Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 752/20

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2020r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpoznaniu zażalenia J.S., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...], odmawiające prawa wglądu w dokumenty oraz sporządzenia z nich notatek, uwierzytelnionych kopii i odpisów w zakresie, w jakim wyłączone zostały z części jawnej akt sprawy.

Jak wynik z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową u J. S. (dalej: Kontrolowany/Skarżący) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2015 do grudnia 2016 roku.

Organ I instancji postanowieniami z dnia [...] lipca 2019 r. oraz z dnia [...]listopada 2019 r., dopuścił jako dowód w prowadzonej kontroli określone dokumenty.

W piśmie z dnia 3 września 2019 r. pełnomocnik Kontrolowanego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem m.in. o wyznaczenie terminu na dokonanie wglądu w pełne akta sprawy i wykonanie fotokopii całości akt sprawy.

W reakcji na powyższe, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] wyłączył z części jawnej akt sprawy dokumenty, poprzez dokonanie ich anonimizacji w części zawierającej informacje chronione.

Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] odmówił prawa wglądu w dokumenty oraz sporządzenia z nich notatek, uwierzytelnionych kopii i odpisów w zakresie, w jakim wyłączone zostały z części jawnej akt sprawy, zebranych w toku kontroli podatkowej, tj. do niezanonimizowanych wersji dokumentów. Odmowa prawa wglądu w dokumenty w części zanonimizowanej dotyczyła wszystkich dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...]

W wyniku zażalenia kontrolowanego, DIAS postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu nie odniesiono się do konkretnych okoliczności sprawy, mających świadczyć o zasadności wydanego postanowienia, ograniczającego prawo wglądu w dokumenty zebrane w toku kontroli podatkowej.

Po ponownym rozpoznaniu wniosku z dnia [...]września 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] odmówił prawa wglądu w dokumenty oraz sporządzenia z nich notatek, uwierzytelnionych kopii i odpisów w zakresie, w jakim wyłączone zostały z części jawnej akt sprawy zebranych w toku kontroli podatkowej, poprzez dokonanie anonimizacji fragmentów, zawierających informacje chronione. Anonimizacja dotyczyła fragmentów następujących dokumentów:

1. 1) z pisma Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]maja 2016 r. nr [...] wraz z załącznikami – usunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotu trzeciego nie związanego bezpośrednio z kontrolowanym lub nie będącego kontrahentem kontrolowanego;
2. 2) z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] usunięto dane dot. kontrahenta oraz dane identyfikacyjne i adresowe;
3. 3) z materiału dowodowego przesłanego wraz z pismem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2017 r. usunięto dane identyfikacyjne i adresowe pełnomocnika kontrahenta i kontrahenta (adres zamieszkania),
4. 4) z pisma Trzeciego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 roku usunięto dane identyfikacyjne podmiotu trzeciego nie związanego bezpośrednio z kontrolowanym;
5. 5) z materiału dowodowego (protokół z czynności sprawdzających, pisemne wyjaśnienia, lista głównych odbiorców kontrahenta kontrolowanego, faktury, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, umowy najmu i aneks), przesłanego wraz z pismem nr [...] przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego usunięto dane dot. kontrahenta; dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich nie związanych bezpośrednio z kontrolowanym; dane identyfikacyjne i adresowe głównych odbiorców kontrahenta kontrolowanego; numery rachunku bankowego;
6. 6) z materiału dowodowego (protokół z czynności sprawdzających, wydruk deklaracji z podsystemu Kontrola) przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...] lipca 2017r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego usunięto indywidualne dane dot. kontrahenta; dane identyfikacyjne i adresowe podmiotu trzeciego; dane identyfikacyjne środków transportowych kontrahenta; dane z deklaracji;
7. 7) z materiału dowodowego (protokół z czynności sprawdzających, faktury, potwierdzenia przelewu, listy przewozowe) przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...] lipca 2017r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego wusunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów i osób trzecich nie związanych bezpośrednio z kontrolowanym; numer rachunku bankowego;
8. 8) z materiału dowodowego (protokół z czynności sprawdzających, rejestry sprzedaży) przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...] lipca 2017r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego usunięto dane osobowe (seria i numer dowodu); indywidualne dane dot. kontrahenta; informacje o transakcjach zawartych z innymi podmiotami oraz dane identyfikacyjne tych podmiotów;
9. 9) z materiału dowodowego (protokół przesłuchania świadka, zgoda na przesłuchanie, protokół z czynności sprawdzających, wezwania, potwierdzenie odbioru pisma, faktury, potwierdzenia przelewów) przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...] lipca 2017r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego usunięto dane osobowe (adres zamieszkania, seria i numer dowodu); dane identyfikacyjne, indywidualne dane dot. kontrahenta; dane identyfikacyjne i adresowe podmiotu trzeciego, numery rachunku bankowego;
10. 10) z materiału dowodowego (protokół z czynności sprawdzających, protokół przesłuchania świadka, ewidencja zatrudnienia, faktury, oferta współpracy, korespondencja mailowa) przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...] lipca 2017r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego usunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotu trzeciego; dane osobowe (adres zamieszkania, seria i numer dowodu, nr PESEL);
11. 11) z materiału dowodowego (protokół przesłuchania świadka, wezwania, potwierdzenia odbioru pisma, zwrot Vat dla podróżnych), przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...] lipca 2017r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego: usunięto dane osobowe (adres zamieszkania, PESEL, seria i numer dowodu, stan cywilny); dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich;
12. 12) z materiału dowodowego (protokół z kontroli podatkowej, protokół przesłuchania strony/świadka, ewidencja środków trwałych, amortyzacja podatkowa/bilansowa, wyciągi z rachunków bankowych, kwit wagowy), przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...]sierpnia 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego usunięto indywidualne dane dot. kontrahenta; dane identyfikacyjne i adresowe podmiotu trzeciego; numery rachunków bankowych; dane osobowe (adres zamieszkania, seria i numer dowodu); dane identyfikacyjne pojazdów, informacje o transakcjach zawartych z innymi podmiotami oraz dane identyfikacyjne tych podmiotów;
13. 13) z materiału dowodowego (protokół z czynności sprawdzających, postanowienie o zwolnieniu z tajemnicy związanej z wykonywaniem zawodu, korespondencja mailowa, protokół przesłuchania świadka, faktury, zlecenie transportowe, dokumenty CMR, potwierdzenia przelewów, dokumenty WZ, raporty jazd GPS, dowody rejestracyjne, wydruk deklaracji z podsystemu Kontrola), przesłanego wraz z pismem nr [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego usunięto dane osobowe (adres zamieszkania, seria i numer dowodu, PESEL, data i miejsce urodzenia,); dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z kontrolowanym; numery rachunków bankowych; indywidualne dane dot. kontrahenta; dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich; dane identyfikacyjne pojazdów będących własnością podmiotów trzecich, dane z deklaracji;
14. 14) z materiału dowodowego (pisma, wezwania, potwierdzenia odbioru pism, protokół przesłuchania świadka, protokół z czynności sprawdzających, zestawienie transakcji, rejestry zakupów) przesłanego wraz z pismem nr [...] i [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego usunięto dane osobowe (adres zamieszkania, seria i numer dowodu); dane identyfikacyjne podmiotów trzecich, indywidualne dane dot. kontrahenta, informacje o transakcjach zawartych z innymi podmiotami oraz dane identyfikacyjne i adresowe tych podmiotów;
15. 15) z materiału dowodowego (pisma, oświadczenia, zestawienie danych z deklaracji, wydruki z systemu Kontrola deklaracji VAT-7, faktury, korespondencja mailowa, potwierdzenia przelewów, zestawienia transakcji, wyciągi bankowe) przesłanego wraz z pismem nr [....] z dnia [...] sierpnia 2017r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego usunięto indywidualne dane dot. kontrahenta; dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich, indywidualne dane dot. kontrahenta; dane osobowe (PESEL, adres zamieszkania); dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich; indywidualne dane dot. kontrahenta; numery rachunków bankowych,
16. 16) z materiału dowodowego (pisma, protokół z czynności sprawdzających) przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017r. przez Urząd Skarbowy usunięto indywidualne dane dot. kontrahenta; dane osobowe (adres zamieszkania); dane identyfikacyjne podmiotów trzecich;
17. 17) z materiału dowodowego (protokół z czynności sprawdzających, lista pracowników, faktury, korespondencja mailowa, wydruki z systemu Kontrola deklaracji VAT-7, wydruki magazynu – historia towaru, zestawienie zakupów), przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego usunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich; indywidualne dane dot. kontrahenta; dane osobowe (PESEL);
18. 18) z odpowiedzi na pismo nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. (faktury) usunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotu trzeciego;
19. 19) z odpowiedzi na pismo nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. usunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotu trzeciego;
20. 20) z odpowiedzi na pismo nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. (rejestr zakupów, zestawienie sprzedaży) usunięto indywidualne dane dot. kontrahenta, informacje o transakcjach zawartych z innymi podmiotami oraz dane identyfikacyjne tych podmiotów;
21. 21) z odpowiedzi na pismo nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. (pisma i rejestr sprzedaży) usunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich; indywidualne dane dot. kontrahenta; informacje o transakcjach zawartych z innymi podmiotami oraz dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich;
22. 22) z odpowiedzi na pismo nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. (rejestr zakupów, zestawienie transakcji) usunięto indywidualne dane dot. kontrahenta, dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich; numery rachunków bankowych;
23. 23) z odpowiedzi na pismo nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. (pisma, faktury, dokument PZ, dowody wpłaty, historia konta) usunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotu trzeciego;
24. 24) z odpowiedzi na pismo nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. (raport podatku naliczonego, faktury) usunięto indywidualne dane dot. kontrahenta, dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich;
25. 25) z odpowiedzi na pismo nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. usunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich;
26. 26) z odpowiedzi na pismo nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. usunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich;
27. 27) z odpowiedzi na pismo nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. (pismo, faktury) usunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich;
28. 28) z odpowiedzi na pismo nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. (wykaz sprzedaży) usunięto indywidualne dane dot. kontrahenta, dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich;
29. 29) z odpowiedzi na pismo nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. (wykaz sprzedaży) usunięto indywidualne dane dot. kontrahenta oraz dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich;
30. 30) z odpowiedzi na pismo nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. (wykaz sprzedaży) usunięto indywidualne dane dot. kontrahenta oraz dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich;
31. 31) z odpowiedzi na pismo nr [...] z dnia [...] lipca 2017r. (pismo zestawienie sprzedaży) usunięto dane identyfikacyjne pojazdu kontrahenta, indywidualne dane dot. kontrahenta, informacje o transakcjach zawartych z innymi podmiotami oraz dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich;
32. 32) z materiału dowodowego (pisma, protokół z kontroli, wypis aktu notarialnego, kwity wagowe, oświadczenia, dokumenty PZ, rejestry zakupów, lista pracowników, protokół przesłuchania strony, wezwania, potwierdzenia odbioru wezwań, protokoły przesłuchania świadków, karty kantonowe) przesłanego wraz z pismem nr [....] z dnia [...] sierpnia 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego usunięto indywidualne dane dot. kontrahenta; informacje o transakcjach zawartych z innymi podmiotami oraz dane identyfikacyjne; numery rachunków bankowych; dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich; dane osobowe (adresy zamieszkania, seria i nr dowodu osobistego, dane dot. wykształcenia),
33. 33) z materiału dowodowego (pisma, wezwania, potwierdzenia odbioru wezwań, protokół przesłuchania świadka, umowy podnajmu lokalu, rejestry nabycia) przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...] września 2017r. przez Urząd Skarbowy usunięto dane osobowe (data i miejsce urodzenia, imiona rodziców, zatrudnienie, adres zamieszkania); dane identyfikacyjne podmiotu trzeciego; indywidualne dane dot. kontrahenta, informacje o transakcjach zawartych z innymi podmiotami oraz dane identyfikacyjne;
34. 34) z materiału dowodowego (pisma, wezwania, protokół przesłuchania świadka, potwierdzenia odbioru wezwań), przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...] września 2017r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego usunięto dane osobowe (data i miejsce urodzenia, imiona rodziców, karalność, adres zamieszkania, dane dowodu osobistego); dane identyfikacyjne i adresowe podmiotu trzeciego;
35. 35) z materiału dowodowego (protokół z czynności sprawdzających, rejestry zakupów) przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...] października 2017r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego usunięto dane osobowe (adres zamieszkania), indywidualne dane dot. kontrahenta, informacje o transakcjach zawartych z innymi podmiotami oraz dane identyfikacyjne;
36. 36) z materiału dowodowego (pisma, wyjaśnienia, informacje, rejestry zakupów, faktury, protokół odbioru, dokumenty WZ/PZ, packing list, protokół z czynności sprawdzających, dowód rejestracyjny pojazdu, kwity wagowe, faktury, dokumenty CMR, korespondencja mailowa, protokół przesłuchania strony) przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...]października 2017 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy usunięto indywidualne dane dot. kontrahenta; informacje o transakcjach zawartych z innymi podmiotami oraz dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich; dane osobowe (adres zamieszkania, dane z dowodu osobistego); dane identyfikacyjne pojazdu podmiotu trzeciego;
37. 37) z pisma nr [...] z dnia [...] października 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego usunięto dane identyfikacyjne osób trzecich;
38. 38) z materiału dowodowego (protokół z czynności sprawdzających, protokół przesłuchania świadka, wydruk deklaracji z podsystemu Kontrola, wezwania, potwierdzenia odbioru pism, rejestry zakupów/sprzedaży, korespondencja mailowa, wykaz środków trwałych, ewidencja środków trwałych, podatkowa księga przychodów i rozchodów, faktury, dowody wpłaty, deklaracje VAT-7, urzędowe poświadczenie odbioru dokumentu elektronicznego) przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...] listopada 2017r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego usunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich, indywidualne dane dot. kontrahenta, informacje o transakcjach zawartych z innymi podmiotami oraz dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich; dane osobowe (nr dowodu osobistego, imiona rodziców, PESEL, adres zamieszkania);
39. 39) z pisma Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2017r. wraz z załącznikami usunięto dane identyfikacyjne osoby trzeciej, dane osobowe (adres zamieszkania);
40. 40) z materiału dowodowego (protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, spis akt, rejestry zakupów/sprzedaży, faktury, umowa na świadczenie usług prowadzenia ksiąg handlowych, lista płac, obroty aktywnych kont analitycznych, zapisy księgowe, protokół przesłuchania podejrzanego, zgłoszenia rejestracyjne VAT-R, deklaracje VAT-7, wezwania z potwierdzeniem odbioru) przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...] stycznia 2018r. przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego usunięto indywidualne dane dot. kontrahenta, informacje o transakcjach zawartych z innymi podmiotami oraz dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich; dane osobowe (PESEL, adres zamieszkania, seria i numer dowodu) - dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich;
41. 41) z pisma nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego usunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich;
42. 42) z pisma nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. z Małopolskiego Urzędu Skarbowego usunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich;
43. 43) z protokołu z kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. w "A" Sp. z o.o. Sp.k. usunięto numery rachunków bankowych; indywidualne dane dot. kontrahenta; dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich;
44. 44) z materiału przesłanego (protokół przesłuchania świadka, zestawienie sprzedaży, umowa handlowa, dokumenty CMR, WZ, listy przewozowe, faktury, dokumenty handlowe, zamówienia) wraz z pismem nr [...] z dnia [...]kwietnia 2018 r. przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego usunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich; dane osobowe (adres zamieszkania, dane dowodu osobistego);
45. 45) z materiału przesłanego wraz z pismem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [....] z dnia [...] czerwca 2018 r. (potwierdzenie dostawy towaru) usunięto dane osobowe (seria i numer dowodu, adres zamieszkania, data i miejsce urodzenia), dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich;
46. 46) z materiału przesłanego przez Pierwszy Urząd Skarbowy wraz z pismem nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. (pisma, oświadczenia, dokument CMR, korespondencja mailowa) usunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich, dane osobowe (adres zamieszkania, dane dowodu osobistego);
47. 47) z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. usunięto indywidualne dane dot. kontrahenta;
48. 48) z pisma do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z [...]czerwca 2018 r. usunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotu trzeciego;

1. 47) z materiału dowodowego (decyzja nr [...]) przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego usunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich,
2. 48) z materiału dowodowego (protokoły z kontroli podatkowej, decyzja z dnia [...] września 2018 r. nr [...], nr [...] z potwierdzeniami odbioru) przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego usunięto dane osobowe (adres zamieszkania); numer rachunku bankowego, indywidualne dane dot. podatnika dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich;
3. 49) z materiału dowodowego (rejestr sprzedaży) przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego usunięto indywidualne dane dot. kontrahenta, informacje o transakcjach zawartych z innymi podmiotami oraz dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich;
4. 50) z materiału dowodowego (protokół z kontroli podatkowej) przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...]-10-2018 r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego usunięto dane osobowe (nr dowodu osobistego), numer rachunku bankowego dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich;
5. 51) z materiału dowodowego (protokół z kontroli podatkowej) przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...] marca 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego usunięto dane osobowe (adres zamieszkania), numer rachunku bankowego, indywidualne dane dot. podatnika oraz dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich nie związanych bezpośrednio z kontrolowanym;
6. 52) z materiału dowodowego (wynik kontroli) przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r. przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego usunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotu trzeciego, dane osobowe (adres zamieszkania); numer rachunku bankowego, indywidualne dane dot. podatnika oraz dane identyfikacyjne i adresowe podmiotu trzeciego;
7. 53) z pisma do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego = nr [...] z dnia [...] września 2019 r. usunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich nie związanych bezpośrednio z kontrolowanym;
8. 54) z materiału dowodowego (wynik kontroli) przesłanego wraz z pismem nr [...] z dnia [...] września 2019 r. przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego usunięto dane identyfikacyjne i adresowe podmiotu trzeciego; dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich nie związanych bezpośrednio z kontrolowanym;
9. 55) z wezwania nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. usunięto dane osobowe świadka (nr PESEL).

Kontrolowany złożył zażalenie na postanowienie organu I instancji z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...], zarzucając naruszenie:

1. 1) art. 233 § 2 i art. 239 w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 217 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.), poprzez niewykonanie wiążących organ przy wydaniu zaskarżonego postanowienia wytycznych, dotyczących ponownego rozpatrzenia sprawy, udzielonych przez DIAS;
2. 2) art. 123, art. 122 i art. 121 w zw. z art. 178 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania w sytuacji, gdy wyłączenie z akt sprawy istotnych dla tej sprawy dokumentów, poprzez dokonanie ich częściowej anonimizacji skutkuje tym, że podatnik nie może się w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zapoznać z pełną treścią tych dokumentów (dowodów) i w tym zakresie nie będzie mógł się w stosunku do nich wypowiedzieć ani ich zweryfikować przed zakończeniem postępowania, co pozbawia go prawa do złożenia stosownych wniosków dowodowych w odpowiednim czasie - co jest istotą prawa do czynnego udziału w sprawie;
3. 3) art. 123 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.), poprzez naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony na skutek nieprawidłowej praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą w przypadku dokonywania ustaleń w ramach kontroli stron stosunku prawnego, którego dotyczył obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie udostępnia jednej ze stron tego stosunku prawnego, akt odnośnie kontroli przeprowadzonej wobec drugiej strony stosunku prawnego, w szczególności dokumentów uzasadniających te ustalenia, protokołów ani decyzji administracyjnych, a jedynie przedstawia podatnikowi ich część, przez co organ podatkowy umożliwia mu zapoznanie się z aktami sprawy w sposób jedynie pośredni, po dokonaniu przez niego wyboru dokumentów według kryteriów przyjętych przez ów organ, nad którymi podatnik nie ma żadnej kontroli.

W ocenie kontrolowanego organ I instancji nie wykazał w odniesieniu do każdego z wyłączonych z jawności dokumentów z osobna, jakie (rodzajowo) treści zawarte w danym dokumencie są podstawą odmowy prawa wglądu w dokumenty oraz sporządzania z nich notatek, uwierzytelnionych kopii i odpisów. Zamiast tego organ ogólnikowo wymienił ogółem do wszystkich wyłączonych dokumentów łącznie rodzaje informacji, jakie mają zawierać te dokumenty, ze względu na które wyłączono je z części jawnej akt sprawy oraz w konsekwencji odmówiono dostępu do nich. Według Skarżącego, takie uzasadnienie odmowy udostępnienia Stronie wyłączonych fragmentów dokumentów uniemożliwia weryfikację, czy w konkretnych realiach sprawy w odniesieniu do konkretnego zakresu informacji, zawartych w konkretnym dokumencie, faktycznie zaistniały przesłanki do odmówienia Stronie prawa wglądu oraz sporządzania z takich treści notatek, uwierzytelnionych kopii i odpisów.

W istocie nie wiadomo, jakie informacje lub dane zawarte w danym wyłączonym dokumencie są tego rodzaju, że są objęte szczególną ochroną w ramach "interesu publicznego", do tego stopnia, że uzasadniają odmowę udostępnienia ich stronie.

Kontrolowany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umożliwienie wglądu w pełne akta sprawy i wykonanie fotokopii całości akt sprawy.

DIAS opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] września 2020r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w osnowie zaskarżonego postanowienia wskazano - w odniesieniu do każdego z dokumentów, w którym usunięto dane - rodzaj dokumentu, jego znak oraz datę wydania, zakres (rodzaj) usuniętych danych z podaniem podstawy ich wyłączenia, a w razie większej ilości stron dokumentu, precyzyjnie wskazano numery stron, na których dokonano usunięcia danych. DIAS wskazał, że wyłączeniem objęto następujące rodzaje danych:

dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich, niezwiązanych bezpośrednio z Kontrolowanym - dane wyłączono ze względu na interes publiczny, dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich, niebędących kontrahentem kontrolowanego - dane wyłączono ze względu na interes publiczny, indywidualne dane dot. kontrahenta kontrolowanego - dane wyłączono ze względu na tajemnicę skarbową, dane identyfikacyjne i adresowe pełnomocnika kontrahenta kontrolowanego - dane wyłączono ze względu na interes publiczny, dane identyfikacyjne i adresowe głównych odbiorców kontrahenta kontrolowanego, stanowiących tajemnicę handlową - dane wyłączono ze względu na interes publiczny, dane w zakresie rachunków bankowych podmiotów trzecich, niezwiązanych bezpośrednio z kontrolowanym - dane wyłączono ze względu na tajemnicę skarbową, dane identyfikacyjne środków transportowych kontrahenta kontrolowanego - dane wyłączono ze względu na interes publiczny, dane z deklaracji podatkowych - dane wyłączono ze względu na tajemnicę skarbową, dane osobowe (adres zamieszkania, seria i nr dowodu osobistego, nr PESEL, stan cywilny, data i miejsce urodzenia, imiona rodziców, miejsce zatrudnienia, karalność) - informacje objęte ochroną danych osobowych - wyłączono ze względu na interes publiczny, dane dot. kontrahenta w zakresie informacji o transakcjach, zawartych z innymi podmiotami - dane wyłączono ze względu na interes publiczny.

Organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji zastosował się do wytycznych oraz zaleceń zawartych w postanowieniu DIAS z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...]. DIAS uznał, że organ I instancji przeprowadził anonimizację z poszanowaniem zasady minimalizacji. Analiza treści anonimizowanych dokumentów, przy porównaniu ich z dokumentami o pełnej treści wskazuje, że z dokumentów usunięto dane podlegające wyłączeniu, bez uszczerbku dla innych informacji istotnych z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego kontroli podatkowej nr [...], nie naruszając tym samym prawa Skarżącego do obrony. Organ I instancji usunął dane podlegające wyłączeniu, które nie dotyczą zakresu ww. kontroli a w konsekwencji - anonimizacja nie wypacza treści powyższych dokumentów, nie prowadzi do zubożenia zakresu informacji istotnych z punktu widzenia prowadzonej kontroli.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dane zanonimizowane w przeważającej większości stanowią tajemnicę skarbową - pochodzą ze składanych przez podatników deklaracji (art. 293 § 1 O.p.), zostały pozyskane w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 293 § 2 pkt 2 i 3 O.p.), stanowią dane osobowe i informacje o życiu prywatnym osób trzecich (art. 5 lit c RODO) a także dane handlowe objęte tajemnicą przedsiębiorstwa (art. 11 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji - tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 1010 ze zm.). Wskazanie rodzaju informacji oraz podstawa wyłączenia z jawności poszczególnych fragmentów została wskazana odrębnie dla każdego poddanego anonimizacji dokumentu.

Mając to na uwadze DIAS stwierdził, że organ I instancji precyzyjnie wykazał istnienie interesu publicznego, przemawiającego za wyłączeniem fragmentów wskazanych dokumentów z części jawnej akt sprawy, zebranych w toku kontroli podatkowej, poprzez dokonanie anonimizacji dokumentów w części zawierającej informacje chronione.

J. S., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na powyższe postanowienie DIAS, wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu postawiono zarzuty dotyczące naruszenia:

1. - art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. i art. 217 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. i art. 239 O.p., poprzez:
2. - niewykazanie w odniesieniu do każdego z wyłączonych z jawności dokumentów z osobna, jakie (rodzajowo) treści zawarte w danym dokumencie są podstawą odmowy prawa wglądu w dokumenty oraz sporządzenia z nich notatek, uwierzytelnionych kopii i odpisów, a zamiast tego ograniczenie uzasadnienia odmowy do ogólnikowego wymienienia ogółem w odniesieniu do wszystkich wyłączonych dokumentów łącznie rodzajów informacji, jakie mają zawierać te dokumenty, ze względu na które wyłączono je z części jawnej materiału dowodowego; nie wiadomo jakie informacje lub dane zawarte w danym wyłączonym dokumencie są tego rodzaju, że są objęte szczególną ochroną w ramach "interesu publicznego";
3. - niewykazanie w odniesieniu do każdego z wyłączonych dokumentów z osobna, że zakres wyłączonych z udostępnienia stronie informacji i danych obejmuje wyłącznie cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację oraz dane objęte tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona oraz że zakres wyłączonych materiałów dotyczących innych stron przekracza ramy wspólnego stanu faktycznego dla nich oraz strony występującej z żądaniem ich udostępnienia,
4. - błędne przyjęcie, że to skarżący powinien w odniesieniu do każdego z dokumentów z akt sprawy, których wyłączenie kwestionuje, wykazać brak podstaw do wyłączenia ich jawności na podstawie art.179 § 1 O.p.,
5. - niewykonanie wiążących organ I instancji wytycznych DIAS, dotyczących ponownego rozpatrzenia sprawy, zawartych w postanowieniu z [...] lutego 2020 r. nr [...],
6. 2) art. 123, art. 122 i art. 121 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania w sytuacji, gdy wyłączenie z akt sprawy istotnej dla tej sprawy dokumentów skutkuje tym, że podatnik nie może się w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zapoznać z pełną treścią tych dokumentów (dowodów) i w tym zakresie nie będzie mógł się w stosunku do nich wypowiedzieć ani ich zweryfikować przed zakończeniem postępowania, co pozbawia go prawa do złożenia stosownych wniosków dowodowych w odpowiednim czasie - co jest istotą prawa do czynnego udziału w sprawie, którego naruszenie powoduje, że informacje wynikające z materiału dowodowego, do którego strona nie miała dostępu, nie mogą stanowić podstawy do ustaleń faktycznych rozstrzygnięcia na niekorzyść, a decyzja wydana w oparciu o taki materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne wymagałaby wzruszenia;

art. 123 O.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), poprzez naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony na skutek nieprawidłowej praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą w przypadku dokonywania ustaleń w ramach kontroli stron stosunku prawnego, którego dotyczył obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie udostępnia jednej ze stron tego stosunku prawnego, akt odnośnej kontroli przeprowadzonej wobec drugiej strony stosunku prawnego, w szczególności dokumentów uzasadniających te ustalenia, protokołów ani decyzji administracyjnych, a jedynie przedstawia podatnikowi ich część, przez co organ podatkowy umożliwia mu zapoznanie się z aktami sprawy w sposób jedynie pośredni, po dokonaniu przez niego wyboru materiałów według kryteriów przyjętych przez ów organ, nad którymi podatnik nie ma żadnej kontroli.

art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji, odmawiającego prawa wglądu w dokumenty oraz sporządzenia z nich notatek, uwierzytelnionych kopii i odpisów.

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że za zasadne należy uznać jedynie wyłączenie jawności danych osobowych. Nie znajduje natomiast uzasadnienia anonimizacja dokumentów w szerszym zakresie, tj. co do informacji dotyczących osób/podmiotów niebędących stroną w prowadzonym postępowaniu. Skarżący podniósł, że niektóre z dokumentów zostały zanonimizowane we fragmentach przekraczających pół i więcej strony. W konsekwencji, wyłączenie z akt sprawy obszernych fragmentów istotnej dla tej sprawy dokumentów skutkuje tym, że podatnik nie może w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zapoznać się z tymi dokumentami (dowodami) w całości. Nie będzie mógł się w stosunku do nich wypowiedzieć ani ich zweryfikować. Nie będzie mógł również złożyć stosownych wniosków dowodowych.

Ponadto w ocenie skarżącego nietrafny jest argument, dotyczący możliwości ujawnienia danych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na identyfikację, bądź pozyskanie informacji handlowych, personalnych lub innych informacji gospodarczych. W niniejszej sprawie prawo wglądu w akta sprawy realizuje profesjonalny pełnomocnik, zobowiązany do zachowania tajemnicy zawodowej, która rozciąga się na dokumenty, do których pełnomocnik uzyskuje dostęp w trakcie wykonywania czynności zawodowych.

Skarżący zwrócił również uwagę, że choć orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość włączania do akt sprawy dowodów pochodzących z innych postępowań, to jednak podkreśla się jednoznacznie, że podatnik ma prawo do wglądu w całe akta sprawy, tak by zapewnić mu czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów. Zdaniem Skarżącego, niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie lub w dużej mierze na dowodach, w stosunku do których orzeczono wyłączenie z akt sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia w wyżej zakreślonych granicach Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie jest obarczone żadnym z naruszeń, stanowiących podstawę do jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Przedstawione w zaskarżonym postanowieniu przyczyny wyłączenia jawności danych w dokumentach objętych niniejszym postępowaniem znajdują oparcie w treści art. 179 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Zasada jawności postępowania dla stron została uszczegółowiona m.in. w art. 178 § 1 O.p., który stanowi, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, przy czym prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Prawo dostępu, wglądu do akt sprawy stanowi zatem gwarancję realizacji zasady ogólnej zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przewidzianej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy nie ma jednak charakteru absolutnego i ulega ograniczeniu na mocy art. 179 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 3 listopada 2015 r.,sygn. akt II FSK 2300/13).

Stosownie do treści art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że uregulowano w nim dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Natomiast w drugiej, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz powinien wskazać przyczyny, dla których istnieje potrzeba wyłączenia jawności danych z uwagi na interes publiczny.

Zatem przesłanka interesu publicznego, warunkująca ograniczenie prawa wglądu w akta sprawy powinna zostać przez organy podatkowe skonkretyzowana na gruncie danej sprawy. Niemniej jednak w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18).

Dodatkowo zgodnie z art. 293 § 1 O.p. tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów, a także w myśl art. 239 § 2:

1. 1) informacje podatkowe przekazywane organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1;
2. 2) akta dokumentujące czynności sprawdzające;
3. 3) akta postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz akta postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe;
4. 4) dokumentacja rachunkowa organu podatkowego;
5. 5) informacje uzyskane przez organy Krajowej Administracji Skarbowej z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1;
6. 6) informacje uzyskane w toku procedur rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz w toku postępowania w sprawie wydania uprzednich porozumień cenowych, o których mowa w ustawie z dnia 16 października 2019r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego Opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych;
7. 7) akta dokumentujących kontrolę, o której mowa w rozdziale 9 działu III ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami;
8. 8) informacje o wynikach analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, oraz innych informacjach i dokumentach, o których mowa w dziale IIIB;
9. 9) informacje i dokumenty, o których mowa w dziale III w rozdziale 11a;
10. 10) akta postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej oraz aktach postępowania określonego w dziale IIIA w rozdziale 5;
11. 11) informacje o ustaleniu prawdopodobieństwa wystąpienia opóźnień, o których mowa w art. 299f;
12. 12) informacje przekazane przez podatnika w ramach realizacji współdziałania, o którym mowa w dziale IIB.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy w sposób wyczerpujący wykazały potrzebę odmowy prawa do wglądu w akta sprawy z powodu wyłączenia jawności danych z uwagi na interes publiczny. Sposób, w jaki organ I instancji odmówił stronie prawa do zapoznania się z dokumentami uwzględnia zasadę proporcjonalności z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP i wyczerpuje przesłankę interesu publicznego, wskazaną w art. 179 § 1 O.p.

Należy uwzględnić, że wyłącznie jawności danych nastąpiło w niniejszej sprawie w sprawie w sposób ograniczony, poprzez anonimizację konkretnych danych wrażliwych, których jawność podlegała wyłączeniu z uwagi na interes publiczny. W postanowieniu z dnia [...] czerwca 2020r. organ I instancji wskazał kolejno dokumenty podlegające anonimizacji, identyfikując je poprzez datę ich sporządzenia, numer, oraz organ wydający, a także wskazał precyzyjnie ich załączniki – poprzez określenie rodzaju każdego z dokumentów oraz jego numeru. Następnie, oddzielnie w stosunku do każdego z tak określonego dokumentu organ I instancji wskazywał rodzaj danych, jakie podlegały anonimizacji, podstawę prawną wyłączenia jawności danych wraz z podaniem konkretnej przyczyny, t.j. ochrona danych osobowych, tajemnica skarbowa, tajemnica handlowa, interes publiczny. W przypadku bardziej obszernych dowodów (t.j. decyzja wymiarowa, protokół kontroli, protokół z czynności sprawdzających) organ wskazywał również konkretne strony, na których dokonano anonimizacji danych.

Zdaniem Sądu taki sposób wyłączenia jawności danych zasługuje na aprobatę, gdyż w kontrolowanym postanowieniu, wbrew twierdzeniom skargi, strona otrzymała wyczerpującą informację, jakiego rodzaju dane podlegały usunięciu, precyzyjnie w odniesieniu do każdego z dokumentów, podlegających anonimizacji. Tym samym prawo strony do obrony nie zostało naruszone. Zarzuty, dotyczące ogólnikowego wskazania podstaw wyłączenia jawności dokumentów, łącznie do całego materiału dowodowego, bez rodzajowego sprecyzowania dokumentu, do którego odnosi się podana przez organ podstawa wyłączenia jawności - nie zasługują na uwzględnienie na obecnym etapie postępowania. Z porównania postanowień organu I instancji z dnia [...] listopada 2019r. (następnie uchylonego przez DIAS) oraz z dnia [...] czerwca 2020 roku (utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem) wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, rozpoznając sprawę ponownie zastosował się do wytycznych DIAS, zawartych w postanowieniu z dnia [...] lutego 2020r., wskazując precyzyjnie podstawę wyłączenia jawności oddzielnie w stosunku do każdego dokumentu poddanego anoninimizacji danych. Z tego względu zarzut Skarżącego, dotyczący niewykonania przez organ I instancji wiążących wytycznych DIAS nie okazał się zasadny.

Jak wynikało z poddanych kontroli postanowień, usunięciu podlegały następujące dane:

dane osobowe (adres zamieszkania, seria i nr dowodu osobistego, nr PESEL, stan cywilny, data i miejsce urodzenia, imiona rodziców, miejsce zatrudnienia, karalność, wykształcenie), dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich, niezwiązanych bezpośrednio z kontrolowanym, dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów trzecich, niebędących kontrahentem kontrolowanego, indywidualne dane dot. kontrahenta kontrolowanego, dane identyfikacyjne i adresowe pełnomocnika kontrahenta kontrolowanego, dane identyfikacyjne i adresowe głównych odbiorców kontrahenta kontrolowanego, dane w zakresie rachunków bankowych podmiotów trzecich, dane identyfikacyjne środków transportowych kontrahenta kontrolowanego, dane z deklaracji podatkowych, dane dot. kontrahenta w zakresie informacji o transakcjach, zawartych z innymi podmiotami.

Organ I instancji usunął treści dotyczące bądź bezpośredniego kontrahenta skarżącego (dane indywidualne), bądź też kontrahentów pośrednich skarżącego lub innych podmiotów trzecich (dane identyfikacyjne i adresowe). Anonimizacji poddano dane identyfikacyjne dotyczące umów handlowych kontrahenta skarżącego, dane o majątku, stanie zdrowia, sytuacji rodzinnej, karalności, dane z dowodów rejestracyjnych pojazdów, dane o pracownikach kontrahentów pośrednich i bezpośrednich, pełnomocnikach, szczegółach transakcji bankowych (numery rachunków bankowych). Poddane anonimizacji dane znajdowały w deklaracjach podatkowych, rejestrach, fakturach, umowach, zestawieniach dotyczących innych podmiotów, urządzeniach księgowych, wyjaśnieniach kontrahentów lub w wyłączonych fragmentach protokołów z kontroli lub przesłuchania, decyzji i innych pismach organów podatkowych. Zostały one przekazane organowi I instancji przez inne organy podatkowe lub pozyskane od kontrahentów bezpośrednich, pośrednich lub świadków w związku z przeprowadzonymi przez organ czynnościami służbowymi.

Analizując zakres rodzajowy informacji poddanych anonimizacji należy stwierdzić, że podana przez organy przyczyna wyłączenia ich jawności mieści się niewątpliwie w przesłance interesu publicznego z art. 179 § 1 O.p. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, że większość poddanych anonimizacji danych stanowiła tajemnicę skarbową. Tajemnicą skarbową objęte są dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, jak również dane zawarte w aktach dokumentujących czynności sprawdzające, aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W niniejszej sprawie niewątpliwie znaczna część usuniętych danych pochodziła ze składanych deklaracji podatkowych lub została pozyskana w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej w wyniku przekazania organowi I instancji dokumentacji przez inne organy podatkowe w związku z prowadzonymi przez nie kontrolami podatkowymi lub czynnościami sprawdzającymi u kontrahentów Kontrolowanego. Stanowiła zatem tajemnicę skarbową.

Potrzeba ochrony tajemnicy skarbowej niewątpliwie wchodzi w zakres pojęcia interesu publicznego. W wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej jest ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach" (wyrok NSA z 30 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/10). Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1353/97 (ONSA 2000/4/154).

Zatem interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Tak też interes publiczny rozumiany jest w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11, z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2302/15, z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17 i z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/17).

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że informacje dotyczące transakcji, jakie kontrahent podatnika zawiera z podmiotami trzecimi, niezwiązanymi ze sprawą, mieszczą się w zakresie tajemnicy handlowej, która ze kolei z uwagi na interes publiczny powinna być prawnie chroniona. W wyroku z dnia 5 lutego 2020 r. (sygn. akt II FSK 648/18) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w zakresie użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Należy zaznaczyć, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o dane identyfikacyjne ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika. Ujawnienie tego typu informacji mogłoby rodzić po stronie kontrahenta podatnika uzasadnione poczucie krzywdy, spowodowane narażeniem bez potrzeby interesów ekonomicznych tego podmiotu na uszczerbek. Unikanie obciążania jednostek tego rodzaju nieuzasadnionymi "kosztami" wykonywania przez organy podatkowe ich kompetencji w zakresie poboru podatków leży w interesie publicznym.

Z tego względu na akceptację zasługuje anonimizacja danych, dotyczących listy głównych odbiorców kontrahenta kontrolowanego, czy też danych identyfikacyjnych i adresowych, zawartych w umowach handlowych w ramach ochrony tajemnicy handlowej. Wątpliwości nie budzi również zasadność anonimizacji danych osobowych, stosownie do wymogów, wynikających z art. 5 lit c rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (Dz.U. UE L 2016.119.1).

W ocenie Sądu to, że z prawa do wglądu w akta sprawy będzie w niniejszej sprawie korzystał profesjonalny pełnomocnik, zobowiązany do zachowania tajemnicy zawodowej nie ma wpływu na ocenę zasadności wyłączenia jawności danych. Ochrona danych z uwagi na interes publiczny udzielana jest ze względu na rodzaj utajnionych danych i nie jest uzależniona od podmiotu, który z prawa do wglądu w akta sprawy będzie korzystał.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz naruszenia prawa do obrony należy wskazać, że zarzut ten można poddać wyczerpującej ocenie na etapie kontroli decyzji, kończącej ostatecznie sprawę podatkową. To bowiem w ramach tzw. postępowania głównego dochodzi do przedstawienia przez organy podatkowego materiału dowodowego, stanowiącego postawę ustalenia wszystkich, niezbędnych okoliczności sprawy. Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego.

W związku z tym, to na etapie postępowania odwoławczego, dotyczącego decyzji wymiarowej a następnie postępowania przed sądem administracyjnym może odbyć się weryfikacja dokumentów częściowo zanonimizowanych przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, tj. organ podatkowy, czy sąd administracyjny. W toku postępowania odwoławczego, jak również postępowania sądowoadministracyjnego strona może podnosić zarzut naruszenia prawa do obrony. Będzie on możliwy do zweryfikowania w kontekście całego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, z uwzględnieniem przebiegu całego postępowania dowodowego i sposobu rozpatrzenia wniosków strony składanych na poszczególnych etapach postępowania. Kognicja sądu w sprawie dotyczącej odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny na podstawie art. 179 § 1 O.p. jest natomiast ograniczona do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia jawności danych oraz czy uzasadnienie wydanego w tej sprawie postanowienia wskazuje, czym organ ten się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10).

Jak już powyżej wskazano, w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie, wraz z postanowieniem organu I instancji, powyższy wymóg spełnia. W zaskarżonym postanowieniu, jak również w postanowieniu organu I instancji określono pod względem rodzajowym dane, które podlegały usunięciu w sposób umożliwiający ich zakwalifikowanie do katalogu informacji objętych tajemnicą skarbową, zgodnie z art. 293 § 1 i § 2 O.p., a także do kategorii danych podlegających ochronie w ramach interesu publicznego, związanych z ochroną danych osobowych i ochroną tajemnicy handlowej.

Mając na względzie wyżej przedstawione okoliczności Sąd doszedł do przekonania, że odmowa dostępu do zanonimizowanej części dokumentów miała oparcie w treści art. 179 § 1 O.p.

Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.