finansów z pytaniami dotyczącymi skutków prawno-podatkowych dla samej spółki otrzymanej przez nią darowizny od jednej ze spółek PGK (pierwszy wniosek o interpretację) i rozpoznania w związku z tym przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przekazania przez nią darowizny na rzecz innej spółki i ujęcia na podstawie art. 15 ust.1 tej ustawy jako kosztu uzyskania przychodu tej darowizny (drugi wniosek o interpretację) według wartości rynkowej.
Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Hipoteza tego przepisu określa między innymi, jakim podmiotom przysługuje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu jest podmiot, którego indywidualnej sprawy dotyczą przepisy prawa podatkowego, podlegające interpretacji. Innymi słowy, musi w tym zakresie istnieć tożsamość podmiotowa, tj. wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji konkretnych przepisów prawa, kształtujących jego indywidualną sytuację prawnopodatkową, a więc wpływających na treść jego obowiązku podatkowego. Należy dodać, że zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji może także złożyć przed powstaniem spółki jej przyszły wspólnik, ale taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.
Należy wyjaśnić, że zainteresowanym w postępowaniu interpretacyjnym, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Ponadto w świetle tego przepisu zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową.
W związku z powyższym należało uznać, że w rozpoznawanej sprawie spółka była zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem pytania zawarte we wniosku dotyczyły sytuacji prawnopodatkowej spółki kapitałowej, wyposażonej w osobowość prawną, a więc odnosiły się do sprawy odrębnego, względem podatkowej grupy kapitałowej, podmiotu prawa.
Przepisy art. 1a i art. 7a u.p.d.o.p. tworzą jeden organizm grupy kapitałowej dla rozliczania podatku dochodowego. W dalszym jednak ciągu wszystkie pozostałe podatki, takie jak: podatek od towarów i usług, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, podatek rolny i leśny, opłata skarbowa, opłacane są odrębnie przez każdą ze spółek tworzących grupę kapitałową. Analogicznie każda ze spółek jest odrębnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie budzi wątpliwości, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wchodzące w jej skład spółki przestają być odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Powoduje to, że z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego powinna wystąpić podatkowa grupa kapitałowa, a nie wchodząca w jej skład spółka zależna, która z chwilą ustanowienia podatkowej grupy kapitałowej utraci status podatnika, a co za tym idzie zainteresowanego w sprawach dotyczących rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych podatkowej grupy kapitałowej.
W rozpoznawanej sprawie spółka zależna nie wystąpiła jednak w imieniu podatkowej grupy kapitałowej w sprawie dotyczącej rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych tej grupy jako podatnika. Wniosek, jak wynika z jego treści dotyczył skutków podatkowych dla samej spółki otrzymanej przez nią darowizny od jednej ze spółek PGK (pierwszy wniosek o interpretację) i rozpoznania w związku z tym przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przekazania przez nią darowizny na rzecz innej spółki i ujęcia na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy jako kosztu uzyskania przychodu tej darowizny (drugi wniosek o interpretację) według wartości rynkowej.
W ocenie Sądu spółka może zostać uznana za zainteresowaną, bowiem pytania z jakimi zwróciła się do Ministra Finansów dotyczą jej indywidualnej sprawy. Zgodnie z regułą wyrażona w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p.
Rozliczania podatku dochodowego podatkowej grupy kapitałowej dokonuje wyznaczona w umowie spółka, czyniąc to nieodpłatnie (art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p.). Zaliczki na podatek oraz sam podatek rozlicza się na podstawie dochodu podatkowego obliczonego jako różnica między sumą przychodów i kosztów poszczególnych spółek. Podstawową zaletą takiego rozliczania podatku jest kompensowanie ewentualnych strat uzyskiwanych przez niektóre spółki grupy z dochodami innych spółek. Gdyby podatkowa grupa nie istniała, taka strata byłaby rozliczona dopiero w pierwszym roku następującym po roku, w którym spółka uzyskała stratę. Można by wtedy odliczyć w danym roku podatkowym nie więcej niż 50% straty. Gdyby spółka generowała straty przez 5 kolejnych lat, odliczenia w ogóle by nie dokonano. W takim zakresie jak opisany podmiotem zainteresowanym w uzyskaniu indywidualnej interpretacji na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie spółka wskazana na podstawie art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p.
Opisany sposób rozliczania podatku nakłada jednak na każdą ze spółek obowiązek rozliczania podatkowych przychodów i kosztów oraz stosowanych ulg wynikających z komentowanej ustawy oraz odliczeń (zdanie drugie art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.). Aby ustalić dochód lub stratę podatkowej grupy kapitałowej, wszystkie spółki grupy muszą pierwotnie ustalić swój podatkowy wynik finansowy. Każda ze spółek wchodzących w skład grupy oblicza dochód lub stratę według zasad opisanych w art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Obliczanie dochodów tych spółek cechuje się jednak pewną specyfiką (por. art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.). Dopiero gdy wynik podatkowy dla każdej ze spółek jest znany, następuje sumowanie dochodów oraz odrębnie sumowanie strat poszczególnych spółek. Aby określić dochód podatkowej grupy kapitałowej, od sumy dochodów odejmujemy sumę strat podatkowych. Jeśli suma dochodów jest wyższa od sumy strat poszczególnych spółek, grupa uzyskuje dochód.
W przeciwnym wypadku grupa ponosi stratę. W ten sposób następuje natychmiastowe kompensowanie strat poszczególnych spółek w rozliczeniu podatku, co jest podstawową zaletą istnienia podatkowej grupy kapitałowej.
Wniosek spółki dotyczył jej obowiązku wyliczenia dochodu na podstawie art. 7a ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 7 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. W tym właśnie zakresie, spółka powinna zostać uznana za zainteresowaną uzyskaniem indywidualnej interpretacji. Należy również pamiętać, że uzyskanie wyjaśnienia w zakresie poprawności ustalenia dochodu spółki zależnej może mieć znaczenie w razie utraty statusu podatkowej grupy kapitałowej. Podatkowa grupa kapitałowa przestaje istnieć z chwilą zakończenia okresu trwania umowy lub skutecznego wypowiedzenia umowy przy umowie zawartej na czas nieokreślony. Utrata statusu podatkowej grupy kapitałowej następuje również wtedy, gdy zostaje naruszony jeden z warunków niezbędnych do istnienia grupy. Wszystkie opisane w art. 1a u.p.d.o.p. warunki materialne i formalne muszą być spełnione nie tylko w momencie rejestracji podatkowej grupy kapitałowej, lecz także w czasie jej trwania.
Takiego znaczenia nie ma natomiast wskazywana uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasada solidarnej odpowiedzialności spółek tworzących podatkową grupę kapitałową za jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1a ust 14 u.p.d.o.p.). Zasada ta odnosi się bowiem wyłącznie do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego podatkowej grupy kapitałowej oraz trwa w okresie obowiązywania umowy. W tym zakresie w pełni do reprezentowania grupy upoważniona jest spółka wskazana na podstawie art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p.
Skoro spółka opisała w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenie przyszłe dotyczące wykazania przez nią dochodu na podstawie art. 7a ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p., to organ interpretacyjny nie miał podstaw do uznania, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełniał formalnych przesłanek określonych w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowe jak to uczynił organ podatkowy. Przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być bowiem brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka nie wystąpiła.
Reasumując, odmawiając wszczęcia postępowania, organ naruszył przepis art. 165a § 1 w związku z art. 14b Ordynacji podatkowej, gdyż spółka posiadała prawno-podatkowy interes w wystąpieniu z przedmiotowymi wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa.
W świetle powyższego, postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r, jak i poprzedzające je postanowienia z dnia [...] października 2012 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako sprzeczne z dokonaną przez NSA wykładnią należało na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a uchylić.
Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej spółki, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko.
Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c i art. 135 ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienia uznając, że wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem tamowały rozpoznanie merytoryczne wniosków o interpretacje.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).