Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1091/17

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 27 października 2017 r. nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31.03.2017 r. znak: [...], [...] [...], określającą [...] [...] spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego, a za kwiecień, sierpień, wrzesień i listopad 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w Spółce została przeprowadzona kontrola w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od dnia 1.01.2012 r. do 31.12.2012 r. (zakończona protokołem kontroli podatkowej z dnia 20.02.2015 r.).

Postanowieniem z dnia 17.07.2015 r., znak: PP [...] organ I instancji wszczął w dniu 23.07.2015 r. postępowanie podatkowe wobec [...] [...] sp. z o. o. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

W toku kontroli podatkowej ustalono następujące nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące podatku należnego:

1. 1) z uwagi na błędnie określony obowiązek podatkowy w deklaracji za styczeń 2012 r. Spółka zawyżyła podatek należny, wynikający z faktury VAT dotyczącej załadunku i wywozu urobku wystawionej na rzecz [...] spółka z o. o.,
2. 2) w rozliczeniu za styczeń 2012 r. Spółka nieprawidłowo pomniejszyła wartości sprzedaży z tytułu wystawionych faktur korygujących dla Firmy [...] [...]I, R. T. (transakcja ta nie miała miejsca) oraz z faktury dla Przedsiębiorstwa Budowlanego [...] sp. z o. o. (z uwagi na datę potwierdzenia odbioru korekty przez kontrahenta faktura ta powinna być rozliczona w lutym 2012 r., pomniejszając tym samym podatek należny za ten miesiąc);
3. 3) w lipcu 2012 r. Spółka nie zadeklarowała podstawy opodatkowania i podatku należnego od wpłaty dokonanej na rachunek bankowy w dniu 13.07.2012 r. przez spółkę z o. o. [...], przez co zaniżyła podatek należny. Faktura VAT wystawiona dla ww. spółki za usługi budowlane została zadeklarowana przez Spółkę w październiku 2012 r. Wynikający z tej faktury podatek należny zadeklarowany w październiku 2012 r. pomniejszono o powyższą wpłatę z dnia 13.07.2012 r.

Ponadto, kontrolujący ustalili nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w zakresie podatku naliczonego:

1. 1) za styczeń, marzec, wrzesień 2012 r. Spółka odliczyła podatek z faktur VAT, których nie okazano podczas czynności kontrolnych w łącznej kwocie VAT [...] zł,
2. 2) za styczeń, luty, marzec i lipiec 2012 r. z tytułu zakupu paliwa (benzyny bezołowiowej) do samochodu marki [...] - spółka nie posiadała bowiem zaświadczenia z okresowej stacji kontroli pojazdów potwierdzających, iż samochód ten (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) spełnia warunki określone w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u.",
3. 3) za luty 2012 r. Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez [...] dotyczącej naprawy samochodu [...], który został nabyty przez stronę dopiero w marcu 2012 r.,
4. 4) w lutym, kwietniu, maju i czerwcu 2012 r. w związku z nabyciem oleju napędowego do samochodu ciężarowego marki [...] - samochód ten został sprzedany przez stronę w dniu 9.02.2012 r.,
5. 5) w marcu 2012 r. Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez SHELL POLSKA, dotyczących zakupu oleju napędowego do pojazdu, którego nie stwierdzono na stanie majątku firmy oraz z faktury dotyczącej zakupu benzyny bezołowiowej do pojazdu, dla którego właściwy był olej napędowy,
6. 6) w maju i wrześniu 2012 r. odliczono podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na rzecz innego odbiorcy niż strona (tj. dla [...] [...] sp. z o. o.), na łączną kwotę VAT [...] zł,
7. 7) w maju i listopadzie 2012 r. w związku z nabyciem usług motoryzacyjnych udokumentowanych fakturami VAT w łącznej kwocie [...]zł, wystawionymi przez [...] E. P. oraz [...] T. B.,
8. 8) w lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. podatnik odliczył podatek naliczony z faktur dotyczących nabycia artykułów spożywczych, chemicznych, przemysłowych i alkoholowych na łączną kwotę [...]zł, zakupy te nie były związane z dokonywaną przez stronę sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług,
9. 9) w sierpniu 2012 r. w związku z dwukrotnym ujęciem faktury VAT nr [...] z dnia 10.08.2012 r., wystawionej przez [...] sp. o. o., zawyżono kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W odniesieniu do tych ustaleń organ powołał w decyzji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.).

Ponadto ustalił, że pomiędzy wspólnikami [...] s. c. K. O., B. O.-B. - sprzedającymi, a M. Z., reprezentującą [...] [...] sp. z o. o. - kupującym, zawarta została umowa kupna-sprzedaży wraz z oświadczeniem o ustanowieniu hipoteki, dotycząca prawa wieczystego użytkowania (do dnia 27.09.2089 r.) zabudowanej nieruchomości położonej: [...], gmina K., oznaczonej w ewidencji gruntów numerem [...] o powierzchni 0[...] ha oraz budynku mieszkalnego jednorodzinnego o pow. użytkowej [...] m2 na ww. działce, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z ustaleniami [...] [...] sp. z o.o. w listopadzie 2012 r. odliczyła podatek naliczony związany z nabyciem ww. budynku mieszkalnego jednorodzinnego, udokumentowanego fakturą zakupu nr [...] z dnia 30.10.2012 r., wystawioną przez [...] s. c. K. O., B. O.-B., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Dodatkowo, Spółka odliczyła również podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki związane z powyższym zakupem, wskazane w decyzji. Zdaniem organu [...] [...] sp. z.o.o. zawyżyła podatek naliczony z tytułu zakupu nieruchomości w miejscowości P. [...] oraz wydatków z nią związanych w łącznej kwocie [...]zł.

Ponadto, w toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka nie miała prawa do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT:

1. - nr [...]/2012 z dnia 27.02.2012 r. wystawionej przez [...] T. S., za negocjacje z firmą [...]. [...]
2. - dokumentujących zakup paliwa (oleju napędowego) od [...] Przedsiębiorstwa Budowlano-Handlowego [...] oraz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego [...] sp. z o. o. z siedzibą w J. G. (faktury te wymieniono na str. 19-20 protokołu kontroli podatkowej).

Ustalenia kontroli podatkowej dotyczące transakcji strony z firmami JW. [...]., [...] oraz [...] nie zostały jednak potwierdzone w toku postępowania podatkowego, a organ I instancji uznał je za prawidłowe.

Na skutek ustaleń kontroli podatkowej, w dniu 6.03.2015 r. Spółka złożyła korekty deklaracji [...] za okresy od stycznia do listopada 2012 r., nie uwzględniając w nich jednak ustaleń dotyczących zakupu nieruchomości pod adresem: [...] [...] oraz wydatków z nią związanych, a także zakupu paliwa do samochodu marki [...].

W oparciu o ustalony powyżej stan faktyczny i prawny organ I instancji rozliczył podatek od towarów i usług Spółki za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., które przedstawił w swojej decyzji z dnia 31.03.2017 r.

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji, złożyła od niej odwołanie, wnosząc na podstawie art. 127, art. 220, art. 223 i art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 roku, poz. 201, ze zm.

1. - zwanej dalej: "o.p.") o uchylenie ww. decyzji w części. Strona nie zgodziła się z organem, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących wydatki:
2. 1) związane z zakupem nieruchomości mieszkalnej pod adresem [...] [...],
3. 2) związane z zakupem paliwa do samochodu marki [...].

Spółka nie kwestionowała w odwołaniu pozostałych ustaleń organu I instancji.

Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania i analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia 27 października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Organ wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest m.in. to, czy organ podatkowy I instancji zasadnie zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakupem nieruchomości położonej pod adresem [...], oraz wydatków z nią związanych.

Powołując się na treść aktu notarialnego z dnia 30.10.2012 r. dotyczącego zakupu nieruchomości położonej w miejscowości P. nr [...], gmina K., organ II instancji podkreślił, że Spółka nie tylko nie zmieniła siedziby spółki poprzez zmianę zapisu w Krajowym Rejestrze Sądowym (z ul. [...] na [...] [...], ale również faktycznie nie wykonywała w przedmiotowej nieruchomości żadnych czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ wskazał, że wobec faktu, iż Spółka nie przedłożyła stosownych dokumentów potwierdzających wskazany przez nią w piśmie z dnia 10.03.2017 r. wynajem okazjonalny przedmiotowego budynku, pismem z 16.03.2017 r., wezwał Stronę do przedstawienia dokumentów potwierdzających ten fakt (tj. dotyczących wynajmu, faktur VAT, dokumentów zapłaty). Do dnia wydania decyzji przez organ

I instancji, Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających okazjonalny wynajem powyższego budynku mieszkalnego.

Natomiast, w związku z przedłożoną do odwołania umową najmu wraz z fakturą (umowa z dnia 1.09.2013 r. zawarta z T. T. [...], faktura z dnia 6.09.2013 r., nr [...]), postanowieniem z dnia 11.07.2017 r., organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że ww. umowa z dnia 1.09.2013 r. zawarta z T. T. [...] oraz faktura z dnia 6.09.2013 r., nr [...] nie dokumentują rzeczywiście świadczonych usług, a dokumenty te zostały sporządzone wyłącznie w celu wykazania, iż taki najem miał miejsce. W ocenie organu świadczą o tym szczegółowo opisane w decyzji następujące okoliczności: powiązanie osobowe stron transakcji, brak rozliczenia faktur przez obydwie strony transakcji oraz okoliczności dotyczące zawarcia umowy oraz zapłaty.

W ocenie organu II instancji zgromadzone w postępowaniu dowody pozwoliły w sposób jednoznaczny i nieulegający wątpliwości ustalić, że powyższa umowa i faktura najmu nie potwierdzają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i są one dowodami całkowicie niewiarygodnymi. Powyższej oceny nie zmieniają również wskazane przez stronę interpretacje czy też orzecznictwo (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 472/10 oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. akt C-98/98). Dotyczą one bowiem innego stanu faktycznego i prawnego, nie mogą mieć odniesienia do przedmiotowej sprawy.

Organ wskazał, że [...] [...] sp. z o.o. nie prowadziła czynności związanych z funkcjonowaniem Spółki pod adresem [...] [...], nie znajdował się tam również adres rejestracyjny spółki, nieruchomość ta nie była również wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby pod adresem [...] [...] miał miejsce jakikolwiek wynajem okazjonalny. Pomimo bowiem pisemnych wezwań organu do przedstawienia stosownych, dokumentów potwierdzających wykorzystywanie budynku do działalności gospodarczej, do dnia wydania decyzji przez organ I instancji strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, które mogłyby wskazywać na wykorzystywanie ww. nieruchomości dla takich celów. Nie przedstawiła ich także na etapie postępowania odwoławczego.

W ocenie organu przedłożona do odwołania umowa najmu z dnia 1.09.2013 r. zawarta z T. T. [...] wraz z fakturą z dnia 6.09.2013 r., nr [...] nie dokumentują rzeczywiście świadczonych usług. Z uwagi na brak związku nabytej nieruchomości pod adresem [...] [...] z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie nieruchomości oraz wydatków z nią związanych.

Organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji kwotę, o jaką Spółka zawyżyła podatek naliczony z tytułu zakupu nieruchomości w miejscowości P. [...] oraz wydatków z nią związanych w październiku, listopadzie i grudniu 2012 r.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej dotyczącej tego czy prawidłowo odmówiono stronie odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodu ciężarowego [...], organ II instancji wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących prawa do odliczenia przez Spółkę paliwa nabywanego do pojazdu marki [...] w łącznej kwocie [...]zł. Organ wyjaśnił, że zasady odliczenia podatku od towarów i usług w [...] nabywania samochodów osobowych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu, do dnia 31 grudnia 2010 r. uregulowane były w przepisach art. 86 ust. 3-7a i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Na mocy art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.), dalej zwanej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a u.p.t.u..

W to miejsce uchwalone zostały art. 86a i art. 88a tej ustawy, przy czym przepisy te weszły w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2013 r. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów osobowych i paliwa do ich napędu, uregulowane zostały w art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 ww. ustawy nowelizującej.

Zdaniem organu II instancji samochód ciężarowy [...], numer rejestracyjny [...], o dopuszczalnej masie całkowitej [...] kg (wpis do dowodu rejestracyjnego pojazdu), zaliczany jest do kategorii innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W związku z tym, w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej, podatnik powinien posiadać zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, iż spełnia warunki określone w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 tej ustawy.

Organ stwierdził, że wskazany przez Spółkę w odwołaniu art. 86a ust. 5 u.p.t.u. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, co obszernie uzasadnił w decyzji.

Reasumując, organ II instancji wskazał, że wobec braku zaświadczenia ze stacji diagnostycznej o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy nowelizującej, Spółka nie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, wykorzystywanych do napędu ww. pojazdu posiadającego homologację ciężarową. Organ I instancji zasadnie odmówił zatem stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiące styczeń, luty, marzec i lipiec 2012 r. z tytułu zakupu paliwa (benzyny bezołowiowej) do samochodu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] w łącznej kwocie [...]zł.

Podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty podatnika podważające te ustalenia organ uznał za bezzasadne.

Organ dodał, że pomimo iż podatnik zaskarżył decyzję organu I instancji w części, ustalenia w zakresie nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika nie będące przedmiotem odwołania, zostały zdaniem organu odwoławczego dokonane przez organ I instancji w sposób prawidłowy, a strona uwzględniła je, składając w dniu 6.03.2015 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do listopada 2012 r.

Uznając za prawidłową dokonaną wykładnię zastosowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia wskazanych przez stronę przepisów prawa materialnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżanej decyzji Spółka zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.:

1. 1) zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika;
2. 2) naruszenie zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuprawnione, zdaniem Skarżącej uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy rzekomo jednoznacznie wskakuje, iż umowa z dnia 1.09.2013 r. zawarta z T. T. [...] oraz faktura z dnia 6.09.2013 r. nr [...] nie dokumentują rzeczywiście świadczonych usług, a dokumenty te zostały rzekomo sporządzone wyłącznie w celu wykazania, iż taki najem miał miejsce na podstawie okoliczności, które zdaniem Skarżącej absolutnie nie uprawniają organu do takiej oceny, tj. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 190, i art. 191 o.p.;
3. 3) pomięcie przez organy podatkowe dowodów, które potwierdzającą fakt, że Skarżąca wykorzystywała przedmiotową nieruchomość do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, skutkiem czego nie zawyżyła podatku naliczonego z tytułu jej zakupu oraz wydatków z nią związanych, przez co organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.;
4. 4) naruszenie art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów;

w szczególności pominięcie dowodów przemawiających za prawem do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktycznego wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, skutkiem czego Skarżąca nie zawyżyła - jak stwierdza organ w skarżonej decyzji - podatku naliczonego z tytułu jej zakupu oraz wydatków z nią związanych,

1. 5) naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie przez organ

II instancji decyzji w zakresie stanu faktycznego sprawy; Zdaniem Skarżącej w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie przedstawiono przekonywujących argumentów przemawiających za uznaniem, że umowa z dnia 1.09.2013 r. zawarta z T. T. [...] oraz faktura z dnia 6.09.2013 r. nr [...] nie dokumentują rzeczywiście świadczonych usług, a dokumenty te zostały rzekomo sporządzone wyłącznie w celu wykazania, iż taki najem miał miejsce, zaś okoliczności zaprezentowane na stronie 13 skarżonej decyzji absolutnie nie mogą jednoznacznie o tym świadczyć.

Powyższe naruszenie przepisów prawa proceduralnego implikują jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

1. - art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię w niniejszej sprawie, polegająca na pominięciu zamiaru przeznaczenia nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych organu było stwierdzenie, że Skarżąca nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, skutkiem czego zawyżyła podatek naliczony z tytułu jej zakupu oraz wydatków z nią związanych.

W ocenie skarżącej powyższe naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w którym uznano powstanie zobowiązania podatkowego w wyższej niż zadeklarowanej przez Skarżącą wysokości. Stwierdzenie powołanych uchybień organów podatkowych powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy ustaleń związanych z zakupem nieruchomości w miejscowości P. [...] i wydatków z nią związanych.

Co do pozostałych ustaleń organu I i II instancji, Skarżąca nie wniosła w skardze zarzutów (w tym do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur z tytułu zakupu paliwa do samochodu marki [...].

Wobec tego przedmiotem rozważań sądu w pierwszej kolejności będzie zarzut naruszenia prawa materialnego. Zatem wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

W ocenie Sądu należy zgodzić się z organem co do tego, że zamieszczenie w umowie sprzedaży z dnia 30.10.2012 r., sformułowania, zgodnie z którym strona "nieruchomość kupuje z przeznaczeniem jej w całości na siedzibę i biura reprezentowanej spółki", sam w sobie nie skutkuje prawem Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Jak słusznie zauważył organ zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo takiego zapisu Skarżąca nie wykonywała czynności związanych z funkcjonowaniem Spółki pod adresem [...] [...], nie znajdował się tam również adres rejestracyjny spółki, nieruchomość ta nie była również wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Bezpodstawnie Skarżąca zarzuca opieszałość organów samorządowych w zakresie zmiany studium uwarunkowań z zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w zabudowę usługową. Prawdą jest, że Skarżąca zwracała się do Urzędu Gminy K. o zmianę studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego z zabudowy mieszkaniowej na usługową (pisma z dnia 5.10.2012 r. i 21.07.2016 r.), jednakże – na co zwrócił uwagę organ - zmiana tego studium nie jest warunkiem koniecznym do zmiany siedziby spółki, o czym świadczy m.in. przedłożone przez Spółkę w dniu 10.03.2017 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w S. pismo Urzędu Gminy K., zgodnie z którym urząd ten "nie widzi przeszkód" co do przeniesienia siedziby [...] [...] sp. z o.o. do ww. nieruchomości.

Podkreślić należy, że Spółka nie tylko nie zmieniła swojej siedziby poprzez zmianę zapisu w Krajowym Rejestrze Sądowym (z ul. [...] na [...] [...], ale również faktycznie nie wykonywała na tej nieruchomości żadnych czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zastrzeżeń Sądu nie budzi również ocena organu zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznał, iż nie wynika z niego, aby pod adresem [...] [...] miał miejsce jakikolwiek wynajem okazjonalny. Skarżąca pomimo pisemnych wezwań organu do przedstawienia stosownych dokumentów potwierdzających wykorzystywanie budynku do działalności gospodarczej, do dnia wydania decyzji przez organ I instancji nie przedstawiła umów najmu, ani innych dokumentów, które mogłyby wskazywać na wykorzystywanie ww. nieruchomości do tych celów. Słusznie organ podniósł, że przedłożona jako załącznik do odwołania umowa najmu z dnia 1.09.2013 r. zawarta z T. T. [...] wraz z fakturą z dnia 6.09.2013 r., nr [...], nie dokumentują rzeczywiście świadczonych usług za czym przemawiają powiązania osobowe stron transakcji, brak rozliczenia faktur przez obydwie strony transakcji, a także okoliczności w jakich została zawarta umowa oraz dokonano zapłaty.

Mianowicie: jako strona umowy najmu widnieje T. S., czyli osoba powiązaną ze Spółką. Z zeznań ww. w charakterze świadka wynika m.in., że był on założycielem spółki [...] [...], znał również obecną prezes spółki jeszcze przed nawiązaniem współpracy. Był również prezesem zarządu spółki oraz posiadał w niej udziały, występował w niej również jako pełnomocnik (o czym świadczy pismo spółki z dnia 1.12.2014 r.,) oraz jest obecnie jej pracownikiem. Jedynym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T. S. był natomiast adres w S., [...] ul. [...], adres prowadzenia działalności gospodarczej T. S. nie został zmieniony na adres [...] [...]

Odnośnie do braku rozliczenia faktur przez obydwie strony transakcji, trafnie organ wskazał, że Skarżąca w deklaracji podatkowej [...] za wrzesień 2013 r. nie ujęła i nie rozliczyła podatku należnego z ww. faktury z dnia 6.09.2013 r., nr [...], choć uwzględniła w rejestrze VAT. R. T. [...], pomimo nabycia usługi najmu na cele działalności gospodarczej, nie obniżył w deklaracjach [...] kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury dokumentującej najem i to na znaczną kwotę ([...] zł) nie uwzględnił tej kwoty w rejestrze VAT.

Należy zgodzić się z organem, że okoliczność, iż zarówno sprzedawca usługi (zobowiązany do rozliczenia wystawionej faktury), jak również nabywca (dla którego otrzymanie faktury wiąże się z możliwością odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze) nie wykazują w swoich rozliczeniach kwot podatku wynikających z takiego dokumentu, to sytuacja świadcząca, iż zarówno faktura, jak też umowa zostały sporządzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia przed organem podatkowym zawarcia umowy najmu. Ponadto, na co zwrócił uwagę organ, pomimo kierowanych do Spółkę wezwań organu I instancji - dokumenty takie zostały przedłożone przez stronę dopiero z odwołaniem.

Wypowiadając się co do kwestii formy zapłaty, słusznie organ wskazał, że o ile nie kwestionuje prawnej możliwości płatności w formie rekompensaty, to jednak w okolicznościach sprawy taki sposób płatności świadczy o tym, iż spowodowany jest jedynie zamierzeniem stron do uprawdopodobnienia transakcji najmu. Podkreślić również należy, iż taki sposób płatności jest niezgodny z zapisami § 7 umowy najmu, zgodnie z którym czynsz miał być płatny w 2 ratach stanowiących sześciokrotność czynszu miesięcznego każda - w terminie 14 dni od zawarcia umowy oraz do dnia 14.03.2014 r.

Wobec tego, zasadnie uznał organ, że z uwagi na brak związku nabytej nieruchomości położonej pod adresem [...] [...] z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie nieruchomości oraz wydatków z nią związanych. W rozpoznawanej sprawie nie naruszono zatem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 190, i art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Przepisy procedury, regulujące m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z prawdą materialną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p.

Art. 122 o.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Na mocy art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Na podstawie art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W art. 122 o.p. ustawodawca wprowadził zasadę prawdy obiektywnej. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, aby ustalić jej rzeczywisty obraz. Materiał dowodowy musi być kompletny. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony jedynie działania niezbędne.

W artykule 180 § 1 o.p. ustawodawca uregulował definicję dowodu. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 o.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. Organ podatkowy dąży bowiem do udowodnienia każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania kompletnego materiału dowodowego z urzędu.

Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. Stwierdzenie czy określony dokument (materiał) jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 o.p.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, wskazać należy, że organy dążyły do zebrania kompletnego materiału dowodowego, czego dowodem było wzywanie Skarżącej do przedłożenia stosownych dokumentów. W postępowaniu podatkowym wieloma dowodami dysponuje strona. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo, pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował (tu organ I instancji).

Stosownie do art. 180 § 1 o.p. w sprawie dopuszczono wszelkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy, iż w związku z przedłożoną jako załącznik do odwołania umową najmu z dnia 1.09.2013 r. wraz z fakturą z dnia 6.09.2013 r., nr FS/13/9/240, postanowieniem z dnia 11.07.2017 r., organ II instancji zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W wyniku podjętych działań, przesłano do organu dokumenty wraz z pismem z dnia 28.08.2017 r., tj. protokoły: przesłuchania w charakterze świadka T. S. z dnia 18.08.2017 r. oraz czynności sprawdzających z dnia 25.08.2017 r. u ww. podatnika, jak również protokół z czynności sprawdzających z dnia 25.08.2017 r. w [...] [...] sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 o.p., należy zgodzić się z organem, że Skarżąca nie wskazała, na czym jej zdaniem polegało naruszenie powołanych przez nią przepisów art. 188 i art. 190 o.p. Art. 188 odnosi się do żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu (w niniejszej sprawie strona takiego żądania nie składała). Zgodnie zaś z art. 190 o.p. stronę w sposób prawidłowy zawiadomiono o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - T. S..

Sąd podziela stanowisko organu, że stan faktyczny został w pełni wyjaśniony, a organ zgromadził i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, następnie prawidłowo go ocenił, nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału. Postępowanie prowadzone było z zachowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, bowiem swoje rozstrzygnięcie wydał po uprzednim, ponownym rozpatrzeniu sprawy. W uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I decyzji. Ponadto, postępowanie było prowadzone w sposób rzetelny, z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej, a poczynione ustalenia organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji.

Reasumując, uznać należy, że organ nie naruszył zasad postępowania procesowego.

Co do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja zawiera m.in. (...) uzasadnienie faktyczne i prawne, a stosownie do art. 210 § 4 tej ustawy uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 o.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia zostanie zrealizowana, gdy strona pozna motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie - co miało miejsce w zaskarżonej decyzji. O uchybieniu tych zasad nie stanowi zaś podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17.11.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 107/15). W ocenie sądu zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

Mając na uwadze prawidłowe ustalenia stan faktyczny dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, który przyjął Sąd za podstawę wyroku (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej zaprezentowanym na rozprawie, że organ winien zastosować w sprawie art. 86 ust. 10 u.p.t.u. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia nieruchomości ale nabyciem nie w celu wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tej oceny nie zmienia okoliczność formy zawarcia umowy kupna nieruchomości – akt notarialny. Bezsporne jest bowiem, że organy oceniają skutki podatkowe tak zawartej umowy, w tym oświadczenie o celu kupna nieruchomości a nie o ważności samej umowy. Stąd zarzut podniesiony na rozprawie naruszenia art. 5 ust. 2 u.p.t.u. jest nieuzasadniony.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).