Uzasadnienie
Przedmiotem skargi D. P. (dalej: wnioskodawca, skarżący) jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 5 lipca 2020 r, uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2020 r., skarżący zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania jego działalności za działalność badawczo-rozwojową oraz wymienionych kosztów za koszty kwalifikowane.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A", zarejestrowaną pod adresem T. 614/42, T., wpisaną do CEIDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON: [...], pod kodami PKD: 63.11.Z, 27.40.Z, 32.99.Z, 33.13.Z, 46.47.Z, 47.51.Z, 47.52.Z, 47.54.Z, 47.59.Z, 47.64.Z, 47.77.Z, 47.78.Z, 47.89.Z, 47.91.Z, 62.01.Z, 62.09.Z, 63.12.Z, 71.20.B, 73.12.D, 74.20.Z, 80.20.Z, 82.30.Z, 85.59.B, 90.01.Z, 96.09.Z.
Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1428 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.). Wnioskodawca nie korzysta z pomocy publicznej, ani nie uzyskał dotacji w zakresie inwestycji przedstawionych we wniosku. Działalność wnioskodawcy nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482).
Początkowo, działalność skarżącego polegała na świadczeniu usług, takich jak promocja internetowa, tworzenie stron, a także hostingowanie. Działalność o takim charakterze była prowadzona do października 2019 r., kiedy to wnioskodawca podjął decyzję o zmianie profilu działalności na internetowo-handlową.
W ramach jego prac powstają nowe funkcjonalności, niewystępujące dotychczas w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie. Stworzył on sklep internetowy, napisał oprogramowanie z jednoczesnym wprowadzeniem funkcjonalności niewystępujących uprzednio w prowadzonej przez niego działalności, m. in. wymianę informacji pomiędzy hurtowniami a sklepem internetowym oraz platformami sprzedażowymi takimi jak Ceneo czy Allegro, automatyczne pojawianie się produktów oferowanych przez hurtownie w sklepie skarżącego, kontrola bieżących stanów magazynowych, automatyzacja procesu fakturowania oraz wysyłki. Dalszy rozwój działalności spowodował nawiązanie współpracy z zewnętrznym przedsiębiorstwem IT, któremu powierzył napisanie programu obejmującego:
- - monitoring cen i ustalenie automatycznej polityki cenowej dla zamówień,
- - integrację z porównywarkami cen oraz sprzedaży, w zależności od cen konkurencji,
- - monitoring przesyłek oraz powiadomień klientów,
- - monitoring opłacalności (system, który dla kilku produktów z jednego zamówienia proponuje najbardziej opłacalne przesyłki),
- - system informatyczny CRM do reklamacji,
- - system automatycznych odpowiedzi dla klientów,
- - systemy wyszukujące legalne obrazki i opisy do produktów,
- - skrypt i panel CRM do magazynu.
Współpraca z zewnętrznym przedsiębiorstwem IT prowadzi do powstania części oprogramowania, bez której oprogramowanie stworzone przez skarżącego nie byłoby kompletne. Skarżący ponadto wskazał, że zewnętrznemu przedsiębiorstwu IT przekazuje wytyczne co do tworzonej przez nich części oprogramowania. Oprogramowania te powstaną na jego zamówienie, w wyniku ścisłej współpracy z podwykonawcą. Specyfika tworzonych oprogramowań zostanie dopasowana pod indywidualne potrzeby przedsiębiorstwa, a wykonawca będzie ich wyłącznym właścicielem. Wdrożenie ich do działalności nie będzie polegało na dostosowaniu, gdyż będą one tworzone w oparciu o konkretne wytyczne skarżącego. Oprogramowania te wprowadzą do jego działalności rozwiązania, które w jego dotychczasowej pracy były niedostępne. Przykładowo, dzięki monitorowaniu cen oraz ustalaniu automatycznej polityki cenowej dla zamówień, skarżący ma nad nimi bieżącą kontrolę.
W związku z tym skarżący skierował do organu trzy następujące pytania:
- 1. Czy podejmowana przez niego działalność, polegająca na sprzedaży internetowej różnego rodzaju produktów, w całości lub w którejś z części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art.
- 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?
- 2. Czy wydatki na nabycie części programu składających się na całość oprogramowania, będzie można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową wnioskodawcy?
- 3. Czy w przypadku, gdy organ uzna, że wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny będzie prowadził on wyodrębnioną w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., ewidencję rachunkową kosztów kwalifikowanych?
Przedmiotem wydanej interpretacji była odpowiedź na wątpliwości wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2. W zakresie pytania oznaczonego nr 3 w dniu 5 października 2020 r. zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, znak [...].
Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej. Kryteriami tymi są:
- a) nowatorskość i twórczość: wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności stworzył oprogramowania, które wcześniej nie występowały w jego działalności gospodarczej. Ponadto nabędzie programy, które powstaną przy ścisłej z nim współpracy oraz będą dostosowane do jego indywidualnych potrzeb. Rozwiązania te stanowią - bądź będą stanowić - innowację w jego działalności, które wcześniej nie miały zastosowania. W oparciu o wyrok NSA z dnia 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3589/17, wnioskodawca podkreślił, że charakter twórczy, związany jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem i dlatego należy uznać, że jego działalność ma charakter twórczy,
- b) nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac co do zasady jest zaplanowany, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań technicznych, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, uprzednio niestosowanego w praktyce wnioskodawcy,
- c) metodyczność: wnioskodawca konsekwentnie poszerza zakres zasobów technologicznych a dokonywane w tym celu wydatki są czynione w sposób zaplanowany, zaś oprogramowania, o których mowa w stanie faktycznym wpływają bezpośrednio na jakość świadczonych usług oraz umacniają pozycję wnioskodawcy na rynku,
- d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności jest tworzenie rozwiązań, które będzie mógł odtworzyć i wykorzystać bądź dalej udoskonalać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Prace są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.
Zdaniem wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f.
Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 wnioskodawca stwierdził, że wskazane we wniosku koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez ustawodawcę oraz spełniają postawione w u.p.d.o.f. wymogi, w związku z czym należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.
W dniu [...] października 2020 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej jest nieprawidłowe. Tego samego dnia zostało również wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku wnioskodawcy bez rozpatrzenia w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3.
W uzasadnieniu interpretacji organ omówił przepisy u.p.d.o.f. normujące ulgę badawczo-rozwojową oraz warunki jej otrzymania a następnie - w odniesieniu do sytuacji skarżącego opisanej we wniosku - wskazał, że w przedmiotowej sprawie za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., można uznać wyłącznie te działania wnioskodawcy, które mają twórczy charakter, są podejmowane w sposób systematyczny, z wykorzystaniem dostępnej aktualnie wiedzy, technologii i działalności gospodarczej, a ich celem oraz wynikiem jest powstanie nowych produktów, ulepszenie produktów bądź procesów technologicznych. W ocenie organu działalność badawczo-rozwojową stanowiły podjęte przez wnioskodawcę działania polegające na stworzeniu i nabyciu oprogramowania komputerowego w celu ulepszenia świadczonych usług i automatyzacji procesów.
Organ podkreślił, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez wnioskodawcę, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.
Zdaniem organu, z uwagi na to, że wnioskodawca we własnym stanowisku odniósł się do prowadzonej przez niego działalności jako całości, bez wyodrębnienia o którym mowa powyżej, stanowisko w tym zakresie zostało uznane za nieprawidłowe.
Odnosząc się natomiast do zagadnienia związanego z możliwością uznania za koszt kwalifikowany wydatku na nabycie oprogramowania, organ wskazał, że wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie zostały ujęte w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 26e ust. 2 u.p.d.o.f. Do kosztów kwalifikowanych, na podstawie art. 26e ust. 3 ww. ustawy, można natomiast zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W związku z powyższym, wnioskodawca zgodnie z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. może pomniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o dokonane w danym roku podatkowym odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nabytej licencji.
Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora KIS i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację indywidualną z dnia [...] października 2020 r., opisaną na wstępie, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:
- 1. art. 5a pkt 38 w związku z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przedmiotowa działalność nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.;
- 2. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, że działalność skarżącego nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, mimo jednoczesnego wskazania przez organ, iż działalność badawczo-rozwojową stanowiły podjęte przez wnioskodawcę działania ściśle dotyczące tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu, co wskazuje na brak spójności i logiki w działaniach podejmowanych przez organ;
- 3. art. 26e ust. 3 w związku z art. 26e ust. 1 w związku z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez brak uznania wskazanych przez wnioskodawcę kosztów jako koszty kwalifikowane ponoszone w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, w związku z niezakwalifikowaniem podejmowanych przez wnioskodawcę prac w kategoriach działalności badawczo-rozwojowej;
4.art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, tj. brak konsekwencji i spójności w decydowaniu o kwestiach istotnych dla podatnika oraz dokonanie powierzchownej analizy stanu faktycznego oraz zadanych pytań, doprowadzając do niekorzystnego rozpatrzenia sprawy.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że działalność skarżącego posiada cechy działalności badawczo-rozwojowej. Prowadzi on prace, które spełniają warunki charakterystyczne dla prac rozwojowych, mają charakter twórczy oraz podejmowane są systematycznie w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i ich modyfikacji. Spełnia kryteria upoważniające do skorzystania przez przedsiębiorstwo z ulgi, którymi są: nowatorskość i twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia. Tworzy on oprogramowania, które nie występowały dotychczas w ramach jego działalności gospodarczej, nabędzie programy stanowiące jego współwłasność, które na dalszym etapie będzie implementował i modyfikował. Prace co do zasady są zaplanowane, jednakże z praktyki wiadomo, że proces tworzenia zakłada wytworzenie nowego rozwiązania, które uprzednio nie było stosowane w jego praktyce, w związku z czym efekty mogą różnić się od założeń.
Wskazano, że prace i działania skarżącego mają na celu tworzenie rozwiązań, które usprawnią prowadzoną działalność gospodarczą oraz będą możliwe do odtworzenia i wykorzystania, a nawet udoskonalania w przyszłości.
Skarżący podniósł, że organ, analizując jego wniosek, postąpił w sposób budzący wątpliwości i niekonsekwentny oraz nie odniósł się do ogółu informacji wskazanych w stanie faktycznym oraz uzupełnieniu do wniosku. Skarżący podkreślił, że zdając sobie sprawę z cech działalności badawczo-rozwojowej, wskazał we wniosku jakie aspekty jego działalności mają charakter twórczy. Zdaniem skarżącego organ nie wziął pod uwagę tych uwag, wskazując jedynie, że wnioskodawca odniósł się do ogółu prowadzonych przez niego prac.
Skarżący podkreślił, że jego działalność w zakresie stworzenia przez niego sklepu internetowego, napisania oprogramowania oraz wprowadzania nowych funkcjonalności, które wcześniej nie występowały w prowadzonej działalności, m.in. funkcja wymiany informacji pomiędzy hurtowniami a sklepem internetowym oraz platformami sprzedażowymi takimi jak Ceneo czy Allegro, automatyczne pojawianie się produktów oferowanych przez hurtownie w jego sklepie, kontrola bieżących stanów magazynowych, automatyzacja procesu fakturowania oraz wysyłki, a także współpraca podjęta z zewnętrzną firmą IT w zakresie wytworzenia oprogramowania mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.
Skarżący zarzucił, że Dyrektor KIS naruszył art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Podniósł, że organ pomimo swoich wątpliwości dotyczących zakresu zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz braku wyodrębnienia działań, które w ocenie skarżącego, stanowią działalność badawczo-rozwojową, nie dołożył należytej staranności, która miałaby na celu ich wyjaśnienie. W ocenie skarżącego zaniedbanie organu, przyczyniło się do nieuznania jego działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.
Skarżący nie zgodził się również z zaprezentowanym w wydanej interpretacji indywidualnej stanowiskiem, że wydatek na nabycie części programu składającego się na całość oprogramowania nie może zostać uznany za koszt kwalifikowany. Podkreślił, że w wyniku nawiązanej współpracy z zewnętrznym podmiotem specjalizującym się w pracach IT wytworzone zostaną moduły będące nierozerwalną częścią oprogramowania. Nowe funkcjonalności zostaną stworzone przez podwykonawców w oparciu o potrzeby i wytyczne skarżącego. Będzie on wyłącznym właścicielem oprogramowań, które na dalszym etapie będą przez niego wdrażane, modyfikowane i ulepszane.
W ocenie skarżącego dedykacja programów, tworzonych przez zewnętrzne przedsiębiorstwo IT, wyłącznie na potrzeby wnioskodawcy oraz ich wzajemna współpraca powoduje, że staje się on ich współtwórcą, a w celu uzyskania do nich pełni praw dojdzie do transakcji sprzedaży, w której wyniku stanie się wyłącznym ich właścicielem. Oprogramowanie to stanowi środek trwały oraz wartość niematerialną i prawną, którego koszt nabycia może zostać uznany za odpis amortyzacyjny.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Na wstępie dalszych rozważań Sądu istotnym w realiach niniejszej sprawy jest podkreślenie, że ocena zarzutów skargi musi być dokonana z uwzględnieniem opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz zadanego na jego tle pytania i zajętego przez skarżącą własnego stanowiska.
Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, polega na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie.
Z kolei w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Dlatego też niezbędnym jest oparcie się na podanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym bez względu na jego zgodność z rzeczywistym stanem rzeczy.
Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy podejmowana przez skarżącego działalność polegająca na sprzedaży internetowej różnego rodzaju produktów, w całości lub w którejś z części stanowi działalność badawczo rozwojową.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ww. ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
W myśl art. 5a pkt 39 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:
- - badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, ze zm.),
- - badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Definicja powyższego przepisu wskazywała, że prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
- - opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
- - opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.
Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.
W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że działalność skarżącego polegająca na sprzedaży różnego rodzaju produktów w całości lub którejś części nie może być uznana za działalność badawczo rozwojową choć pewne jego działania podejmowane w ramach tej działalności polegające na stworzeniu i nabyciu oprogramowania w celu ulepszenia świadczonych usług i automatyzacji procesów są tego rodzaju działalnością. Rzecz jednak w tym, że skarżący we wnioski o wydanie interpretacji nie pytał o tego rodzaju działania lecz pytanie odnosił do sprzedaży różnego rodzaju produktów w całości lub którejś części. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż sama w sobie nie może być traktowana jako działalność badawczo-rozwojowa. Wskazywana w tym zakresie sprzeczność prezentowanego stanowiska organu jest pozorna. Organ prawidłowo oceniając stanowisko skarżącego odniósł się do zadanego przez niego pytania, a to dotyczyło sprzedaży rożnego rodzaju produktów a nie innego rodzaju działań skarżącego podejmowanych w ramach tej działalności. Okoliczność, że te inne działania zostały przez organ uznane za działalność badawczo-rozwojową nie mogła doprowadzić do uznania, że taką działalnością jest także dokonywana przez skarżącego sprzedaż.
Prawidłowe jest także stanowisko organu jeżeli chodzi o odpowiedź na drugie pytanie zawarte przez skarżącego we wniosku. Treść tego pytania wyraźnie wskazywała, że jego autorowi chodziło o możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na nabycie wartości niematerialnych i prawnych a - nie jak podnosi w skardze pełnomocnik skarżącego - odpisów amortyzacyjnych. Organ w tym zakresie nie mógł przyjmować pewnego "skrótu myślowego". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia bowiem w sposób nie budzący wątpliwości wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które nie mogą być kosztem uzyskania przychodu od odpisów amortyzacyjnych, które są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Na takie rozróżnienie wskazuje chociażby treść przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.
Podsumowując trzeba tutaj jeszcze raz wskazać, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie podatnik (albo płatnik lub inkasent) najpierw "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny", a następnie, w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego, wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten, co należy podkreślić, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji (np. poprzez uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem, podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić. Powyższe przekłada się także na zakres sądowej kontroli stanowiska organu w przedmiocie interpretacji.
Jeżeli zatem drugie pytanie, przedstawione organowi dotyczyło wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, to organ nie mógł uznać, że dotyczy ono odpisów amortyzacyjnych.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.