Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 101/21

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. znak [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta S. z [...] września 2020 r. znak: [...] o zarachowaniu wpłaty w wysokości [...] zł dokonanej przez T. sp. z o.o. w S. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") 15 września 2020 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości na ratę 05.20 jako wpłata bieżąca i odsetki oraz na ratę 09.20 jako wpłata bieżąca.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Kolegium wskazało art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.").

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Kolegium uznało, że w sprawie nie występują okoliczności wskazane w art. 62 § 4a O.p., zasadnym było więc wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej z urzędu. Jak dalej wskazał organ postanowienie organu I instancji odpowiada art. 62 § 1 O.p., który dotyczy zaliczania dokonanych przez podatnika wpłat. Strona podała, że wpłata dotyczy daniny publicznoprawnej w postaci podatku od nieruchomości. W sytuacji występowania zaległości w tym podatku przepisy przesądzają, że wpłata niezależnie od woli wpłacającego zaliczona jest na poczet zaległości we wskazanym podatku, który ma najwcześniejszy termin płatności.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia przy zarachowaniu wpłaty okoliczności, że Strona złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności wpłaconego podatku, który pomimo upływu terminu nie został przez organ I instancji rozpatrzony, Kolegium wyjaśniło, że do czasu zakończenia ostateczną decyzją postępowania z wniosku Strony o odroczenie terminu płatności, nie następują zmiany w statusie wpłaconego podatku. W podaniu z 13 października 2020 r. organ I instancji wyjaśnił, że 17 kwietnia 2020 r. Strona złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do czerwca 2020 r. Do dnia wpłaty tego podatku organ nie wydał decyzji w sprawie wniosku i poinformował Stronę o nowym terminie jego rozpatrzenia. W sytuacji nierozpoznania wniosku Strony o odroczenie terminu płatności podatku przed wpłatą tego podatku przez podatnika, organ I instancji miał podstawę prawną w art. 62 O.p. do zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, w którą przekształcił się podatek z racji niewydania decyzji o odroczeniu terminu jego płatności.

Kolegium wskazało również, że po rozpatrzeniu wniosku o odroczenie terminu płatności organ I instancji zobowiązany byłby podjąć działania w celu wzruszenia postanowienia z [...] września 2020 r. w celu wydania nowego postanowienia o zarachowaniu wpłaty. Postanowienie takie powinno uwzględniać normy z § 9 bądź 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005r., Nr 165, poz. 1373; dalej: "rozporządzenie w sprawie naliczania odsetek"). Jak dalej wskazało Kolegium analiza art. 216 O.p. i art. 240 O.p. nie pozwala jednoznacznie stwierdzić istnienia podstaw do wznowienia postępowania zakończonego postanowieniem o zarachowaniu wpłaty, gdy po nim zostanie wydana decyzja w sprawie ulgi podatkowej wpływająca na status podatku i występowanie odsetek.

W związku z tym aktualne pozostaje stanowisko, zgodnie z którym postanowienie wydawane w trybie art. 62 § 4 O.p. jest orzeczeniem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, natomiast nie jest orzeczeniem merytorycznym, a więc rozstrzygającym o wysokości zobowiązania czy odsetek. Sposób zaliczenia wpłaty jest determinowany stanem faktycznym z daty wpłaty.

Kolegium wskazało również, że dokonana przez Stronę 15 września 2020 r. wpłata stanowiła zaległość podatkową, gdyż upłynął termin jej płatności, a nie rozstrzygnięto o odroczeniu terminu płatności. Późniejsze wydanie decyzji w sprawie z wniosku podatnika o odroczenie terminu płatności podatku, zgodnie z § 9 bądź 10 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek wpłynie na wysokość ewentualnej zaległości i odsetek od niej. Postanowienie z [...] września 2020 r. tego nie zmieni, gdyż nie eliminuje ono konieczności stosowania przepisów prawa przez organ podatkowy.

Na marginesie Kolegium poinformowało Stronę, że na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie służy ponaglenie. Ponadto Strona ma prawo złożenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu.

Strona zaskarżyła ww. postanowienie Kolegium skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:

1. a) art. 121 § 1 O.p. poprzez żądanie odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy organ podatkowy w innym postępowaniu w tym samym stanie faktycznym nie wydał rozstrzygnięcia z uwagi na naruszenie art. 139 § 1 O.p. w związku z art. 140 § 1 i § 2 O.p. poprzez nie załatwienie sprawy w terminie oraz nie zawiadomienie strony o załatwieniu sprawy we właściwym terminie podając nowy termin jej załatwienia w sprawie odroczenia zapłaty podatku od nieruchomości wszczętego na wniosek podatnika na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 O.p. uzasadnionego ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym;
2. b) art. 122 O.p. poprzez pominięcie wyjaśnienia okoliczności związanych ze zwłoką w wydaniu decyzji o odroczeniu zapłaty rat podatku od nieruchomości oraz okoliczności związanych z zapłatą w całości przez podatnika zaległych rat podatku w terminie zawartym we wniosku o odroczenie zapłaty podatku od nieruchomości z uwagi na negatywne konsekwencje z tytułu COVID-19;
3. - co miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy gdyż wydanie postanowienia o zarachowaniu wpłaty na zaległość podatkową w sytuacji toczącego się postępowania o odroczenie zapłaty podatku w którym znacznie przekroczono 2 miesięczny termin na załatwienie sprawy powoduje powstanie odsetek, które są organowi nienależne;
4. c) art. 55 § 2 O.p. w związku z art. 62 § 3 i § 4 poprzez niewłaściwe zastosowanie i zarachowanie proporcjonalne wpłaty zaległych rat podatku od nieruchomości przez podatnika w sytuacji gdy podatnik wskazał na poczet jakiego zobowiązania wpłatę należy zaliczyć oraz nie nastąpiło rozstrzygnięcie o tym czy wpłata zaległych rat nastąpiła zgodnie z decyzją o odroczeniu terminu zapłaty i stanowi ulgę podatkową czy została dokonana na poczet zaległych rat i odsetek w podatku od nieruchomości z uwagi na odmowę przyznania ulgi przez organ,
5. d) § 9 w związku z § 10 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy nie nastąpiło rozstrzygnięcie o tym, czy wpłata zaległych rat nastąpiła zgodnie z decyzją o odroczeniu terminu zapłaty i stanowi ulgę podatkową czy została dokonana na poczet zaległych rat i odsetek w podatku od nieruchomości z uwagi na odmowę przyznania ulgi przez organ, co powinno mieć wpływ na naliczanie odsetek za zwłokę;
6. e) § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek poprzez naliczenie odsetek w sytuacji, gdy decyzja w przedmiocie odroczenia podatku za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. zostanie wydana po upływie 2 miesięcy od dnia wniesienia podania o odroczenie podatku przez podatnika.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

W toku posiedzenia niejawnego w dniu 21 kwietnia 2021 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy ze skarg Strony o sygn. akt: I SA/Sz 99/21, I SA/Sz 100/21, I SA/SZ 101/21 i I SA/Sz 102/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez Skarżącą wpłaty na zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości na ratę za czerwiec 2020 r. (jako wpłatę bieżącą i odsetki) oraz na ratę za wrzesień 2020 r. (jako wpłatę bieżącą).

W sprawie bezsporne jest, że wpłata powyższa została dokonana przez Skarżącą 15 września 2020 r. w kwocie [...]zł po ustawowych terminach płatności rat podatku od nieruchomości zaś Skarżąca dokonując zapłaty podatku nie podała, jaką część wpłaty stanowią odsetki a jaką należność główna. Bezspornym jest również i to, że Skarżąca pismem z 14 kwietnia 2020 r. - w związku z negatywnymi konsekwencjami z tytułu COVID-19 - wniosła o odroczenie terminu płatności rat podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do czerwca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. Termin odroczenia zapłaty, o który wnioskowała Skarżąca, był zbieżny z datą odroczenia zapłaty podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 15q ustawy tzw. tarczy antykryzysowej 1.0. Wniosek Skarżącej wpłynął do organu 17 kwietnia 2020 r. zaś organ wniosku tego nie rozpoznał i dokonał zarachowania wpłaty Skarżącej z dnia 15 września 2020 r. w sposób wskazany w ww. postanowieniu (na należność główną i odsetki).

Spór w sprawie sprowadzał się do oceny prawidłowości formalnej zaskarżonego postanowienia jak i prawidłowości zarachowania przez organy obydwu instancji wpłat dokonanych przez Skarżącą na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za powyższe okresy 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę (za czerwiec 2020 r.).

Skarżąca wskazała bowiem, że 14 kwietnia 2020 r. złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności rat podatku od nieruchomości za okres kwiecień - czerwiec 2020 r. do 30 września 2020 r. w zw. z art. 15q ustawy tzw. tarczy antykryzysowej 1.0. Skarżąca wskazywała, że pomimo, iż art. 139 § 1 O.p. zobowiązuje organ do załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a w sprawach szczególnie skomplikowanych nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania to Prezydent Miasta S. nie podjął żadnych czynności w sprawie a jednie telefonicznie poinformował o możliwości skorzystania przez Skarżącą z odroczenia podatku od nieruchomości do 30 września 2020 r. na podstawie uchwały Rady Miasta S. z 9 kwietnia 2020 r. nr XVI/551/20. Skarżąca podnosi również naruszenie przez ww. organ przepisu art. 140 § 1 O.p., tj. wydawaniu kolejnych zawiadomień o niezałatwieniu sprawy w terminie wraz z wyznaczeniem nowego terminu jej załatwienia po upływie terminu ustawowego. Skarżąca podkreśliła, że wniosek Skarżącej nie został rozstrzygnięty do dnia sporządzenia skargi w rozpoznawanej sprawie, tj. do 11 stycznia 2021 r.

Jak dalej wskazuje Skarżąca, pomimo braku rozpoznania ww. wniosku Skarżącej, organ wydał zaskarżone postanowienie zaskakując Skarżącą żądaniem zapłaty odsetek od dokonanej wpłaty. Powyższe działanie organu skutkuje wpadnięciem przez Skarżącą w pułapkę na skutek skorzystania z ustawowego uprawnienia do złożenia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej z przyczyn powstałych niezależnie od podatnika (negatywne konsekwencje z powodu COVID-19), gdyż na skutek zwłoki organów w rozstrzygnięciu wniosku o odroczenie terminu płatności podatku Skarżąca nie tylko nie uzyskała ww. ulgi, ale dodatkowo zapłaci odsetki za okres spowodowany opieszałością organu i naruszeniem przez organ obowiązujących przepisów prawa.

W ocenie zaś organu ww. okoliczności nie skutkują wadliwością zaskarżonego postanowienia w związku z czym zarzuty skargi są bezzasadne.

Mając na uwadze powyżej wskazaną istotę sporu Sąd wskazuje, że zasady zaliczania wpłat na zaległości podatkowe reguluje O.p.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że w sprawie traktowania wpłaty dokonanej przez podatnika do budżetu gminy organ podatkowy ograniczony jest treścią przepisu prawa podatkowego, który wskazuje, jak organ winien postąpić, gdy wpłata dotyczy podatku niezapłaconego w terminie ustawowym czyli będącego na dzień wpłaty zaległością podatkową.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U.2005.165.1373 ze zm.) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem.

Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Zgodnie zaś z art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a.

Jak z kolei stanowi art. 62 § 4a postanowienie, o którym mowa w § 4, wydaje się wyłącznie na wniosek, w przypadku gdy: 1) wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę lub 2) zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, lub 3) kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia, lub 4) od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5.

Obowiązek naliczania odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej (art. 53 O.p.). Jednocześnie art. 55 O.p. stanowi, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1), jeśli natomiast wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, rozlicza się ją proporcjonalnie, czyli zalicza na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek (§ 2). Oznacza to, że z chwilą wpłaty na poczet zaległego podatku, organ podatkowy ma obowiązek zarachowania jej proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie Prezydent Miasta S., co do zasady, miał ustawowy obowiązek zarachowania wniesionej wpłaty na podatek i na odsetki w sposób opisany w zacytowanym przepisie.

Skarżąca dokonała wpłaty kwoty [...]zł wskazując ją jako wpłatę na podatek od nieruchomości za poszczególne okresy 2020 r. Skarżąca jednak wpłacanej kwoty nie podzieliła, czyli nie wskazała, jaką kwotę wpłaca na zaległość podatkową, a jaką tytułem odsetek za zwłokę. Skarżąca wskazała natomiast w tytule przelewu, że wpłata dotyczy wskazanego okresu podatku od nieruchomości. Organ podatkowy miał więc, co do zasady, obowiązek dokonania podziału z zastosowaniem ww. przepisów, co skutkowało wydaniem postanowienia w przedmiocie zarachowania wypłaty na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę.

Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że postanowienie wydane w sprawie zaliczenia wpłaty jest aktem formalnym informującym podatnika o sposobie rozliczenia przez organ dokonanej wpłaty. Akt ten jednak nie pozostaje bez istotnego wpływu na sytuację prawną i faktyczną Skarżącej.

Sąd podkreśla, że pomimo formalnego charakteru ww. aktu z uzasadnienia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości powinno jasno wynikać, w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości, bowiem postanowienie, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p., winno zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r., III SA/Wa 1531/08, LEX nr 465648).

Jak wynika z treści postanowień organów, organ I instancji wskazał w zaskarżonym postanowieniu podstawę prawną, tj. art. 53 § 1 i § 4, art. 55, art. 62 § 1, § 1a i § 4, art. 63 § 3, art. 216-219 i art. 236 O.p. jak i art. 15 § 2 u.p.e.a. z kolei organ

II instancji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 62 O.p. Organy wskazały ponadto, na poczet których rat podatku od nieruchomości wpłata jest rozliczana zaś organ I instancji wyszczególnił kwoty każdej z tych rat i kwotę odsetek należną od każdej z rat. Organy nie wskazały jednakże ani dat od których naliczone zostały odsetki, ani według jakich stawek zostały one naliczone, co skutkuje naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Sąd wskazuje, że z art. 53 § 1 O.p. wiadomo, że odsetki naliczane od zaległości podatkowych zwane są odsetkami za zwłokę zaś stawkę odsetek za zwłokę uregulował ustawodawca bezpośrednio w art. 56 O.p. i jest ona ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Jednakże, w ocenie Sądu, brak wskazania przez organ w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, w treści uzasadnienia orzeczenia zastosowanych przez organ stawek jak i zasad naliczania odsetek, mógł utrudniać Skarżącej weryfikację rozstrzygnięcia organu.

Zauważyć bowiem należy, że Skarżąca wnioskiem z dnia 14 kwietnia 2020 r. zainicjowała postępowanie o odroczenie terminu płatności rat podatku od nieruchomości za okres kwiecień - czerwiec 2020 r. do 30 września 2020 r. w zw. z art. 15q ustawy z 2 marca 2020 r. tzw. tarczy antykryzysowej 1.0. Zgodnie zaś z art. 15q ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych rada gminy może przedłużyć, w drodze uchwały, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, terminy płatności rat podatku od nieruchomości, płatnych w kwietniu, maju i czerwcu 2020 r., nie dłużej niż do dnia 30 września 2020 r. oraz płatnych w wybranych miesiącach pierwszego półrocza 2021 r., nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2021 r. Sąd wskazuje również, że Rada Miasta S. podjęła stosowną uchwałę w powyższym przedmiocie, tj. uchwałę nr XVI/551/20 z dnia 9 kwietnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu płatności rat podatku od nieruchomości wskazanym przedsiębiorcom, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Skarżąca zatem, na co wskazuje treść skargi, oczekiwała – w terminie wynikającym z art. 139 O.p. - na pomoc w postaci odroczenia rat podatku od nieruchomości za okres kwiecień - czerwiec 2020 r. zaś wniosek w tym zakresie złożyła na podstawie ww. przepisów prawa, w tym miejscowego. Przepisy te uchwalone zostały przez prawodawcę niewątpliwie w celu zapobiegania ponoszeniu przez podatników podatku od nieruchomości negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID -19. Skarżąca dokonując wpłat rat podatku 15 września 2020 r. (wnioskowany termin odroczenia – 30 września 2020 r.) miała zatem podstawy oczekiwać, że powyższe okoliczności nie zostaną pominięte przez organ podatkowy.

W powyżej przedstawionych okolicznościach faktycznych Sąd uznał zatem, że brak w treści postanowień organów jasnego i szczegółowego wskazania w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek i zasad zostały one naliczone, mógł uniemożliwiać Skarżącej weryfikację ich zasadności i wysokości a tym samym obronę jej praw.

Sąd podkreśla również, że organ I instancji całkowicie pominął jakiekolwiek wyjaśnienia związane z faktem złożenia przez Skarżącą wniosku o odroczenie płatności ww. rat podatku od nieruchomości na podstawie art. 15q ustawy z 2 marca 2020 r. tzw. tarczy antykryzysowej 1.0. i ww. uchwały Rady Miasta S. nr XVI/551/20 z dnia 9 kwietnia 2020 r. jak i wyjaśnienia w zakresie wpływ tego wniosku na sytuację prawną Skarżącej w rozpoznawanej sprawie. Tym samym zasadnie wskazywała Skarżąca na fakt zaskoczenia żądaniem organu w zakresie odsetek i poczuciem uwikłania Skarżącej "w pułapkę na skutek skorzystania z ustawowego uprawnienia do złożenia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej z przyczyn powstałych niezależnie od podatnika (negatywne konsekwencje z powodu COVID-19)". Zasadnie również wskazywała Skarżąca na fakt, że pomimo zapłaty w całości zaległej raty podatku została zmuszona nie tylko do wielomiesięcznego oczekiwania na rozstrzygnięcie ww. wniosku lecz na podstawie zapadłych w rozpoznawanej sprawie postanowień zmuszona została do zapłaty odsetek powstałych na skutek zwłoki organu.

Sąd wskazuje, że oczywistym jest, że samo złożenie wniosku o ulgę podatkową nie uprawnia jeszcze podatnika do przyznania takiej ulgi. Jednakże brak rozpoznania wniosku podatnika o odroczenie terminu płatności rat podatku, pomimo upływu ustawowych terminów jego rozpoznania, w powyższych okolicznościach faktycznych, przy jednoczesnym obciążeniu podatnika odsetkami za zwłokę wymaga niewątpliwie szczegółowego wyjaśnienia podatnikowi przez organ jego sytuacji prawnej, motywów takiego działania organów, w szczególności zaś dat od których naliczone zostały odsetki, według jakich stawek i zasad. W ocenie Sądu wydane w sprawie rozstrzygnięcia nie spełniają powyższych wymogów, co skutkuje naruszeniem przepisów nie tylko art. 210 § 1 pkt 6 O.p. lecz również podstawowych zasad postępowania podatkowego wskazanych w poniższej części przedmiotowego uzasadnienia.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uzasadnienie decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Jak wynika z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności w uzasadnieniu decyzji, jak i przywołania przepisów prawa, na których organ oparł wydane rozstrzygnięcie stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. Sąd podkreśla, że odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady przekonywania wynikającej z art. 124 O.p., zgodnie z którą organ administracji jest zobowiązany do wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu.

Stanowi również jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady pogłębiania zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd podkreśla ponadto, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest ważnym elementem decyzji, bowiem przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska, co umożliwia jego kontrolę nie tylko przez stronę będącą adresatem wydanego rozstrzygnięcia lecz również przez sąd.

Warto zauważyć również, że zaufanie do organów władzy publicznej to przekonanie, że postępowanie administracyjne prowadzone jest zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, że respektowane są uprawnienia jego uczestników, że organ wywiązuje się ze swoich obowiązków i dąży do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy. Przepis art. 121 O.p. podkreśla służebną rolę organów administracji publicznej wobec Państwa i zarazem jego obywateli i innych podmiotów działających na jego obszarze. Od jakości prawnej działania tych organów zależy zatem autorytet samego Państwa i jego instytucji. Zasada zaufania uznawana jest za klamrę, która spina całość ogólnych zasad postępowania (por. Ż. Skrenty, Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej w świetle orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny, PWSZ IPiA Studia Lubuskie, Tom IX Sulechów 2013, s. 97-99). Obowiązek organu działania zgodnego z prawem (art. 120 O.p.) wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasady dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy naruszyły powyższe przepisy O.p., ponieważ wydane postanowienia nie zawierają należytego uzasadnienia, albowiem organy nie wskazały ani dat od których naliczone zostały odsetki, ani według jakich zasad i stawek zostały one naliczone, co w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy mogło uniemożliwić Skarżącej pełne zweryfikowanie wydanych rozstrzygnięć. Sąd zauważa przy tym, że organ I instancji w istocie ograniczył się do całkowicie zdawkowego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia. Podzielić w tym miejscu należy pogląd, że z naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy w istotnej dla strony sprawie staje się ona adresatem rozstrzygnięcia opatrzonego niejasnym i lakonicznym uzasadnieniem.

Wskazać przy tym należy, że nie jest rolą sądu administracyjnego wyręczanie organu w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. To na organie spoczywa obowiązek prawidłowego uzasadnienia wydanej decyzji.

Powyższe działanie nie mogło znaleźć ochrony Sądu również z tego powodu, że właśnie organ I instancji, pomimo upływu terminu wynikającego z art. 139 O.p., nie rozpoznał uprzednio wniosku Skarżącej o odroczenie terminu płatności rat podatku stosownie do art. 15q ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz ww. uchwały Rady Miasta S. nr XVI/551/20 z dnia 9 kwietnia 2020 r. Jednocześnie organ ten w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, które pomimo formalnego charakteru skutkowało faktycznym obciążeniem Skarżącej kwotą odsetek, całkowicie pominął okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy związane z ww. wnioskiem Skarżącej, brakiem jego rozpoznania przez organ w ustawowym terminie, jak i normami art. 15q ustawy z 2 marca 2020 r. tzw. tarczy antykryzysowej 1.0. i ww. uchwały Rady Miasta S. nr XVI/551/20 z dnia 9 kwietnia 2020 r. - tym samym przerzucając w całości na Skarżącą daleko idące skutki braku rozpoznania powyższego wniosku Skarżącej w ustawowym terminie i czyniąc ww. przepisy de facto iluzorycznymi.

Sąd zaznacza również, że zakres rozpoznawanej sprawy nie pokrywa się z zakresem sprawy w przedmiocie przyznania Skarżącej ulgi w postaci odroczenia terminu płatności ww. rat podatku od nieruchomości. Powyższe skutkuje tym, że Sąd będąc związany granicami rozpoznawanej sprawy w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., nie był władny poddać kontroli działań czy zaniechań organów administracji w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem Skarżącej o odroczenie terminu płatności ww. rat podatku. Sąd wskazuje jednakże, że Skarżąca nie jest pozbawiona środków prawnych służących ochronie jej praw w tym postępowaniu, w tym w zakresie przeciwdziałania bezczynności organu i jej skutkom jak i poddania kontroli sądowej zapadłych w tym postępowaniu rozstrzygnięć.

Stwierdzając zatem że naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. i art. 210 § § 1 pkt 6 O.p., mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji (pkt I wyroku).

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę równą uiszczonemu wpisowi (pkt II wyroku). Ponownie rozpatrując sprawę i biorąc pod uwagę wyrażone przez Sąd stanowisko organy podejmą stosowne rozstrzygnięcie zawierające prawidłowo sporządzone uzasadnienie odpowiadające wymogom art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.