Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 926/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], którą określono skarżącym: M. F., M. F., W. F., P. F., R. F., M. M., W. F., P. F. (małoletniemu, reprezentowanemu przez M. F.), będącym spadkobiercami M. F., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy I-X i XII 2013 r., I-XII 2014 r., I-VIII 2015 r.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynikało, że wobec M. F. prowadzone było postępowanie kontrolne, do przeprowadzenia którego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Po zmianach ustrojowych w administracji skarbowej na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, postępowanie to przejął Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. M. F. zmarł dnia 29 stycznia 2017 r. Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r. stwierdził dziedziczenie ustawowe ww. osób. Zawieszone postępowanie podjęto z udziałem spadkobierców zmarłego, stosownie do art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe M. F. za ww. okresy nie uległo przedawnieniu.

M. F. we wskazanym czasie prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT-7 (zadeklarowane dane przedstawiono na s.6-7). Pomimo wezwań nie przedłożono do kontroli rejestrów zakupu za XII 2013 r. oraz X, XI i XII 2014 r. Zapisy w rejestrze dostaw i nabyć przedstawiono na s. 8-10. Analiza zgromadzonych dokumentów wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. W ewidencji nabyć ujęto m.in. 414 faktur z logo A. S.A. mające dokumentować zakup oleju napędowego (zestawienie, s. 11-21). Ustalono, że dokumenty te wystawił podmiot nieuprawniony. Okazały się one fałszywe i niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na okoliczność fałszu przesłuchano A. W. i K. P.. K. P. zeznał o sporządzeniu na zlecenie A. W. w programie komputerowym dający się edytować tekst (szablon) odpowiadający fakturom wystawianym na różnych stacjach paliw, a A. W. zeznał o handlu "pustymi fakturami" (ich wystawianiu i dystrybucji).

Faktury te nie łączyły się ze sprzedażą paliwa. Z informacji otrzymanych od A. S.A. wynikało, że na rzecz M. F. w 2013 r. wystawiono 18 faktur opiewających na kwoty od 25,04 zł do 300,03 zł, a w 2014 r. 26 faktur opiewających na kwoty od 50,02 zł do 350,03 zł. Przesłuchiwany M. F. zeznał, że nabywał sporne faktury, aby obniżyć kwoty podatku należnego. Nie przedłożył natomiast dowodów poniesienia wydatków na paliwo, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Powyższe oznaczało, że faktury te nie mogły być rozliczone w deklaracjach VAT. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony było, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm; dalej określana skrótem: "ustawa VAT") nienależne (kwoty wymienione na s. 28-30).

Organ ustalił też, że w III, IV, VII i VIII 2015 r. M. F. w rejestrach zakupów ujął 4 faktury na zakup paliwa wystawione przez B. sp. z o.o. (zestawienie na s. 30 i 48), wobec której wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Także te faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a ww. spółka nie trudniła się handlem paliwami, lecz przestępczym procederem wystawiania "pustych" faktur.

Podatnik nie okazał rejestrów zakupów za XII 2013 r. oraz X-XII 2014 r. Wartość nabyć określono więc na podstawie zgromadzonych dowodów źródłowych (zestawienie s.48-55 i 56). Nieprawidłowości stwierdzono także w zakresie ewidencjonowania faktur wystawianych przez C. sp. z o.o., a samych spornych faktur podatnik nie okazał. Nie dysponowała nimi również ww. spółka, przez co nie mogły one stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego w wysokości 33.021 zł. Podatnik nie dysponował również fakturą nr 36690 z dnia 2 sierpnia 2014 r., zaewidencjonowaną we wrześniu 2014 r., a nie posiadał jej też wystawca. Fakturę tę pominięto zatem w rozliczeniu podatku VAT. Podwójnie zaewidencjonowano faktury nr 25100606932 z dnia 30 kwietnia 2014 r. i nr 25100616904 z dnia 30 maja 2014 r. Podwójnie zaewidencjonowano także fakturę nr 76/13, ale uchybienie to nie miało wpływu na wysokość zobowiązania, ponieważ podatnik nie ujął jej w deklaracji za wrzesień 2013 r. Błędnie, choć bez wpływu na rozliczenie podatku, ujęto w deklaracji za maj 2014 r. wydatki poniesione na nabycie "środków trwałych", które nimi nie były, a powinny być ujęte w rubryce deklaracji "nabycie towarów i usług pozostałych". Stwierdzono także rozbieżności pomiędzy wartościami wynikającymi z podsumowania rejestrów zakupu a deklaracjami VAT (zestawienie s. 60, 9-10).

Mając na względzie powyższe organ wskazał na cechy i znaczenie faktury na gruncie ustawy VAT. Jej celem jest dokumentowanie transakcji. Służy też celom ewidencyjnym (prowadzeniu rejestrów/ksiąg). Powinna stwierdzać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i tylko wtedy stanowi podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przeciwnym razie uprawnienia takiego nie daje. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje przedsiębiorcy w zakresie, a jakim wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem koniecznym do obniżenia podatku jest posiadanie faktury. Wskazano też na konieczność rzetelnego i niewadliwego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Powyższe ustalenia legły u podstaw dokonanego przez organ rozliczenia podatnika w zakresie podatku VAT za ww. okresy (zestawienie s. 61-64, 71-84). Łącznie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług według ustaleń organu zaniżono o 586.478 zł.

Organ zaznaczył, że wbrew stanowisku spadkobierców M. F. poprzez odmowę ponowienia przeprowadzenia określonych dowodów nie pozbawiono ich prawa czynnego udziału w postępowaniu. W sprawie zgromadzono dostateczne dowody wskazujące na obrót fikcyjnych faktur. Organ nie kwestionował przy tym li tylko faktu nabywania paliwa, które w prowadzonej działalności było konieczne, ale nabywanie paliwa na podstawie zakwestionowanych dokumentów, choć nabyte paliwo pochodziło z nieznanego źródła. Stan zdrowia M. F. i jego problemy zdrowotne nie miały wpływu na ocenę możliwości przesłuchania go. Na podstawie art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłuchać można osobę zdolną do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń, a oceny takiej dokonano przed przystąpieniem do przesłuchania. Zachowanie M. F. podczas przesłuchania nie dawało podstaw do zakwestionowania ww. zdolności przesłuchiwanego. Złożone zeznania były też zgodne z zeznaniem A. W. i stanowiskiem A..

W sprawie wykorzystano dowody zgromadzone w innych postępowaniach, a rozliczenia za miesiące, za które nie przedstawiono rejestrów zakupu dokonano na podstawie okazanych dokumentów źródłowych. Organ skonstatował, że poza sformułowaniem zarzutów spadkobiercy M. F. nie przedstawili żadnych dowodów na ich poparcie.

W odwołaniach strony - ww. spadkobiercy M. F., zarzucili organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania poprzez podanie niepełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i pominięcie art. 88 ust. 3a ustawy VAT, co w ich ocenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to z uwagi na wieloznaczność uzasadnienia decyzji w części odnoszącej się do faktur z logo A. i wystawionych przez spółkę B., a to z uwagi na stwierdzenia, że faktury wystawił podmiot nieistniejący, że czynności w nich określone nie zostały dokonane, że podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, które to okoliczności nie są tożsame. Zarzucili też niezapewnienie im możliwości wypowiedzenia się w sprawie co do zgromadzonego materiału dowodowego, a to na skutek odmowy uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych. Podnieśli, że kwestionując dostawy oleju napędowego przez spółkę B., działającą na rynku od 2008 i prowadzącą działalność także w roku 2015, zaniechano zbadania, czy za zakwestionowane faktury realizowano płatności.

Poza rejestrami zakupów nie zbadano rejestrów sprzedaży. W przekonaniu dowołujących się postępowanie dowodowe nie było prowadzone rzetelnie, było nakierowane na gromadzenie dowodów mających na celu maksymalizację zobowiązań podatkowych poprzez przyjmowanie wyselekcjonowanych dowodów zgromadzonych w postępowaniach karnych. Pominięto dowód z opinii biegłego dotyczący stanu zdrowia M. F. i jego schorzeń natury neurologicznej nasilających się od 2012 r. w kontekście posiadania zdolności właściwego rozeznania znaczenia podejmowanych czynów. Nie podjęto też czynności dowodowych w kierunku zakupów i usług dokonywanych przez spadkodawcę. Wykorzystano jako istotne w sprawie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko M. F., które umorzono z powodu jego śmierci. Nie ponowiono dowodu z przesłuchania A. W. pomimo istniejących rozbieżności w składanych przez niego zeznaniach, podobnie jak K. P..

Nie przesłuchano także przedstawiciela spółki B.. Odwołujący uznali, że oceny organu miały charakter dowolny, wnioski były sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść stron poprzez przyjęcie, że to spadkobiercy powinni wykazać prawidłowość rozliczeń spadkodawcy.

Skarżący zwrócili uwagę, że organ powinien przeprowadzić postępowanie w sprawie odpowiedzialności spadkobierców, podczas gdy przeprowadzono z ich udziałem postępowanie wymiarowe. Naruszono przez to art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej. Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT spowodowały pozbawienie stron prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu, w następstwie apriorycznego przyjęcia, że wystawione zostały przez podmioty nieistniejące oraz dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie pierwszej instancji przeprowadził właściwy organ - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Zobowiązania podatkowe określone w decyzji nie uległy przedawnieniu. Podatnik - M. F. zmarł dnia 29 stycznia 2017 r., a postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się dnia 1 grudnia 2017 r. W okresie tym termin przedawnienia nie biegł. Odnośnie zobowiązań z okresu od stycznia do listopada 2013 r. termin przedawnienia kończył bieg dnia 3 listopada 2019 r., a za grudzień 2013 r. dnia 3 listopada 2020 r.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że ustalenia organu I instancji były prawidłowe. Zeznania A. W. i K. P. różniły się w kwestii daty sporządzenia szablonu wykorzystywanego do sporządzania fałszywych faktur, ale rozbieżność ta nie miała wpływu na ocenę rzetelności zakwestionowanych faktur. Nowego szablonu używano już w 2012 r. Ponadto zeznania ww. osób były również podstawą ustaleń w spawie zakończonej decyzją z dnia 29 października 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy 2012 r., a skargą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 maja 2018 r. I SA/Rz 1230/18. Wówczas zakwestionowano 393 faktury z logo A.. Udział w fikcyjnym obrocie paliwem i wystawianiu "pustych" faktur brała udział także spółka B., a ustalenia te znalazły potwierdzenie w decyzjach organów administracji skarbowej (opisanych na s. 26-27), a względem samej spółki wydano decyzję na podstawie art. 108 ustawy VAT, która obejmowała m.in. podatek wynikający z faktur wystawionych na rzecz M. F..

O fikcyjności działalności spółki świadczył także szereg dodatkowych dowodów związanych z rzekomymi transakcjami zawieranymi przez nią z jej dostawcami paliw. Ustalenia te były niezbędne do wykazania, że paliwo wykazane na fakturach wystawionych na rzecz M. F. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszystkie zakwestionowane faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dawały podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony. Za prawidłowe uznano ustalenie wartości podatku naliczonego za okresy, co do których nie przedłożono rejestru zakupów, na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur nabycia towarów i usług. Odnośnie wadliwego zaewidencjonowania faktur, błędnego wykazania w deklaracji VAT-7 zakupu niedotyczącego środka trwałego, nieprawidłowego podsumowania rejestru zakupów i treści (podsumowania) przeniesionej do deklaracji VAT-7, ustalenia organu I instancji w pełni zaakceptowano.

Organ odwoławczy uznał, że uchybienia w zakresie powołania pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie było istotne. Odnośne przepisy powołano w uzasadnieniu decyzji. Wprawdzie co do faktur wystawionych przez B. powołano dwie podstawy prawne, ale zawarto również wskazanie, że wadliwego odliczenia dokonano na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a więc okoliczności wymienionej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Ta sama podstawa prawna znajdowała zastosowanie do faktur zawierających logo A.. Poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie naruszono prawa stron do czynnego udziału w postępowaniu, a tak sam podatnik, jak i jego spadkobiercy mieli nieograniczony dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego. Brak zbadania przepływów finansowych w związku z fakturami wystawionymi przez B. nie oznacza wystąpienia sprzeczności podważających tezę organu I instancji o braku dokumentowania rzeczywistych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego, pomimo problemów zdrowotnych M. F. złożonym przez niego zeznaniom nie można było odmówić wiarygodności, a stosownej oceny należało dokonać przy uwzględnieniu dyspozycji art. 195 § 1 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej. Złożone zeznania są zbieżne z innym zgromadzonym materiałem dowodowym. Ponadto podatnik nie kwestionował podobnych ustaleń dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych z 2011 i 2012 r., a rozliczenie podatku VAT i podatku dochodowego objął złożonymi korektami. To, że w sprawie wykorzystano dowody zgromadzone w postępowaniu karnym przygotowawczym, które zostało umorzone z powodu śmierci M. F., nie oznacza, że można podważać ich moc dowodową. Organ nie podzielił też zarzutu niewystąpienia do określonych kontrahentów o przekazania wykazu faktur dokumentujących transakcje z M. F. z okresów, za które nie przedłożono rejestrów zakupu. Za okresy te organ dokonał rozliczenia podatku VAT na podstawie dokumentów źródłowych przedłożonych przez podatnika, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT.

Za zbędne uznano ponowienie przesłuchania A. W., jak również przesłuchanie przedstawiciela spółki B.. A. W. był przesłuchiwany nie tylko w toku postępowania karnego, ale również w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...], w sprawie innego podmiotu, a protokół z jego przesłuchania włączono do akt sprawy na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Z kolei transakcji "w imieniu spółki" dokonywała osoba, która nie była jej przedstawicielem (G. P.), a z przesłuchania M. G., reprezentanta jedynego udziałowca B.. Wszystkie dowody oceniono w granicach wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie z udziałem spadkobierców. Nie było podstaw do wydawania decyzji o ich odpowiedzialności na zasadach określonych w art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców na tej podstawie nie jest możliwe w przypadku, gdy spadkobierca w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 tej ustawy. W takim przypadku w miejsce dotychczasowej strony wstępują jego spadkobiercy, którzy będą adresatami decyzji wydanej w postępowaniu wszczętym wobec spadkodawcy. Dlatego postępowanie przeprowadzono w trybie określonym w art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie było ponadto podstaw do postąpienia odpowiadającego dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ nie istniały wątpliwości, które należałoby rozstrzygać przy uwzględnieniu tego unormowania.

W skardze, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji, zarzucono naruszenie przez organy:

1. 1) art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie obowiązku powołania podstawy prawnej decyzji i brak wskazania w osnowie zastosowanych w sprawie przepisów prawa formalnego i materialnego stanowiących podstawę ich wydania, prowadzące do dowolnych stwierdzeń organu II instancji, że zamieszczenie przez organ I instancji w odniesieniu do faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. tylko w uzasadnieniu decyzji dwóch wzajemnie wykluczających się podstaw prawnych połączone ze wskazaniem, że faktury te dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT, podczas gdy:
2. - treść art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera enumeratywne wskazanie obligatoryjnych elementów jakie zawierać powinna prawidłowo wydana decyzja podatkowa,
3. - obowiązek powołania podstawy prawnej, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polega na nakazie wskazania przepisów prawa materialnego, na podstawie których organ wydał rozstrzygnięcie, a także przepisów proceduralnych mających szczególny związek z decyzją,
4. - zawarcie wyłącznie w uzasadnieniu decyzji ostatecznej nieprawidłowego uzasadnienia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oznacza dowolność przyjęcia, że kwestia wskazania w osnowie przepisów prawa stanowiących podstawę wydania pozostawiona jest uznaniu i dobrej woli organów oraz domysłom i skojarzeniom stron postępowania,
5. 2) art. 123 § 1, art. 121 § 1 w związku z art. 133 § 1 oraz 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronom (następcom prawnym podatnika) realnych możliwości uczestniczenia i w konsekwencji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, prowadzące do ograniczenia prawa czynnego udziału w postępowaniu przed wydaniem decyzji oraz naruszenie zaufania do działań organów podatkowych, przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez nich dowodów, skutkujące niemożnością realnego wpływu na określenie wysokości przeniesionych na spadkobierców zobowiązań podatkowych, w wyniku dowolnego przyjęcia, że "nieograniczony dostęp i możliwość odniesienia się do treści" dowodów zebranych przez organ I instancji, sam przez się czynił zadość ustawowemu obowiązkowi zapewnienia stronom prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania,
6. 3) art. 124 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu prawnym oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu faktycznym decyzji podstaw przyjęcia, że dostawy oleju napędowego przez B. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca w sytuacji, gdy nie przeprowadzono badania kluczowych kwestii, tj. czy za zakwestionowane faktury nastąpiła zapłata na rachunek bankowy tej spółki oraz bez przeprowadzenia analizy przepływów finansowych na kontach bankowych spadkodawcy, a także z pominięciem niekwestionowanego faktu, że dostawca paliw do B., podmiot D. (wystawca faktur dokumentujących dostawy paliw na rzecz B. w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r.) prowadziła rzeczywistą działalność polegającą na obrocie paliwami, pozostając dzierżawcą 4 stacji paliw, na których odbywała się sprzedaż detaliczna,
7. 4) art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ zarówno I jak i II instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przyjęcia tego stanu za ustalony w sposób prawidłowy, podczas gdy dokładne wyjaśnienie tego stanu nie miało miejsca, gdyż ustalenia w zakresie dotyczącym uznanych za fikcyjne 414 faktur, na których jako wystawca widnieje A., poczynione zostały w oparciu o zeznania podejrzanych o ich wystawienie A. W. i K. P. oraz posłużenia się nimi przez M. F., które to zeznania nie powinny stanowić podstawy wnioskowań przyjętych w decyzji, ponieważ:
8. - zeznania A. W., K. P. i M. F. złożone zostały w charakterze podejrzanych w postępowaniu śledczym przygotowawczym w prokuraturze,
9. - zeznania ich są ze sobą sprzeczne co do momentu rozpoczęcia wystawiania fikcyjnych faktur,
10. - zeznania M. F. złożone zostały w stanie postępujących u niego chorób neurologicznych oraz w warunkach ograniczonej zdolności rozpoznawania czynów (co czyni je nieprzydatnymi w sprawie),
11. - materiały z przesłuchań ww. osób nie powinny stanowić wiarygodnych materiałów, a przez to dowodów w sprawie podatkowej, do czasu potencjalnego skazania podejrzanych,
12. - wartość dowodową zeznań M. F. podważa opinia biegłych lekarzy sądowych sporządzona na zlecenie prokuratury,
13. - ocena organu, że "M. F. miał pełną świadomość" rozeznania czynów sprzeczna jest z dokumentacją lekarską obrazującą stan jego zdrowia od roku 2012 w następstwie organicznego uszkodzenia mózgu, którego rezultatem pozostaje ostatecznie zgon w styczniu 2017 r.,
14. - nie negując prawa organów do włączenia dowodów z innych postępowań podatkowych i karnych oraz samodzielnej jej oceny podkreślenia wymaga, że co do zasady dotyczy to dowodów z postępowań zakończonych prawomocnymi wyrokami lub decyzjami, a nie jak ma to miejsce w przypadku skarżonej decyzji, w odniesieniu do dowodów nie mających przymiotu ostateczności,
15. 5) art. 188 w związku z art. 190 § 1 i art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów polegających na wystąpieniu przez organy podatkowe o przesłanie przez n/w podmioty wykazów faktur VAT dokumentujących dokonane przez M. F. zakupy w: E., F., C. SA, G. sp. z o.o., H. sp. z o.o., I., J. sp. z o.o., K., L., M. S.A., w okresie I 2013 - VIII 2015, przeprowadzenie którego to dowodu było istotne ze względu na:
16. - fakt braku rejestrów zakupu za m-ce: XII 2013 r., X-XII 2014 r. oraz przyjęcie wielkości tych zakupów tylko na podstawie dokumentów źródłowych przekazanych przez zm. M. F. (str. 48-55 decyzji I instancyjnej), których kwoty budzą istotne zastrzeżenia mając na uwadze poziom tych zakupów dokonanych w miesiącach poprzedzających brak rejestrów,
17. - fakt braku szczegółowej wiedzy spadkobierców o stanie rozliczeń podatkowych i stanie dokumentacji spadkobiercy, co mając na uwadze ich status w postępowaniu jako następców prawnych podatnika, skutkować powinno uwzględnieniem wniosków dowodowych,
18. 6) art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego stron polegającego na przesłuchaniu w charakterze świadka A. W. w związku ze sprzecznością jego zeznań złożonych w prokuraturze Okręgowej w [...] w dniu 3 listopada 2015 r., z zeznaniami złożonymi w UKS [...] w dniu 7 marca 2016 r., tym bardziej, że dnia 7 marca 2016 r. przesłuchiwany był on jako świadek w sprawie nie M. F., lecz innego podmiotu, a ówczesna strona postępowania (podatnik) nie został powiadomiony o prawie uczestniczenia w tym przesłuchaniu,
19. 7) art. 188 w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania na wniosek spadkobierców z dnia 9 października 2019 r. w charakterze świadków: G. P., J. i K. B., A. K. oraz R. S., w przesłuchaniach których nie brał udziału wcześniej spadkodawca M. F. ze względu na brak stosownych powiadomień oraz mimo że z uwagi na poszlakowy charakter zeznań ww. osób zachodziła potrzeba ich przesłuchania na okoliczności dotyczące transakcji dokonanych z udziałem i na rzecz spadkodawcy,
20. 8) art. 191 w związku z art. 121 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów, a także naruszające tą zasadę kwalifikowanie okoliczności stanu faktycznego, zdarzeń i oceny, niezgodnie ze stwierdzonymi faktami i zgromadzonymi dowodami, skutkujące:
21. - nieuprawnionym przyjęciem, że "kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny za te okresy (XII 2013 r. oraz X-XII 2014 r.) odtworzono na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup towarów/usług", podczas gdy "odtworzenie", o którym mowa, polegało wyłącznie na weryfikacji faktur zakupu przedstawionych przez podatnika- spadkodawcę, a organy żadnych czynności polegających na odtwarzaniu faktur na wniosek spadkobierców nie podjęły, co ostatecznie skutkowało przyjęciem zaniżonych kwot podatku naliczonego zmniejszającego podatek należny za te okresy,
22. - rozstrzyganiem wszelkich wątpliwości na niekorzyść stron w wyniku dowolnego przyjęcia, że wyłącznie na odwołujących się spadkobiercach jako stronach postępowania, ciążył obowiązek wykazywania dowodowo zgodności z prawem postępowania zmarłego przedsiębiorcy w zakresie dokonanych odliczeń podatku naliczonego, co pozostaje sprzeczne z zasadami rządzącymi rozkładem ciężaru dowodzenia tym bardziej, że nieporównywalnie większymi i realnymi możliwościami prawno-technicznymi w ww. zakresie dysponują wyłącznie organy podatkowe,
23. - nieuprawnionym przyjęciem, że prawidłowym pozostaje przez organ ograniczanie czynności w sprawie, do badania prawidłowości rejestrów zakupu i odliczeń podatku naliczonego związanych z tymi zakupami, podczas gdy w procesie weryfikacji wysokości zobowiązań podatkowych podlegają również badaniu i weryfikacji rejestry sprzedaży oraz dokumenty źródłowe opisujące drugostronnie sprzedaż oraz związane z tą sprzedażą kwoty podatku należnego, których to kwestii w sprawie w ogóle nie badano, w następstwie czego zarówno sprzedaż jak i podatek należny związany z tą sprzedażą przyjęto w wysokościach niewspółmiernie wysokich w stosunku do skorygowanych zakupów i kwot podatku naliczonego, co ukształtowało stan rentowności niespotykany w branży transportowej,
24. - błędnym ustaleniem przedmiotu postępowania (zamiast postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej spadkobierców przeprowadzono postępowanie w sprawie określenia im wysokości zobowiązań podatkowych), w wyniku wadliwego uznania spadkobierców za podatników w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem posiadają oni odrębny status następców prawnych od podatnika, którym był spadkodawca,
25. - dowolnym przyjęciem, że organ w sprawie wyprowadził prawidłowe wnioski, podczas gdy w wyniku nie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i w następstwie oddalenia wniosków dowodowych dotyczących okoliczności i faktów powstałych w okresach, gdy spadkobiercy nie byli jeszcze stronami postępowania (skutkującego brakiem możności przedstawienia przez nich kontrdowodów), ocenę sprawy przeprowadzono jednostronnie w oparciu o dowody, których treść i wartość dowodowa ze względu na sprzeczności budzi istotne zastrzeżenia,
26. - nieprawidłowym określeniem kwot zobowiązań podatkowych za IV-V i IX 2013 r. oraz I 2014 r. na skutek nieprawidłowych podsumowań kwot wartości netto oraz kwot podatku VAT wynikających z zakwestionowanych faktur VAT "z logo A. ", skutkujące błędnym przyjęciem w rozliczeniach tych miesięcy kwot podatku naliczonego,
27. 9) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że spadkobiercy jako następcy prawni będący stroną postępowania odrębną od spadkodawcy (podatnika) nie byli uprawnieni do skutecznego domagania się przeprowadzenia kluczowych czynności w sprawie z ich udziałem, w których z oczywistych względów wcześniej nie byli legitymowani brać udziału,
28. 10) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie i prowadzenie przez organ postępowania wobec spadkobierców, podczas gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji powinno nastąpić dopiero po uprzednim rozstrzygnięciu przez Sąd wartości stanu czynnego spadku, tj. kwestii stanowiącej zagadnienie wstępne w sprawie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców,
29. 11) art. 100 § 2 w związku z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej wyłącznie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bez orzeczenia w decyzji o zakresie i charakterze odpowiedzialności spadkobierców w następstwie pominięcia przepisu art. 1031 § 2 kodeksu cywilnego,
30. 12) art. 102 § 2 w związku z art. 97 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie w wyniku przyjęcia, że wstąpienie przez spadkobierców w miejsce osoby zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 Ordynacji podatkowej powoduje nieograniczoną ich odpowiedzialność podatkową, podczas gdy ponoszą oni odpowiedzialność za długi spadkowe (w tym podatkowe) tylko do wartości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku,
31. 13) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4, art.88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem w prawidłowej wysokości prawa stron do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur zakupu, w następstwie dowolnego przyjęcia, że wystawione zostały jako dokumenty fikcyjne, bądź dokumentują czynności które nie zostały dokonane,
32. 14) art. 221a w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 202 ust. 1 pkt 1 i art. 205 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w II instancji z naruszeniem przepisów o właściwości instancyjnej.

W ocenie skarżących w sprawie nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego. Wady formalne decyzji w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powodują ogólną nieczytelność decyzji. Z kolei uzasadnienie prawne jest wieloznaczne, choćby w zakresie faktury wystawionych przez B., co zostało przyznane w decyzji organu odwoławczego. Skarżący uważają, że organy powinny przeprowadzić postępowanie w trybie określonym w art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dotyczyło zaś tylko wymiaru zobowiązania podatkowego, a nie odpowiedzialności spadkobierców. Oparcie się wyłącznie na art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej uznali za błędne. Regulacja ta ma bowiem charakter procesowy samej odpowiedzialności tylko dlatego, że ich następstwo prawne powstało w trakcie postępowania prowadzonego wcześniej wobec spadkodawcy. Wadliwie uznano ich za podatników, a nie następców prawnych podatnika. Dowody, na których podstawie organ powziął przekonanie o fikcyjności zakwestionowanych faktur z logo A., pozostają niewiarygodne z uwagi na ich poszlakowy charakter oraz pochodzenie z postępowań przygotowawczych nie mających definitywnego charakteru oraz przedwczesne w sytuacji, gdy nie nastąpił akt skazania podejrzanych.

Istotnych ustaleń dokonano na podstawie protokołu przesłuchania A. W., podczas gdy M. F. nie brał udziału w jego przesłuchaniu. Dlatego ponowili wniosek o jego przesłuchanie. Bezpośrednich czynności dowodowych nie przeprowadzono także odnośnie faktur wystawionych przez B., a postępowanie ograniczono do dowodów z innych postępowań o pośrednim, poszlakowym charakterze - decyzji wydanych wobec kontrahentów tej spółki. W przekonaniu skarżących z postanowień o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych wynika niechęć organu do podejmowania jakichkolwiek czynności z urzędu lub na wniosek stron, dotyczących potencjalnej możliwości zwiększenia kwot podatku naliczonego, nawet gdy dotyczy to stwierdzonego braku rejestrów zakupu za XII 2013 r. oraz X-XII 2014 r., podczas gdy odtworzenie prawidłowych wysokości zakupu i kwot podatku naliczonego powinno nastąpić jako naturalna konsekwencja realizacji zasady prawdy obiektywnej.

Skarżący podnieśli, że organ nie wykazał, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku nie narusza art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz zasady neutralności tego podatku. Niezależnie od tego kwoty zobowiązań podatkowych za IV-V i IX 2013 r. oraz I 2014 r. zostały przyjęte w nieprawidłowych wysokościach, w wyniku błędnych sumowań kwot netto oraz podatku VAT wynikających z zakwestionowanych faktur VAT z logo "A. ". Miało to wpływ na wymiar podatku.

Skarżący wskazali też, że odwołanie powinien rozpoznać Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], a nie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W art. 202 ust. 1 ustawy wprowadzającej przepisy o Krajowej Administracji Skarbowej mowa jest wyłącznie o postępowaniach kontrolnych i kontrolach podatkowych, a nie - jak przyjęto w sprawie - o postępowaniach i procedurach odwoławczych. Istotne znaczenie przy wykładni ww. przepisu ma również art. 205 ust. 1 ustawy wprowadzającej przepisy o KAS oraz art. 83 ust. 6 ustawy o KAS. Podkreślili, że postępowanie podatkowe nie powinno się toczyć aż do czasu prawomocnego sporządzenia przed Sądem Rejonowym w [...] spisu inwentarza M. F., którego wartość będzie miała wpływ na zakres ich odpowiedzialności, a wartość ta powinna stanowić zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Kwestionując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia skarżący sformułowali szereg zarzutów, dotyczących w zdecydowanej mierze naruszenia przepisów prawa procesowego, w następstwie czego doszło ich zdaniem także do nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzutem najdalej idącym jest zaś ten dotyczący naruszenia przepisów o właściwości instancyjnej, tj. właściwości organu odwoławczego, jako że skarżący stoją na stanowisko, że ich odwołanie winien był rozpatrzeć Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], zgodnie z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, a nie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W tym to właśnie upatrują podstaw stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do treści przedstawionego powyżej zarzutu, jak również motywów przytoczonych przez skarżących na jego uzasadnienie, stwierdzić należy, że ich stanowisko jest nieuprawnione. Wprawdzie zgodnie z art. 221a Ordynacji podatkowej w przypadku decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, właściwym do rozpatrzenia odwołania od tego rozstrzygnięcia, jest ten właśnie organ, jednakże przytoczony przepis nie znajdzie zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy, w której stanie faktycznym postępowanie kontrolne zostało wszczęte pod rządami ustawy dnia 28 września 1991 r. o Kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., zwanej dalej ustawą o kontroli skarbowej) i nie zostało ukończone do dnia uchylenia tego aktu prawnego. Jak słusznie zauważył bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, o takiej właśnie sytuacji traktuje przepis art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej, w myśl którego postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawy wprowadzającej), prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów.

Tak więc, zgodnie z brzmieniem zacytowanego przepisu, również rozpatrzenie środków odwoławczych od wydanych w tym trybie rozstrzygnięć winno mieć miejsce na podstawie regulacji dotychczasowych. To przesądza o tym, że właściwym do rozpatrzenia odwołania w niniejszej sprawie był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

W ramach omawianej kwestii dodać też należy, że niezasadne jest stanowisko skarżących, że reguły intertemporalne z art. art. 202 § 1 ustawy wprowadzającej, odnoszą się jedynie do postępowań kontrolnych, nie obejmując jednak postępowań odwoławczych. Stanowisko takie nie znajduje bowiem uzasadnienia w regulacjach wspomnianej wyżej ustawy wprowadzającej, w tym także w art. 205 § 1 tego aktu, na który powołują się skarżący, a który odnosi się do zupełnie innej kwestii. Przepis ten bowiem zawiera regulację traktującą o organie do którego należy wnieść odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej i żaden sposób nie wprowadza odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 202 § 1 ustawy wprowadzającej.

Co więcej potwierdza on to, że rozpatrywanie odwołań od rozstrzygnięć zapadłych w ramach postępowań prowadzonych na podstawie uchylonych przepisów rozpatruje właściwy dyrektor izby administracji skarbowej.

W kwestii pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzucali naruszenie regulacji statuujących podstawowe zasady rządzące postepowaniem podatkowym, tj. zasady prawdy obiektywnej, budzenia zaufania podatników do organów, zapewnienia stronom czynnego udziału w postepowaniu, a także przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego, w związku z nieuwzględnieniem ich wniosków dowodowych, a także ich niewłaściwą oceną.

Ustosunkowując się do przedmiotowych zarzutów stwierdzić należy, że również w tym wypadku brak jest podstaw do stwierdzenia ich zasadności, jako że ustalenia faktyczne w sprawie zostały poczynione na podstawie materiału dowodowego, którego kompletność i wiarygodność nie budzi wątpliwości. Dowody, na podstawie których organy poczyniły swoje ustalenia, w znacznej mierze pozyskane w ramach postepowania karnego, są spójne i nie budzą wątpliwości, jeżeli chodzi o okoliczności istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy. Dodatkowo fakty te znajdują również potwierdzenie w zeznaniach M. F., który potwierdził okoliczności ustalone w ramach czynności karnego postępowania przygotowawczego.

W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że M. F. w rzeczywistości nie dokonał zakupu paliwa wskazanego w fakturach od podmiotów A. oraz B. spółka z o.o., a jedynie zakupu papierowej wersji faktur celem obniżenia należności wobec Skarbu Państwa z tytułu prowadzonej działalności.

Jeżeli chodzi o faktury mające dokumentować zakup paliwa od A. to M. F. zaewidencjonował w rejestrze nabyć 414 faktury, sporządzone i wprowadzone do obrotu, jako tzw. puste faktury, przez A. W., który przyznał ten fakt w trakcie przesłuchania w postępowaniu karnym, opisując sposób w jaki doszło do sporządzenia tychże faktur (na podstawie odwzorowania oryginalnych faktur, stworzonego przez K. P.). Mając na uwadze zgodność zeznań A. W. i K. P., co do istotnych elementów procederu wprowadzania do obrotu pustych faktur, a także fakt potwierdzania nabywania tego rodzaju faktur przez M. F., ze świadomością, że nie dokumentując one rzeczywistych transakcji sprawia, że nie było podstaw do ponownego przesłuchiwania A. W. i K. P. w ramach niniejszego postępowania. Fakty, co do których osoby te miałyby się wypowiadać, zostały bowiem stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, na podstawie wiarygodnych dowodów, nie było więc potrzeby ich dodatkowego weryfikowania czy potwierdzania.

W tym miejscu należy dodać, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają wymogu bezpośredniości, w odniesieniu do wszystkich dowodów, które służą poczynieniu ustaleń faktycznych w sprawie, tak więc zarzut oparcia się na dowodach uzyskanych w innym postępowaniu jako taki, należy uznać za chybiony.

Jak to już wyżej zasygnalizowano, dopuszczenie w postępowaniu, prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej, dowodów pozyskanych w ramach innych postepowań, nie wyklucza przeprowadzenia dowodów przeczących wynikającym z tamtych dowodów wnioskom. Organy zaś, dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, winny dopuścić takie rodzaje dowody i w ten sposób odnieść się do okoliczności sprawy. W niniejszym przypadku z tego rodzaju sytuacją nie mamy do czynienia, jako że wnioski dowodowe skarżących odnosiły się do przeprowadzenia dowodów, które były już w posiadaniu organu i których wnioski były jednoznaczne.

Wobec tego nie było potrzeby ich ponawiania, w celu ich dodatkowej weryfikacji. Skarżący przy tym nie wskazali sugerowanych przez siebie nieścisłości i sprzeczności w zeznaniach A. W. i K. P., stąd też na podstawie gołosłownych twierdzeń w tym zakresie, nie było podstawy podejmowania czynności w kierunku wyjaśniania tego rodzaju wątpliwości.

Podważając wiarygodność dowodów, służących ustaleniu poczynionych ustaleń, skarżący zwrócili przede wszystkim uwagę na wątpliwą moc dowodową zeznań M. F., który ich zdaniem, ze względu na swój stan zdrowia, tj. zaburzenia świadomości, nie był zdolny do rzetelnego i właściwego zrelacjonowania przebiegu zdarzeń.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy podkreślić jeszcze raz, że zeznania M. F. nie były jedyną podstawą ustalenia stanu faktycznego w sprawie, związanego z wprowadzeniem do obrotu pustych faktur i nabywaniem ich między innymi przez niego. W sprawie nie ulega wątpliwości, że faktury tego rodzaju rzeczywiści były wystawiane i znalazły się rejestrze nabyć skarżącego, w przypadku którego nie stwierdzono faktu nabywania paliwa ze źródeł wskazywanych w fakturach. Sam spadkodawca skarżących przyznał te okoliczności, a w sytuacji w której brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że kwestionowanym fakturom towarzyszyły rzeczywiste transakcje/dostawy, poddawanie w wątpliwość wiarygodności zeznań M. F., a co za tym idzie dokonanych przez organy ustaleń, nie znajduje uzasadnienia.

W omawianej kwestii dodać też należy, że skoro według skarżących M. F. działał w warunkach ograniczonej niepoczytalności, to ktoś musiał się zajmować prowadzeniem jego spraw. Tak więc musiał także dysponować stosownymi informacjami na temat realizowanych przez niego transakcji. Skarżący tymczasem ograniczyli się w omawianej kwestii do samego podniesienia kwestii ewentualnej niepoczytalności swojego spadkodawcy, nie sugerując nawet innego przebiegu zdarzeń. Na tej podstawie nie można więc podważyć prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego. Tym bardziej, na co słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że pomimo występujących u M. F. problemów zdrowotnych, o których wskazano w opinii dotyczącej jego stanu zdrowia, nie można odmówić wiarygodności jego zeznaniom. Świadkami nie mogą być bowiem osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń (art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Przepis ten na podstawie art. 199 zdanie 2 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie także do przesłuchania strony. O tym czy dana osoba może wystąpić w charakterze strony decyduje zdolność do postrzegania lub komunikowania spostrzeżeń oceniana przez organ prowadzący postępowanie w chwili kontaktu ze stroną. Skoro sposób przekazania informacji przez stronę, ani treść zeznań nie dawały podstaw do zakwestionowania tej zdolności, nie można postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie.

Podobnie okolicznością wykluczającą przyjęcie prawidłowości poczynionych ustaleń, nie może być umorzenie postępowania karnego, w stosunku do M. F.. Powodem podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia była bowiem wyłącznie okoliczność obiektywna, tj. jego śmierć, wobec tego z faktu umorzenia nie można wywodzić, że w jego przypadku nie doszło do naruszenia prawa, a także że weryfikacja jego rozliczeń podatkowych jest niezasadna.

W omawianej kwestii dodać należy, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, a także regulacji ustawy o kontroli skarbowej, warunkiem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe czy też prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie jest uprzednie postawienie podatnikowi zarzutów czy też skazanie go za popełnienie określonego przestępstwa skarbowego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do czynienia własnych ustaleń w tym zakresie. Nie są także tutaj zasadne zarzuty dotyczące braku mocy dowodowej dowodów pozyskanych w postępowaniach, które nie zostały ostatecznie zakończone.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było również podstaw do występowania do A. z zapytaniem o autentyczność kwestionowanych przez organy faktur, gdyż dotychczas poczynione ustalenia w sposób jednoznaczny doprowadziły do stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W tej sytuacji potwierdzanie już ustalonych okoliczności stałby w sprzeczności z zasadami szybkości postępowania i ekonomii procesowej.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut odmowy przeprowadzenia dowodów polegających na wystąpieniu przez organy podatkowe o przesłanie przez wskazane przez skarżących podmioty wykazu faktur VAT, dokumentujących dokonane przez M. F. zakupy. Rzecz bowiem w tym, że w toku postępowania przed organem I instancji stwierdzono brak rejestrów nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2013 r., październik 2014 r., listopad 2014 r. oraz grudzień 2014 r. M. F. wyjaśnił, że rejestry te zaginęły i nie jest w stanie ich odnaleźć. W związku z powyższym kwoty podatku naliczonego podlegające odliczeniu ustalono na podstawie przedłożonych przez M. F. dokumentów źródłowych. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Słusznie tutaj uznał organ odwoławczy, że nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie faktur u potencjalnych podmiotów mogących sprzedawać towary/usługi na rzecz strony w celu uwzględnienia podatku naliczonego. To podatnik ma obowiązek posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie transakcji z B. spółka z o.o., w sprawie ustalono, że spółka ta nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży oleju napędowego, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała magazynem umożliwiającym załadunek i rozładunek oleju napędowego, nie miała własnych środków transportu oraz nie stwierdzono faktur dokumentujących najem magazynów, samochodów lub innych środków transportu oraz nie wykazała nabycia jakichkolwiek środków trwałych. Spółka ta w procederze fikcyjnego obrotu olejem pełniła role podmiotu, który nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i został włączony w mechanizm oszustwa podatkowego w celu wygenerowania na fakturach podatku VAT, którego nie deklaruje i nie wpłaca, a jednocześnie umożliwia innemu podmiotowi jego odliczenia. W zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono, że działania tego podmiotu musiały budzić zastrzeżenia, co do jego rzetelności.

Wystarczy tutaj wskazać, że osoba podająca się za prezesa zarządu B. spółka z o.o. - G. P., nie był uwidoczniony w KRS; wskazany był tam P. S., osoba która nie miała nic wspólnego z transakcjami z M. F.. Na "oszukańczy" charakter transakcji wskazuje także fakt, że na fakturach, które miały dokumentować dostawy paliwa spółka ta podawała jako podmiot, na rzecz którego miała być dokonywana płatność portugalską spółkę oraz jej rachunek bankowy.

W odniesieniu do tych transakcji brak było podstaw w sprawie do ponownego przesłuchania świadków G. P., J. i K. B., A. K. oraz R. S.. Organ w tej mierze prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu postanowieniem z dnia 9 października 2019 r. W zaskarżonej decyzji w sposób dostateczny wyjaśniono powody, dla których organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego wniosku dowodowego. Mianowicie w materiale dowodowym sprawy znajdują się dowody w postaci protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych w sprawie tych osób. Skarżący natomiast nie przedstawili nowych, istotnych dla sprawy okoliczności uzasadniających ponowne przesłuchanie tych osób.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niewskazania w osnowie decyzji jej podstawy prawnej. Zasadnie w tej mierze wskazuje organ odwoławczy, że brak wskazania określonych regulacji w osnowie decyzji nie oznacza, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Co więcej, organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji, odnośnie powołania dwóch podstaw prawnych co do transakcji z B. spółka z o.o. wyjaśnił jaka podstawa prawna ma zastosowanie odnośnie tego podmiotu.

W postępowaniu skarżącym zapewniono realne możliwości uczestniczenia i w konsekwencji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie doszło zatem do ograniczenia czynnego udziału w postępowaniu przed organem odwoławczym, bez zapewnienia możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strony miały nieograniczony dostęp i możliwość odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz wglądu do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało skarżącym w pełni zagwarantowane, bowiem organ II instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie ma przeszkód prawnych, aby materiał zgromadzony w innym postępowaniu mógł zostać wykorzystany w przedmiotowym postępowaniu, na co pozwala przepis art. 181 Ordynacji podatkowej.

Oprócz zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżący podnieśli również zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także pozostałych regulacji rozdziału 14, działu III tejże ustawy. Ich zdaniem, o ile zasada odpowiedzialności następców prawnych spadkodawcy nie budzi wątpliwości, to już nie jest prawidłowym określenie w zaskarżonej decyzji wyłącznie kwot zobowiązań podatkowych, za poszczególne miesiące. Według nich nieorzeczenie o odpowiedzialności skarżących i jej zakresie narusza art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu na wstępie należy podkreślić, że odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wynika z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym art. 98 § 1 tej ustawy stanowi, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Tak więc sama odpowiedzialność spadkobierców wynika z mocy prawa.

Co do zasady, w myśl art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli zaś deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej).

W omawianych wyżej przypadkach organ orzeka o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, a w sytuacji, w której deklaracja podatkowa spadkodawcy była nieprawidłowa, w tej samej decyzji ustala lub określa wysokość zobowiązania

Z nieco odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku, w którym deklaracja zamarłego podatnika była nieprawidłowa, jednakże w momencie jego śmierci toczyło się postępowanie w tej sprawie. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 wstępują jej spadkobiercy.

W przypadku sytuacji uregulowanej w art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że przepis ten nie odwołuje się do art. 100 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie ma w uregulowanej nim sytuacji wymogu odrębnego określenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a następnie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców. W tym przypadku organ rozstrzyga o zobowiązaniu podatkowym spadkodawcy z udziałem jego następców prawnych, tj. spadkobierców, z mocy prawa odpowiedzialnych za to zobowiązanie i to do nich adresowana jest decyzja. Nie ma więc potrzeby odrębnego orzekania o odpowiedzialności oraz wysokości zobowiązania.

Przepis art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odpowiedniego stosowania w takim przypadku regulacji art. 100 tego aktu, tak więc przywoływanie go w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i jego uzasadnieniu nie jest zasadne. Tym samym niewskazanie go w zaskarżonej decyzji, wbrew sugestiom skarżących, nie może być rozpatrywane w kategorii uchybienia przepisom prawa.

Argumentem za przypisaniem zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenia art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być też to, że w innych sprawach, kierowane do skarżących rozstrzygnięcia składają się z dwóch elementów, tj. ustalenia, bądź określenia kwoty zobowiązań podatkowych oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za nie, albowiem wszystkie te przypadki mogą się charakteryzować odmienną sytuacją procesową. W niniejszym przypadku, zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy zobowiązań podatkowych spadkodawcy, co do których toczyło się postępowanie, w momencie jego śmierci, tak więc rozstrzygnięcie oparte na art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiada prawu.

Nie sposób podzielić również stanowiska skarżących odnośnie pozostałych, występujących ich zdaniem, nieprawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, albowiem organ przytoczył w sposób właściwy podstawy wydanego rozstrzygnięcia, wyjaśnił także w sposób dostateczny i jasny motywy jego podjęcia.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), oddalił skargę.