Uzasadnienie
Przedmiotem skarg J. B. (dalej: podatnik/skarżący) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] października 2020r., nr: [...],[...],[...] utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego dalej: NUS) z dnia [...] stycznia 2018r. nr: [....],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2010 roku.
Z akt sprawy wynika, że wobec podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 rok. W związku z ustaleniami kontroli, NUS postanowieniami z dnia 10 marca 2017r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, wrzesień i październik 2010r. W postępowaniach ustalono, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Remontowo-Budowlany "A" w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, w rejestrach nabyć prowadzonych za kwiecień, wrzesień i październik 2010r. zaewidencjonował, a następnie rozliczył faktury VAT, wystawione przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane R.S. z/s w S. dotyczące usług budowlanych, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych odnośnie stron transakcji.
NUS decyzjami z dnia [...] stycznia 2018r., nr:
- - [...], określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za kwiecień 2010r. w wysokości 18.207,00 zł,
- - [...], określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za wrzesień 2010r. w wysokości 2.291,00 zł,
- - [...], określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2010r. w wysokości 34.066,00zł.
Uzasadniając swe stanowiska NUS stwierdził, że z uwagi na ustalenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych odnośnie stron transakcji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 106 ze zm.- dalej: ustawa o VAT), podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku wynikające tych faktur. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: O. p.) stwierdzono, że we wskazanym zakresie ewidencja zakupów prowadzona przez podatnika jest nierzetelna i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Nie kwestionowano natomiast zapisów dokonanych w rejestrach dostaw.
Od powyższych decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołania, po rozpatrzeniu których, DIAS powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] października 2020r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.
W uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. DIAS wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2010r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2015r. Jednakże na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
DIAS wyjaśnił, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam, bo przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Konieczne jest natomiast, żeby podatnik najpóźniej z chwilą upływu terminu przedawnienia został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego.
DIAS podał, że z dniem 15 października 2013r., na mocy art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. poz. 1149) ustawodawca nadał nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodał art. 70c O.p. Z przepisów tych wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). P
Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, organ II instancji wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przy czym podatnik musi otrzymać informację o wystąpieniu przesłanki w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia. Nie powinno mieć decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej O.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
DIAS wskazał, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). W art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, natomiast w art. 70c tej ustawy - o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Organ dodał, że od dnia 15 października 2013r. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione oba ww. obowiązki informacyjne. Przy czym ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotą przedstawionego zagadnienia prawnego nie jest bowiem ocena konkretnego zawiadomienia z art. 70c O.p., ale zidentyfikowanie na tle art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy wzorca postępowania odpowiadającego zarówno literze prawa, jak i aksjologii konstytucyjnej.
Ponadto DAS powołał się na stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z dnia 1 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 590/16, z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 84/15, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może nastąpić także w sytuacji, gdy zawiadomienie w trybie art. 70c tej ustawy okaże się wadliwe, lecz wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym podatnik mógł uzyskać ze skierowanego do niego wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego.
W wyrokach tych podkreślono, że dokonując kontroli przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11 (Dz. U. z 2012r., poz. 848) nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
DIAS zwrócił również uwagę, że do O.p. nie wprowadzono jednoznacznego przepisu prawa, określającego wprost, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Odnosząc się do okoliczności rozpoznawanej sprawy DIAS wskazał, że NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r., w związku z wszczęciem z tym dniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, przedstawił podatnikowi zarzut o to, że w okresie od 1 kwietnia 2010r. do 31 grudnia 2010r.
w S., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnie prowadził ewidencje zakupów VAT za kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2010 r., przez zaewidencjonowanie w niej faktur wystawionych przez R. S., dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości, następnie przenosząc nierzetelne dane do deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, podając w nich nieprawdę co do wysokości podatku naliczonego, wprowadzając tym w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 §1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks, art. 76 §1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Treść tego postanowienia została ogłoszona podatnikowi w dniu 30 grudnia 2015r., co potwierdził on własnoręcznym podpisem na postanowieniu.
W przekonaniu organu odwoławczego z powyższego postanowienia wynika, że podatnik został poinformowany przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., tj. w dniu 30 grudnia 2015r. o podstawie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęciu w dniu 22 grudnia 2015r. wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ww. okresy. DIAS podkreślił, że podatnik odbierając ww. postanowienie z dnia [...] grudnia 2015r. podpisał się pod pouczeniem, zawierającym informacje o przysługujących mu prawach w postępowaniu przygotowawczym, w tym zaznajomienia się z materiałem postępowania.
DIAS zaznaczył, że w czasie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów i jego doręczenia - pełnomocnik nie występował, więc doręczenie go podatnikowi było prawidłowe.
Ponadto organ II instancji podkreślił, że NUS z ostrożności procesowej, pismem z dnia 31 grudnia 2015 r., nr SW/7008-54/2015 (doręczonym w dniu 5 stycznia 2016r.), działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika, że w dniu 22 grudnia 2015r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. w związku z wszczęciem w tym dniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych.
W ocenie DIAS powyższe okoliczności świadczą o tym, że podatnik został przed upływem terminu przedawnienia prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w szczególności przyjmując, że osoba prowadząca działalność gospodarczą i rozliczająca się w podatku VAT, powinna wykazywać elementarną wiedzę o przysługujących jej prawach i obowiązkach. Według tego organu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zaistniała przesłanka powodująca jego zawieszenie, o której podatnik został powiadomiony, zatem przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu i możliwe było merytoryczne rozpoznanie spraw.
Odnosząc się do kwestii merytorycznej, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, gdzie jako wystawca widniała firma Usługi Remontowo-Budowlane R.. DIAS stwierdził, że decyzje organu I instancji są prawidłowe także w tym zakresie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. umów zawartych przez podatnika z R. S. na wykonanie robót budowlanych, protokołów odbioru robót budowlanych, zapisów w dziennikach budowy, wyciągu z decyzji NUS wydanej w stosunku do R. S., jego zeznań oraz zeznań świadków organ
I instancji zasadnie stwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, wobec czego - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie uprawniały one do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku z nich wynikające.
Na powyższe decyzje organu odwoławczego podatnik reprezentowany przez pełnomocnika (doradcę podatkowego) złożył jednobrzmiące skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono:
- 1. wadliwe ustalenie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a wynikiem czego doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.,
- 2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p, poprzez ich niezastosowanie.
W uzasadnieniach skarg podniesiono, że fakt przedstawienia zarzutów kamo - skarbowych podatnikowi, zapoznanie podatnika z uprawnieniami podejrzanego, przeświadczenie organu II instancji o elementarnej wiedzy podatnika, czy też wysłanie "z ostrożności procesowej" przez organ I instancji właściwego, zgodnego z art. 70c O.p. zawiadomienia odebranego przez podatnika w dniu 5 stycznia 2016r. nie może skutkować uznaniem, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego czynności te nie wyczerpywały dyspozycji wynikającej z art. 70c O.p. Obowiązek informacyjny, wywołujący skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia został sformalizowany. Stosowne zawiadomienie winno zaś zostać doręczone najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
W przedmiotowej sprawie sformalizowany obowiązek informacyjny miał miejsce, ale było to już po terminie przedawnienia tj. w dniu 5 stycznia 2016r. Skarżący podkreśli, że organ podatkowy ogłaszając mu zarzut w dniu 30 grudnia 2015r. nie wypełnił tego obowiązku, a pismo skierowane do niego w dniu następnym tj. 31 grudnia 2015r., nie zostało doręczone podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.
Według skarżącego nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, w związku z czym organ odwoławczy nie miał prawa rozstrzygać przedmiotowych spraw merytorycznie i winien był decyzje organu I instancji uchylić i umorzyć postępowania.
W odpowiedzi na skargi DIAS podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, że skargi są zasadne.
Przedmiotem kontroli sądowej są decyzje DIAS utrzymujące w mocy decyzje NUS w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2010 roku, którymi odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Skarżący kwestionując powyższe rozstrzygnięcia podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań.
Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Co do zasady zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2010r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2015r. Jednakże jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Okoliczności faktyczne w rozpoznawanych sprawach są bezsporne. Do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r., w którym przedstawiono podatnikowi zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z podatkiem od towarów i usług m.in. za kwiecień, wrzesień i październik 2010r. Postanowienie to zostało ogłoszone skarżącemu w dniu 30 grudnia 2015r.
Zawiadomieniem z dnia 31 grudnia 2015r. skarżącego poinformowano o zawieszeniu z dniem 22 grudnia 2015r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2010r. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 5 stycznia 2016r.
Spór dotyczy uznania, czy w wyniku ogłoszenia skarżącemu w dniu 30 grudnia 2015r. postanowienia NUS o przedstawieniu mu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z podatkiem od towarów i usług m.in. za kwiecień, wrzesień i październik 2010r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do ww. zobowiązań podatkowych.
Zdaniem organów podatkowych, wspomniany skutek nastąpił, gdyż postanowieniem NUS z dnia [...] grudnia 2015r. skarżący został powiadomiony o podstawie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (tj. wszczęciu w dniu [...] grudnia 2015r. wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ww. okresy), a odbierając postanowienie podpisał się pod pouczeniem o przysługujących mu prawach w postępowaniu przygotowawczym, w tym zaznajomienia się z materiałem postępowania. W swej argumentacji organy podatkowe akcentowały, że skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i rozliczająca się w podatku od towarów i usług, powinien posiadać elementarną wiedzę o przysługujących mu prawach i ciążących na nim obowiązkach. Podkreślano także, że "z ostrożności procesowej" NUS pismem z dnia 31 grudnia 2015r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 22 grudnia 2015r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2010r.
Według skarżącego natomiast obowiązek informacyjny, wywołujący skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie został przez organ I instancji wypełniony przed upływem terminu przedawnienia, gdyż wskazane przez organ czynności nie wyczerpywały dyspozycji wynikającej z art. 70c O.p. Stosowne zawiadomienie w tym zakresie zostało mu doręczone już po upływie tego terminu, w konsekwencji nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych.
W ocenie Sądu rację w zaistniałym sporze należy przyznać skarżącemu.
Regulacje dotyczące zawiadomienia podatnika o zawieszeniu lub przerwaniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegały zmianie. I tak w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 lipca 2012r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012r., poz. 848) do dnia 14 października 2013r. (15 października 2013r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) - orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej.
Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać.
W stanie prawnym po dniu 15 października 2013r. (który ma zastosowanie w niniejszej sprawie) wyżej prezentowane stanowisko judykatury przestało być aktualne. Nowelizacja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Nie wystarczy tutaj, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., regulującego zawiadomienie podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis odstąpił od powyższej przesłanki wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c tej ustawy. Ustawodawca nowelizując przepisy O.p. zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.
Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku, jaki przyczyna, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).
Od dnia 15 października 2013r. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p.
W przekonaniu Sądu za takie zawiadomienie nie można uznać przywołania stawianych podatnikowi w postępowaniu karnym skarbowym zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z podatkiem od towarów i usług m.in. za kwiecień, wrzesień i październik 2010r. dokonanego w wyniku ogłoszenia mu postanowienia NUS z dnia [...] grudnia 2015r. Niezbędne było bowiem zawiadomienie zawierające sformułowania, które wskazywałoby na to, że na skutek wszczęcia powyższego postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2010r. uległ zawieszeniu Takie zawiadomienie zostało do skarżącego wystosowane dopiero w piśmie z dnia 31 grudnia 2015r., doręczonym mu w dniu 5 stycznia 2016r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań.
Pozostałe okoliczności, na które powołują się organy podatkowe tj. zapoznanie podatnika z uprawnieniami podejrzanego oraz przeświadczenie organu II instancji o posiadaniu przez skarżącego elementarnej wiedzy o przysługujących mu prawach i obowiązkach z uwagi na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej i rozliczanie się w podatku od towarów i usług, nie mają znaczenia, wobec braku stosownego zawiadomienia.
Reasumując, Sąd uznał, że wypełnienie obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 70c O.p. nastąpiło już po upływie terminu zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2010r. W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Skoro nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2010r., to DIAS wadliwie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p., bowiem powinien uchylić decyzje organu I instancji w całości i umorzyć postępowania w tych sprawach (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.).
Z uwagi na uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2010r. zbędne było odnoszenie się do pozostałych kwestii merytorycznych sprawy.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art.145 § 3 i art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., przy czym na zasądzoną kwotę 10.156 zł składają się: kwota wpisów uiszczonych od skarg – 1.105 zł (449 zł, 256 zł, 400 zł), opłata skarbowa od przedłożonych dokumentów pełnomocnictw (3 x 17 zł) i kwota 9.000 zł (2 x 3.600 zł, 1.800 zł) tytułem wynagrodzenia pełnomocnika - doradcy podatkowego (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. e i d Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018r. poz. 1687).