Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 110/17

Uzasadnienie

1. 1. W. S. G. S. z o. o. z siedzibą w P. (obecnie: [...] S. z o. o. z siedzibą w W. Oddział w P.) – dalej: "Spółka" – w dniu 27 grudnia 2012 r. złożyła do Wójta Gminy Ś. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w łącznej kwocie [...] zł - wraz z korektami deklaracji na ten podatek. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w ww. okresach do nadpłaciła podatek od nieruchomości zaliczając błędnie jako przedmiot opodatkowania urządzenia, które nie stanowią obiektu budowlanego, tj. m.in. urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych.
2. 2. Wójt Gminy Ś. w toku postępowania ustalił, że wszystkie elementy składające się na sieć gazową, takie jak gazociąg, stacje redukcyjne, pomiarowe, zawory, reduktory, itp. są ze sobą powiązane i stanowią całość techniczno-użytkową. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał opinię techniczno-budowlaną wykonaną przez rzeczoznawcę budowlanego. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że stacje redukcyjno-pomiarowe połączone z gazociągiem w całości podlegają opodatkowaniu jako budowla na tych samych zasadach jak reszta składników tej budowli. Wobec tego organ podatkowy w decyzji z dnia 29 sierpnia 2013 r. określił Spółce podatek od nieruchomości za 2008 r. w wysokości odpowiadającej kwocie podatku zadeklarowanej przez Spółkę w pierwotnej deklaracji oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten rok.
3. 3. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." - oraz art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 165 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.".
4. 4. Decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za rok 2008 oraz utrzymało tę decyzję w mocy w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty. W motywach rozstrzygnięcia dotyczącego uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 21 § 3 O.p. - Podatnik nie złożył bowiem korekty deklaracji w trybie art. 81 O.p. lecz ubiegał się o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zaś wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres było niedopuszczalne. Skutkiem odmowy stwierdzenia nadpłaty było więc zachowanie dotychczasowego stanu rzeczy. W ocenie Kolegium, organ podatkowy I instancji określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, w dodatku na kwotę już zadeklarowaną w deklaracji stanowiącej źródło zobowiązania podatkowego Spółki, orzekł bezprzedmiotowo, ponieważ nie miał podstaw ani prawnych, ani faktycznych, do takiego postępowania, gdyż brak było do tego przesłanki z art. 21 § 3 O.p. Kolegium podzieliło natomiast stanowisko organu I instancji co do sposobu opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych, uznając za zasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty za rok 2008. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż dotychczasowy sposób opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych jako budowli, był prawidłowy, gdyż stacje te są budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z siecią gazową.
5. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie:
6. 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi;
7. 2) art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art.1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;
8. 3) art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;
9. 4) art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku;
10. 5) art. 3 pkt. 1 lit. a Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku.
11. 6) art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 tej ustawy przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przez oparcie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, która narusza przepisy prawa podatkowego i budowlanego;
12. 7) art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie;
13. 8) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;
14. 9) art. 124 O.p. przez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie;
15. 10) art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania kolejnego biegłego;
16. 11) art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie decyzji organu.
17. 6. Wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 39/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Sąd stwierdził, że punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania, stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest więc związek funkcjonalny, jak i techniczny, występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Sąd zaaprobował stanowisko organu, że stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu spornych przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też to, że nie jest trwale związana z gruntem. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym.
18. 7. W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
19. 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." - w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 tej ustawy z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;
20. 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;
21. 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.:

1. 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;
2. 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;
3. 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego przez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a także przez dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się m.in. we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących w opinii Sądu istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów czy pełniona funkcja.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

8. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3368/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądził koszty postępowania.

Sąd kasacyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Spółki zasługiwała na uwzględnienie, gdyż w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – dalej: "P.b." - poprzez wadliwe rozumienie pojęcia całości technicznej i przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki). Ten błąd przełożył się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd kasacyjny wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa dokonaną w wyroku Sądu kasacyjnego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

1. 9. 1. Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a – sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 P.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12 - powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

9.2. Mając zatem powyższe na uwadze, niezbędne jest szczegółowe przytoczenie argumentacji prawnej zawartej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3368/14.

Sąd kasacyjny wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest skarżąca Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Spółka wyraziła przy tym pogląd, że kontener wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował jednak pogląd organu, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Uznał ponadto, że z uwagi na pełnioną funkcję kontener na fundamentach stanowi budowlę, a nie budynek.

9.3. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności" - por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć.

9.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano (por. wyroki z 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12, z 21 stycznia 2011 r. II FSK 1338/10), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w słowniku języka polskiego) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednak, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednak, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a P.b., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego, nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno–użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r. II FSK 2112/08, z 7 października 2009 r. II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyroki NSA: z 5 stycznia 2010 r. II FSK 1101/08, z 25 listopada 2010 r. II FSK 1382/09; z 26 lutego 2014 r. II FSK 804/12). Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

9.5. Sąd kasacyjny stwierdził dalej, że w tej sprawie wojewódzki sąd administracyjny i organy podatkowe uznały, iż urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli-sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100,poz. 908 z późn. zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Ponadto, w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno–użytkową. Zasadnie w związku z tym Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia MG.

Słusznie zarzucono także, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Jak wskazano wyżej, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b.

9.6. Sąd kasacyjny uznał zatem, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art.122 i art.187 §1 O.p.

9.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wskazał przy tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w wyroku Sądu kasacyjnego.

10.1. Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji podatkowej przy uwzględnieniu wykładni przepisów prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzić należy, że konieczny jest związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Zdaniem Sądu, na gruncie przedmiotowej sprawy aby wykazać, że związek ten zachodzi na obu płaszczyznach, zarówno funkcjonalnej jak i technicznej należy po pierwsze ustalić co wchodzi w skład objętych wnioskiem o nadpłatę stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów i urządzeń redukcyjno-pomiarowych.

10.2. Niewątpliwe więc - w ocenie Sądu – istotne jest ustalenie czy urządzenia techniczne wchodzące w skład stacji czy punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymaga to ustalenia związku nie tylko użytkowego ale także technicznego tak urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych jak i punktów pomiarowych z elementami sieci, którymi i one mają być. Takie ustalenia mogą ewentualnie prowadzić do uznania, że np. urządzenia redukcyjno- pomiarowe na przyłączach gazowych nie podlegają opodatkowaniu jako budowla lub podlegają opodatkowaniu jako sieć gazowa.

10.3. Brak należytego wyjaśnienia tych kwestii w postępowaniu podatkowym należy więc uznać za naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 122 O.p., organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

10.4. Przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu należy zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany ustalić, czy nie jest to obiekt małej architektury oraz, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Według art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż dany obiekt budowlany może być zakwalifikowany jako budowla tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie jest on budynkiem. Należy przy tym mieć też na uwadze ocenę zawartą w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b., a przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może bowiem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

10.5. Wbrew zaprezentowanemu sposobowi określania przedmiotu opodatkowania, a także mimo podnoszonych przez Spółkę argumentów (w tym przedkładanym opiniom technicznym), organy podatkowe nie dokonały koniecznych ustaleń i nie rozważyły wszechstronnie czy obiekty kontenerowe, w których znajdują się urządzenia techniczne stacji lub punktów redukcyjno-pomiarowych nie stanowią budynków – co miałoby istotny wpływ na określenie zobowiązania podatkowego, przyjmując, że stanowią one część budowli (sieci gazowej). Również w odniesieniu do urządzeń technicznych stacji lub punktów redukcyjno-pomiarowych organy podatkowe nie poczyniły niezbędnych ustaleń faktycznych, przechodząc od razu do analizy prawnej, czy stacje i punkty redukcyjno–pomiarowe stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Organy podatkowe przyjmując założenie, że stacje redukcyjno–pomiarowe są budowlą (i to niezależnie od tego czy kontener stacji jest budynkiem czy też nie), uznały niejako – mając także na względzie definicje takich obiektów zawarte w przepisach ww. rozporządzenia MG - że jest to okoliczność oczywista z uwagi na to, że kontener z urządzeniami technicznymi jest budowlą i tworzy całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Okoliczność ta jest jednak kwestionowana przez Skarżącą, wobec czego nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny. Z wyżej podanych powodów niedopuszczalne jest też odwoływanie się do definicji zawartych w rozporządzeniu MG.

10.6. Wskazać należy, że ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż wymienione w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury.

Mając na uwadze te regulacje prawne, organy podatkowe zauważyły wprawdzie, że za budowlę może być uznany obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, to nie poczyniły w tym zakresie właściwych ustaleń na okoliczność, czy stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budynek, czy budowlę/element budowli. Zaznaczyć należy, iż Spółka utrzymywała, że stacje te należy kwalifikować jako budynek, jeśli posiadają fundamenty.

10.7. Ponieważ stan faktyczny sprawy jest sporny, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń dotyczących prawnopodatkowego charakteru każdej stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktów i urządzeń redukcyjno-pomiarowych wskazanych we wniosku Spółki o nadpłatę podatku. Organy podatkowe przyjęły bowiem a priori, iż stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budowle, nie ustalając, czy spełniają one warunki do uznania ich za budynek. Ustalenia te zaś są kluczowe dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż dla budynków jest nią ich powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nią wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Organy podatkowe nie ustaliły zatem co wchodzi w skład stacji redukcyjno-pomiarowych. Co prawda Skarżąca dołączyła dokumentację fotograficzną obiektów Spółki, karty kwalifikacyjne obiektów (punktów redukcyjno-pomiarowych, stacji redukcyjno-pomiarowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą), opinię techniczno- budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno–pomiarowych, której przedmiotem była wybrana analiza dokumentacji technicznej, to z ustaleń organów nie wynika aby tożsame stacje i punkty pomiarowe ze wskazanym wyposażeniem były w posiadaniu Spółki na terenie gminy Ś. Opinia biegłego rzeczoznawcy, karty kwalifikacyjne nie są bowiem zindywidualizowane, dotyczą wybranych, typowych obiektów będących w posiadaniu Spółki, bez konkretyzacji jakiego obszaru to dotyczy.

Tym samym Sąd nie jest w stanie ustosunkować się do zarzutu Skarżącej, że urządzenia spornych stacji redukcyjno-pomiarowych i innych ww. urządzeń nie spełniają przesłanki ich technicznego związku z siecią gazową. Brak jest w ogóle ustalenia przez organy, o jakich urządzeniach jest mowa w przedmiotowej sprawie, brak jest wskazania na związek techniczny ewentualnie ustalonych elementów z innymi elementami tworzącymi całość techniczno-użytkową, tj. sieć gazową.

W rezultacie wydane decyzje są przedwczesne i nie do odparcia jest zarzut Skarżącej o braku ustalenia istoty sporu czyli przedmiotu opodatkowania.

10.8. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny ustalić stan faktyczny sprawy w tym zakresie w którym jest on sporny, czyli ustalić charakter stacji redukcyjno-pomiarowych i innych obiektów (urządzeń) wskazanych we wniosku o nadpłatę - ich podstawowe cechy techniczne, w taki sposób, aby było możliwe przeprowadzenie analizy czy stanowią one budowlę, tj. sieć gazową, mając na uwadze, że ma być to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, czy też urządzenia techniczne w stacjach redukcyjno-pomiarowych i do transmisji danych, nie są budowlą, tj. siecią gazową a są odrębnymi od sieci gazowej urządzeniami technicznymi, czy też są częścią budynku albo odrębną budowlą lub urządzeniem budowlanym.

W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych, o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, zatem niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny - jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej.

Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych.

10.9. Reasumując, Sąd uznał, że organy podatkowe nie dopełniły zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż nie zgromadziły koniecznego materiału dowodowego w sprawie, a analiza akt wskazuje na ich niekompletność. Dodatkowo dokonana przez organy ocena jest arbitralna i nie poparta wprost dowodami. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym, bowiem takiego w istocie brak.

W toku dalszego postępowania dowodowego konieczne zatem będzie, po uzupełnieniu akt o brakujące dowody, zbadanie i wykazanie całości techniczno-użytkowej, czyli czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym i rozwojowym. Dlatego w zależności od ustaleń, jakie będą wynikać z powyższych czynności procesowych (przesłuchań, oględzin itd.), nie sposób wykluczyć konieczności przeprowadzenia kolejnych czynności (nie opisanych powyżej), których potrzeba ujawni w związku z treścią zeznań świadków, opiniami biegłych, czy wyników oględzin.

Niezbędne jest bowiem prawidłowe wykazanie, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem sporu urządzenia (ewentualnie z nią połączone), stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b P.b. - co w konsekwencji oznaczałoby konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto Sąd zauważa, że skarżąca Spółka negując stanowisko organów podatkowych, przedłożyła w toku postępowania podatkowego ekspertyzy, które potwierdzają jej stanowisko. Organy zobowiązane były zatem do zweryfikowania danych zawartych w tych opiniach.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy powinien mieć na względzie aktualne brzmienie przepisów art. 75 O.p.

10.10. Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i 205 P.p.s.a. i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., 1804 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 P.p.s.a Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.