Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] odmawiającej umorzenia połowy zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 28.513,41 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr: [...], która na skutek skargi złożonej przez K. K. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 465/19:
- - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 14.257,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień złożenia wniosku i w tym zakresie orzekł o umorzeniu zaległości podatkowej w kwocie 14.257,00 zł wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami za zwłokę,
- - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 14.256,41 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
Jak wynika z akt sprawy zaległość o umorzenie której wystąpiła K. K. wynikła z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], który po wznowieniu postępowania, uchylił w całości własną decyzję ostateczną z dnia 11 lipca 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r. ustalającą K. K. podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 189.473 zł i orzekając co do istoty sprawy ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 63.668.00 zł.
Od ww. decyzji skarżąca złożyła odwołanie do DIAS, który decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...]. Na powyższą decyzję K. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia[...] listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 428/17 skargę oddalił. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił ją wyrokiem z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt II FSK 704/18.
Mając na uwadze powyższe K. K. (dalej: skarżąca/zobowiązana) pismem z dnia [...] listopada 2018 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu o umorzenie połowy ciążącej na niej zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 28.513,41 zł wraz z należnymi odsetkami.
W uzasadnieniu ww. wniosku wskazała na trudną sytuację materialno-finansową, rodzinną, podeszły wiek (74 lata) oraz bardzo zły stan zdrowia. Wskazała, że brak jej środków finansowych na pokrycie podstawowych kosztów utrzymania, w tym zakup leków, zapłatę czynszu oraz konieczność spłaty zadłużenia powstałego na skutek ponoszenia kosztów leczenia. Podkreśliła, że od wielu lat choruje i stan jej zdrowia stale pogarsza się, ponadto konieczność zapłaty zaległości z tytułu opłat za czynsz, gaz i energię elektryczną z emerytury, z której potrącana jest kwota 500 zł na poczet zaległego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. spowodowała, że wpadła "w spiralę zadłużenia".
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] odmówił umorzenia połowy zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 28.513,41 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
Po dokonaniu oceny stanu faktycznego sprawy stwierdził wystąpienie obu przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r. poz.800 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, jednak działając w ramach zasady uznania administracyjnego odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi.
Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się zobowiązana i pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. złożyła odwołanie. Wskazała, że znajduje się w dramatycznej sytuacji finansowej i zdrowotnej. Zarzuciła, że uzasadnienie decyzji jest niespójne i sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania wskazując, że "decyzja w przedmiocie odmowy umorzenia przynajmniej połowy "zaległości jest sprzeczna z uzasadnieniem", gdyż "organ stwierdza, że w sprawie zaistniał ważny interes podatnika jak i interes publiczny uzasadniający umorzenie jednak tego umorzenia odmawia."
DIAS, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 465/19 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że uchylenie tylko decyzji organu odwoławczego będzie wystarczające do usunięcia stwierdzonych uchybień oraz braków analitycznych i argumentacyjnych. W uzasadnieniu wyroku WSA w Rzeszowie wskazał, że organy "nie uwzględniły wszystkich okoliczności odnoszących się do skarżącej w kontekście jej zdolności do spłaty posiadanego zadłużenia i możliwości wyegzekwowania zaległości, a wyciągnięte na podstawie dokonanych ustaleń wnioski jawią się po części jako dowolne.
W ocenie Sądu wydane w sprawie negatywne dla niej decyzje podjęto co najmniej przedwcześnie i oparto na niepełnych i niepewnych prognozach wywiedzionych z obecnej sytuacji podatniczki. Przy ocenie zasadności wniosku nie uwzględniono aspektów natury słusznościowej i sprawiedliwościowej. Nie oceniono realnej możliwości spłaty zadłużenia w przyszłości i wpływu dalszej egzekucji na egzystencję podatniczki. Nie wyważono, czy ewentualne uszczuplenie należności budżetowych (rezygnacja z części dochodzonej wierzytelności publicznoprawnej) poprawiłoby ogólnie sytuację, w jakiej znajduje się skarżąca, w szczególności w zakresie zaspokajania podstawowych potrzeb bytowych, w tym zdrowotnych.
DIAS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r., opisaną na wstępie:
- - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 14.257,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień złożenia wniosku i w tym zakresie orzekł o umorzeniu zaległości podatkowej w kwocie 14.257,00 zł wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami za zwłokę,
- - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 14.256,41 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym oświadczenia o stanie finansowym i majątkowym strony z dnia 19 czerwca 2020 r., wynika, że zobowiązana ma 75 lat, jest właścicielką własnościowego mieszkania o pow. 50 m2 położonego w K. przy ul. [...] 10/16 o wartości około 160.000,00 zł. Posiada również udział (1/2) w nieruchomości zabudowanej budynkiem drewnianym wybudowanym w 1933 r., położonej w miejscowości W.. Zobowiązana jest osobą samotną, mającą poważne problemy zdrowotne, przede wszystkim bardzo dużą wadę wzroku i w związku z tym posiada orzeczoną niepełnosprawność w stopniu znacznym (co potwierdziła załączając dokumentację medyczną; w latach 2009 - 2016 przebyła 6 operacji). Podatniczka uzyskuje dochód z tytułu emerytury miesięcznie w wysokości 1.219,71 zł oraz zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 229,91 zł, co łącznie stanowi kwotę 1.449,62 zł (kwota emerytury netto w wysokości 1.967,69 zł pomniejszona o kwotę potrącenia w wysokości 518,07 zł).
Natomiast wydatki związane z bieżącym utrzymaniem oraz na leczenie wynoszą 1.240,00 zł miesięcznie. Uzyskiwany przez podatniczkę dochód w większości przeznaczany jest na niezbędne, podstawowe wydatki. Po odjęciu od dochodu wszystkich wskazanych przez nią kosztów, podatniczce pozostaje do dyspozycji kwota 209,62 zł. Na kwotę kosztów wskazanych przez stronę składają się: 500 zł - wyżywienie, środki higieny i czystości, ubrania; 160 zł - czynsz, ogrzewanie; 130 zł - elektryczność, gaz, woda; 30 zł - podatki; 120 zł opłata za telefon i sprzęt TRV; 200 do 300 zł - koszty leczenia.
Organ wskazał ponadto, że z oświadczenia strony o stanie finansowym i majątkowym z dnia [...] listopada 2018 r. wynika, że posiada zadłużenie wobec spółdzielni mieszkaniowej w kwocie 9.440,00 zł z tytułu niezapłaconych w terminie należności za lokal mieszkalny oraz zadłużenie wobec "A" S.A. w kwocie 16.226,47 zł. Podkreślono, że zobowiązana przedłożyła kserokopie pism procesowych, z których wynika, że ww. podmioty domagają się zapłaty zadłużenia w postępowaniu toczącym się Sądzie Rejonowym I Wydział Cywilny w K.. DIAS zwrócił uwagę na fakt, że mimo posiadanego zadłużenia wobec "A" S.A. i Spółdzielni Mieszkaniowej w K., skarżąca zaciągała kolejne pożyczki na pokrycie bieżących wydatków. Łączna kwota zadłużenia wynosiła ok. 4.800,00 zł.
Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że w sprawie występuje zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy uznał, że chociaż aktualna sytuacja finansowa odwołującej jest niewątpliwie trudna, to niska wysokość dochodów oraz problemy zdrowotne nie obligują organu podatkowego do zastosowania ulgi w postaci umorzenia całości wnioskowanej kwoty zaległości podatkowej tj. kwoty 28.513,41 zł wraz z odsetkami za zwłokę.
Niemniej jednak organ odwoławczy biorąc pod uwagę trudną sytuację finansową, materialną, jak i zdrowotną podatniczki, jej podeszły wiek oraz to, że problemy finansowe mają charakter stały i pogłębiający się, a także zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zawarte w wyroku z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 465/19, postanowił zmniejszyć jej obciążenie z tytułu zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i umorzyć zaległość w kwocie 14.257 zł (stanowiącej 50% wnioskowanej kwoty umorzenia) wraz z należnymi za zwłokę odsetkami. W tym zakresie, decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o umorzeniu ww. kwoty działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy.
Równocześnie organ odwoławczy nie uznał za uzasadnione umorzenie całości wnioskowanej kwoty zaległości podatkowej i ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w kwocie 14.256.41 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że odmawiając umorzenia ww. zaległości podatkowej w kwocie 14.256,41 uwzględnił fakt, że przedmiotowa zaległość jest ściągalna w trybie egzekucji administracyjnej. Wskazał, że w stosunku do tej zaległości zostały zastosowane skuteczne środki egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (zajęcia rachunku bankowego w dniu [...] sierpnia 2012 r. i w dniu [...] czerwca 2017 r.). Organ podkreślił, że odmawiając udzielenia ulgi we wnioskowanym zakresie wziął pod uwagę, że zaległość najwcześniej ulegnie przedawnieniu w dniu [...] czerwca 2022 r.
Podatniczka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o zmianę decyzji DIAS poprzez uwzględnienie w całości jej żądania co do udzielenia ulgi.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:
art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuznanie za prawidłowe jej stanowiska w zakresie zaistnienia przesłanek i okoliczności uzasadniających uwzględnienie żądania skarżącej, a w szczególności odmowę udzielenia ulgi w żądanym zakresie pomimo zaistnienia ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego;
art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez DIAS w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu decyzji sprzecznych poczuciem społecznej sprawiedliwości.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej, w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2020 r., podtrzymał skargę mocodawczyni, jak również zawarte w niej zarzuty. Wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie w całości żądania skarżącej co do udzielenia ulgi a także przyznania kosztów udzielonej skarżącej pomocy prawnej z urzędu według norm przepisanych. Podkreślił, że skarżąca ze względu na dramatyczna sytuację finansową i zdrowotną nie jest w stanie uiścić kwoty zaległości podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z dnia [...] grudnia 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, a także w piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2020 r., kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy umorzenia skarżącej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jednocześnie należy zaznaczyć, że spór nie dotyczy rozstrzygnięcia organu w zakresie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. obejmującej kwotę 14.257 zł, albowiem w tym zakresie organ wydał decyzję zgodną z wnioskiem skarżącej.
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.
Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.
W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).
Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a skarżąca miała możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń (wysokość dochodów skarżącej, jej stan zdrowia), a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Uzasadnienia zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, a zawarta w niej argumentacja pozwala na dokonanie jej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu.
Ponadto Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).
Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organ podatkowy podstawy faktycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).
Z kolei zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:
- 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
- 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
- 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
W myśl art. 67a § 2 Ordynacji podatkowej, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.
W świetle powołanych przepisów wyjaśnić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m. in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został:
- - z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości;
- - wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych;
- - na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).
Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.
W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16).
W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organ odwoławczy uznał, że w sprawie ziściła się przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.
W tym kontekście organ stwierdził, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji materialnej (ma niskie źródło dochodu (świadczenie emerytalne podlegające częściowemu zajęciu egzekucyjnemu) i znaczne koszty utrzymania związane także z koniecznością ponoszenia wydatków na leczenie. Organ wziął także pod uwagę podeszły wiek skarżącej, jej złą sytuację zdrowotną (wada wzroku i orzeczona w związku z tym niepełnosprawność oraz liczne operacje).
Jednocześnie organ stwierdził, że w sprawie ziściła się także przesłanka interesu publicznego.
W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego jest prawidłowa.
Mając na względzie, że w sprawie zaszły przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należało zatem ocenić, czy organ zasadnie odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej obejmującej kwotę 14.256,41 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Inaczej rzecz ujmując, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1652/10, wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10).
Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do ustalonych okoliczności faktycznych, Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego przyjmując, że wniosek skarżącej zasługuje na uwzględnienie tylko w części dotyczącej umorzenia połowy wnioskowanej zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia decyzji prowadzi do wniosku, że organ wydał decyzję po wnikliwej analizie ustalonych okoliczności faktycznych uwzględniającej także wskazania Sądu co do dalszego postepowania zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 465/19.
Przyznanie skarżącej przez organ wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej w części, niewątpliwie umożliwi skarżącej zmniejszenie zadłużenia, ale nie zdejmuje z niej obowiązku płacenia podatków. Organ zasadnie wskazał, że istnieją w przypadku skarżącej niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania pozostałej części zaległości podatkowej. Mianowicie na nieruchomości gruntowej położonej w W. oraz na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w Krośnie dokonano wpisu hipoteki przymusowej. Prawidłowo także organ wziął pod uwagę zakres wnioskowanej ulgi. W uprawniony sposób przyjął, że umorzenie połowy zaległości podatkowej w wystarczający sposób poprawi sytuację skarżącej i umożliwi jej łatwiejszą spłatę pozostałej części zadłużenia. Przy spłacie tej skarżąca może skorzystać z układu ratalnego co sprawi, że spłacałaby zaległość w mniejszej kwocie niż ta która jest obecnie egzekwowana w drodze egzekucji administracyjnej. Mogłoby to spowodować, że do dyspozycji skarżącej pozostawałaby większa kwota niż obecnie.
Takie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sprawiają, że nie można jej uznać za dowolną, nie mieszczą się w ramach uznania administracyjnego. Decyzja ta nie jest wydana z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości bądź wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych czy też na podstawie fałszywych przesłanek.
W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organ podatkowy zgromadził w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie ocenił, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze i w piśmie procesowym z [...] listopada 2020 r. zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę, jako bezzasadną.
Orzeczenie w przedmiocie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu wyda referendarz sądowy na posiedzeniu niejawnym.