Uzasadnienie
Przedmiotem skargi [...] spółka z o.o. w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 września 2023 r. nr 1801-IOV-1.4103.75.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr 1818-SPV.4103.60.2020, określającą spółce w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...]zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. upoważnienia do kontroli z dnia 1 października 2019 r., przeprowadzono w [...] spółka z o.o. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. Stwierdzone w toku tej kontroli nieprawidłowości stały się podstawą do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego za ten okres, w następstwie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - decyzją z dnia 31 sierpnia 2020 r., określił spółce w podatku od towarów i usług za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, jak również ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł - na podstawie art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa VAT).
Podstawą podjętego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że spółce - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT - nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez [...] spółka z o.o., ul. [...], W., NIP [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), tytułem zakupu "Konstrukcji stalowej Nr projektu [...]".
Organ I instancji uznał, że spółka nie zakupiła ww. konstrukcji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jedynie celem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz wykazania kwoty do zwrotu w deklaracji za czerwiec 2019 r. Z racji posiadanych przez spółkę zaległości podatkowych, wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (spowodowanej odliczeniem podatku o znacznej wartości z ww. faktury) - zdaniem organu I instancji - umożliwiło spółce złożenie wniosku o przeksięgowanie zwrotu podatku z deklaracji VAT-7 za analizowany okres na poczet zaległości podatkowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zajęcie stanowiska, że do transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze w ogóle nie doszło, a stwierdzone okoliczności świadczyły o świadomym udziale spółki w fikcyjnej transakcji nabycia towaru.
Od wskazanej decyzji strona odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 września 2023 r.
W ocenie organu odwoławczego, występujące w sprawie okoliczności bezsprzecznie wskazywały, że zakwestionowana faktura VAT nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - kwestia fikcyjności nabycia przedmiotowej konstrukcji stalowej była bezsporna, a spółka posiadała pełną wiedzę o oszukańczym charakterze opisanej powyżej transakcji. Jak podkreślono, spółka wykorzystując otrzymaną fakturę stworzyła jedynie podstawę do uzyskania zwrotu podatku naliczonego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zasadnie zatem zastosował uregulowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT - faktura ta nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Dokument ten, w którym jako wystawca figuruje [...] spółka z o.o., od strony formalnej nie budził wątpliwości, jednak jego część materialna nie odpowiadała rzeczywistości.
Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, spółka złożyła na nie skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła:
- I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2 w związku z art. 193 § 1 i 2oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji - dalej Ordynacja podatkowa), poprzez wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji w wyniku postępowania przeprowadzonego z naruszeniem przepisów proceduralnych, pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz pomimo, że przeprowadzone dowody nie wskazywały na to, aby zaszły przesłanki pozwalające organom podatkowym na uznanie, że faktura VAT z 28 czerwca 2019 r. nr [...], to jest faktura zakupu towaru przez skarżącą spółkę od [...] spółka z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji skarżącej spółki i w związku z tym, nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego,
- II. naruszenie prawa materialnego tj.:
- - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w związku z art. 17 ust. 2 i 6, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.{JE.L.2006.347.l) i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. uznanie, że faktura wystawiona przez kontrahenta skarżącej spółki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na to, że konstrukcja stalowa wskazana na tej fakturze nie została nabyta w celu wykorzystania jej w prowadzonej działalności gospodarczej a jednocześnie, że faktura ta opisuje czynność, która według organu nie miała faktycznie miejsca,
- - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo niezaistnienia przesłanek do kwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku,
- - art. 112b ust. 1 oraz art. 112c ust. 1 ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie, pomimo niezaistnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów,
- - art. 112b ust. 1 oraz art. 112c ust. 1 ustawy VAT pomimo, że z art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wynika, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy VAT w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, a w konsekwencji zastosowanie tzw. sankcji VAT w maksymalnej stawce.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli Sądu, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona.
Podstawą do uznania skargi za uzasadnioną jest stwierdzenie, że organ w rozpoznawanej sprawie na podstawie ustalonego stanu faktycznego nie wskazał jednoznacznie, co jest w jego ocenie podstawą do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5).
W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje (por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo).
W skardze słusznie zarzuca się, że powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, organ wskazuje, że:
- - z jednej strony faktura z dnia 28 czerwca 2019 r wystawiona przez kontrahenta [...] spółka z o.o dla skarżącej spółki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na to, że konstrukcja stalowa wskazana na tej fakturze nie została nabyta w celu wykorzystania jej w prowadzonej działalności gospodarczej;
- - a z drugiej strony, że faktura ta opisuje czynność, która według organu nie miała faktycznie miejsca.
Ponadto jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ bardzo dowolnie i wymiennie operuje różnego rodzaju sformułowaniami mającymi opisać podstawę zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powołanej faktury.
Oprócz wskazanych już powyżej podstaw do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego organ wskazuje, że:
- - spółka działała w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści majątkowej,
- - transakcja miała charakter oszukańczy,
- - nabycie konstrukcji stalowej nie odpowiadało rzeczywistości,
- - spółka nie dysponowała poza fakturą żadnymi innymi dokumentami, które uprawdopodobniłyby nabycie konstrukcji stalowej,
- - zakup konstrukcji stalowej nie znajdował uzasadnienia gospodarczego.
Z przytoczonych ocen organu nie wynika zatem jednoznacznie co ostatecznie jest powodem zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie może w sposób dowolny powoływać się na różne jego oceny.
Na aprobatę zasługuje stanowisko spółki, że organ podatkowy powinien jasno wskazać:
- - czy kwestionuje istnienie czynności nabycia przedmiotowej konstrukcji przez skarżącą (czyli pozorność transakcji a za tym że,,obrót" był tylko fakturowy i nie towarzyszyło mu przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą) - a wówczas pozbawione celu są rozważania na temat nabycia konstrukcji w celu wykorzystania jej w prowadzonej działalności gospodarczej;
- - czy też nie kwestionując czynności nabycia konstrukcji przez skarżącą - kwestionuje cel nabycia, czyli że przedmiotowa konstrukcji nie została nabyta w celu wykorzystania jej w prowadzonej działalności gospodarczej - ale wówczas pozbawione celu są rozważania na temat skuteczności nabycia przedmiotowej konstrukcji.
Pomimo zatem powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie wiadomo, do końca co jest podstawą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Czy jest to działanie w ramach nadużycia prawa, oszustwa podatkowego czy być może dokonanie zakupu który nie miał związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Zauważyć tutaj należy, ze jeżeli chodzi o wykazanie braku wykorzystania nabytej konstrukcji w prowadzonej działalności gospodarczej, to organ powinien wziąć pod uwagę, co słusznie podnosi się w skardze, że przedmiotem działalności spółki jest między innymi - produkcja konstrukcji metalowych i ich części. Oznacza to, że nabycie takiej konstrukcji mogło być dokonanie w celu dalszej jej odsprzedaży a nie tylko w celu posadowienia dla własnych potrzeb spółki. Wskazywanie zatem jedynie na okoliczności świadczące o tym, że spółka nie podejmował działań zmierzających do postawienia zakupionej konstrukcji należy ocenić jako niewystarczające do wykazania tej okoliczności.
Ponadto w rozpoznawanej sprawie organ nie kwestionuje tego, że kontrahent skarżącej nie zapłacił podatku należnego z tytułu spornej transakcji. Organ podatkowy nie kwestionuje bowiem tego, że [...] spółka z o.o. zadeklarowała podatek należny do wpłaty z tytułu kwestionowanej transakcji.
Zdaniem Sądu, z okoliczności sprawy nie wynika, aby celem działania skarżącej było otrzymanie zwrotu VAT, przy jednoczesnym celowym nieodprowadzeniu tego podatku przez podmiot powiązany. Ponadto, wykazanie takiego celowego działania wskazywałoby na działanie skarżącej nie tyle w warunkach nadużycia prawa, ale oszustwa podatkowego.
Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W razie takiej potrzeby uzupełni materiał dowodowy, w zakresie pozwalającym jednoznacznie stwierdzić, co jest podstawą do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Dokonane ustalenia należy następnie skonfrontować z już zgromadzonym materiałem dowodowym i dokonać oceny czy sporna transakcja miała na celu obejście prawa i uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano, jaki był jej realny wymiar i jaki był ich ostateczny rezultat, ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Zasądzona kwota obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w wysokości 5.400 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 2.000 zł, a także zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.