Uzasadnienie
[...] - dalej zwana "Spółką", lub "Skarżącą" - w dniu 27 grudnia 2012 r. złożyła do Wójta Gminy [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 w łącznej kwocie [...] zł wraz z korektami deklaracji na ww. podatek, w tym za rok 2011. We wniosku wskazała, że w wymienionych latach podatek od nieruchomości został zawyżony w pozycji dotyczącej opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych, które zdaniem Spółki, niesłusznie zostały zakwalifikowane jako budowle wraz ze znajdującymi się wewnątrz urządzeniami techniczno-pomiarowymi. Urządzenia te zlokalizowane w kontenerach nie powstają w procesie budowlanym, nie są trwale związane z fundamentami, gdyż są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych, nie stanowią więc obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowalnego. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą tylko fundamenty i kontener.
Spółka wskazała na podobieństwo konstrukcji stacji redukcyjno-pomiarowych do stacji transformatorowych, stwierdzając, że kwestia kwalifikacji elementów stacji redukcyjno-pomiarowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna per analogiam przebiegać tak samo jak stacji transformatorowych.
Ponadto, w toku prowadzonego postępowania Spółka przedłożyła zestawienie dokumentów przedstawiających wartość - zarówno przed jak i po dokonanej korekcie - obiektów budowlanych opodatkowanych jako budowle w latach 2007-2012 wraz ze sporządzonym w grudniu 2012 r. operatem szacunkowym rzeczoznawcy majątkowego [...], na podstawie którego przyjęto wartość obiektów budowlanych. Spółka przedstawiła także opinię podatkową doradcy podatkowego [...] z 10 grudnia 2012 r. oraz opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych dla Spółki, sporządzoną w marcu 2013 r. przez rzeczoznawcę budowlanego [...].
Wójt Gminy [...], decyzją z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [....], określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [....] zł (tj. w wysokości odpowiadającej kwocie podatku zadeklarowanej przez Spółkę w pierwotnej deklaracji) i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2011 r. w kwocie [...] zł.
Organ podatkowy I instancji, posiłkując się sporządzoną przez powołanego przez organ biegłego (rzeczoznawcę budowlanego) opinią techniczno-budowlaną, stwierdził, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, punkty redukcyjno-pomiarowe gazu i urządzenia techniczno-pomiarowe stanowiąc elementy sieci gazowej połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego, stanowią budowle (sieć uzbrojenia terenu – sieć gazową) związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, ponieważ są elementami sieci uzbrojenia terenu (sieci gazowej).
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej "Kolegium"), w wyniku rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki, decyzją z dnia 31 października 2013 r. nr [...], orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za 2011 rok i w tym zakresie umorzyło postępowanie oraz utrzymało decyzję w mocy w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty. W motywach rozstrzygnięcia dotyczącego uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, Kolegium wskazało, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."). Spółka nie złożyła bowiem korekty deklaracji w trybie art. 81 o.p., lecz ubiegała się o stwierdzenie nadpłaty. Kolegium wyjaśniło, że wniosek wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zaś wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres było niedopuszczalne.
Skutkiem odmowy stwierdzenia nadpłaty było zachowanie dotychczasowego stanu rzeczy. W ocenie Kolegium, organ podatkowy I instancji, określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, w dodatku na kwotę już zadeklarowaną przez Spółkę w deklaracji stanowiącej źródło zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki, orzekł bezprzedmiotowo, ponieważ nie miał podstaw ani prawnych ani faktycznych do takiego postępowania, gdyż brak było do tego przesłanki z art. 21 § 3 o.p. Kolegium podzieliło natomiast stanowisko organu I instancji co do sposobu opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych, uznając za zasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty za 2011 r. Kolegium stanęło na stanowisku, że dotychczasowy sposób opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych jako budowli, był prawidłowy, gdyż stacje te są budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Powołało się przy tym na definicje budynku, instalacji i urządzeń technicznych oraz urządzenia budowlanego, budowli, sieci gazowej, oraz robót budowlanych zawarte w przepisach Prawa budowlanego, a także w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055; dalej "rozporządzenie z dnia 30 lipca 2001 r.").
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie:
- 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi;
- 2) art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623; dalej: "u.p.b.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;
- 3) art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;
- 4) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. oraz art. 3 pkt 2 u.p.b., poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku;
- 5) art. 3 pkt. 1 lit. a) u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku.
- 6) art. 120 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p., przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przez oparcie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, która narusza przepisy prawa podatkowego i budowlanego;
- 7) art. 121 o.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie;
- 8) art. 122 o.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;
- 9) art. 124 o.p., przez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie;
- 10) art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania kolejnego biegłego;
- 11) art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie decyzji organu.
Do skargi dołączono ekspertyzę prawną [...] dotyczącą uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] (dalej także "Sąd I instancji"), wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 42/14, oddalił skargę Spółki.
W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania, stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie.
Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Sąd zaaprobował stanowisko organu, że stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu spornych przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też to, że nie jest trwale związana z gruntem. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym.
Od powołanego powyżej wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w [...] do ponownego rozpatrzenia. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Kolegium, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p., z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;
- 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Kolegium, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;
- 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.
Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.:
- 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;
- 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;
- 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b., przez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, że stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a także przez dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się m.in. we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących w opinii Sądu istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów czy pełniona funkcja.
Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także "Sąd odwoławczy"), wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3371/14, uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Ocenę zarzutów procesowych Sąd odwoławczy poprzedził odniesieniem się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Wskazał na definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i, mając na uwadze uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), stwierdził, że zawarte w tym przepisie odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane.
Odwołując się do brzmienia art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., Sąd odwoławczy wyjaśnił, że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy – Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.
Sąd odwoławczy wskazał, że Sąd I instancji i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 u.p.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Zasadnie w związku z tym skarżąca Spółka zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.
W konsekwencji Sąd odwoławczy uznał, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez wadliwe rozumienie pojęcia całości technicznej i przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.), przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i gazociągiem. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122 i art.187 § 1 o.p.
Sąd odwoławczy za niezasadne uznał natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zrzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
Sąd odwoławczy wskazał również, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji winien ponownie ocenić zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w ww. wyroku.
Na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., postanowił połączyć sprawy o sygn. akt od I SA/Sz 110/17 do I SA/Sz 114/17 do łącznego rozpoznania oraz odrębnego wyrokowania.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest Skarżąca. Okoliczność ta ma istotny wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej, obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
W ocenie Skarżącej, w podstawie opodatkowania nie powinna zostać uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Opodatkowaniu powinny podlegać jedynie fundamenty, na których są posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych oraz obudowa urządzeń (kontener), jeśli jest trwale związany z gruntem. Organ natomiast uznał, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne (łącznie z obudową) stanowią część budowli i ich wartość powinna być przyjmowana w podstawie opodatkowania.
Istota sporu sprowadza się do rozważenia, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części).
Przypomnieć przy tym należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli instancyjnej, przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, która zakończyła się uchyleniem wyroku Sądu I instancji z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 42/14.
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.
Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.
Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez "ocenę prawną" rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 967/12 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).
Mając zatem powyższe na uwadze, za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).
W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, nie powinno budzić wątpliwości, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Praw budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.).
Obiektem budowlanym, odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l., będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).
W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach u.p.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.
Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 u.p.b. wśród desygnatów budowli wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć.
Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 – "sieć" zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., czy w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).
Z dalszych przepisów u.p.b. wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b., załącznik do ustawy - kategoria XXVI).
Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.
Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku TK i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08; z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12).
Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.
Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08 oraz z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 u.p.b. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny.
Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową.
Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b., wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 u.p.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.
Zauważyć bowiem należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. nie zdefiniowano np. pojęcia punktów kontrolnych. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i urządzenia punktu pomiarowego są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Zasadnie w związku z tym Skarżąca zarzuciła organom błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.), przełożyła się zaś na zakres ustaleń, które uzasadniają zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko organów, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz punkty pomiarowe zapewniają prawidłowe korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Takiej konstatacji nie zaprzecza także Skarżąca, przy czym podnosi, że nie ma przeszkód, aby te urządzenia (redukcyjne, pomiarowe), objęte wnioskiem nadpłatowym, były zastąpione przez inne obiekty tego typu.
Przyjąć zatem można, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny, występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Okoliczności tej nie neguje również Skarżąca, która wykazuje jedynie, że przesłanki te muszą zachodzić łącznie. Natomiast główny zarzut, na którym zbudowano skargę jest oparty na tym, że związek użytkowo-techniczny pomiędzy poszczególnymi elementami sieci gazowej nie występuje.
Elementy sieci gazowej, aby stanowić całość użytkową, muszą spełniać określoną rolę niezbędną do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, przy zastosowaniu parametrów technicznych jakie poszczególne elementy i połączenia muszą spełniać, o czym rozważał także organ odwoławczy.
Pamiętać należy, że wbrew opinii Skarżącej, związek użytkowo-techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy, gdy poszczególne urządzenia można demontować, albowiem "nierozerwalność" nie jest istotną cechą budowli. Związek techniczny poszczególnych elementów budowli należy rozumieć jako powiązanie poszczególnych elementów z zastosowaniem techniki, czyli praktycznym wykorzystaniem nauki w budownictwie, przemyśle itd. Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania jako całości. Związek techniczny poszczególnych elementów budowli należy rozumieć jako powiązanie poszczególnych elementów z zastosowaniem techniki czyli praktycznym wykorzystaniem nauki w budownictwie, przemyśle itd.
Zdaniem Sądu, na gruncie przedmiotowej sprawy, aby wykazać, że związek ten zachodzi na obu płaszczyznach, zarówno funkcjonalnej jak i technicznej, należy po pierwsze ustalić, co wchodzi w skład objętych wnioskiem o nadpłatę stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, jakie urządzenia techniczne.
Do pojęcia budowli na gruncie u.p.b. (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi i takie ustalenia winny być domeną prowadzonego postępowania wyjaśniającego, dowodowego co do przedmiotu opodatkowania.
Niewątpliwe zatem - w ocenie Sądu - istotne jest ustalenie, czy urządzenia techniczne wchodzące w skład stacji czy punktów pomiarowych, stanowią elementy składowe sieci gazowej, podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymaga to ustalenia związku nie tylko użytkowego, ale także technicznego, tak urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych, jak i punktów pomiarowych z siecią gazową. Takie ustalenia mogą ewentualnie prowadzić do uznania, że np. urządzenia redukcyjno-pomiarowe na przyłączach gazowych nie podlegają opodatkowaniu jako budowla lub podlegają opodatkowaniu jako sieć gazowa. Jeżeli bowiem zostanie ustalone, że przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej, to nie znajduje uzasadnienia wyodrębnianie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego, podobnie jak przykładowo wskazane w uzasadnieniu wniosku o nadpłatę przez Skarżącą stacja telemetrii, nawanialnia, kotłownia. Rozważenia wymaga także, czy istnieje możliwość odłączenia lub demontażu punktu pomiarowego bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe (funkcjonalne) sieci gazowej.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe, przeprowadzając postępowanie podatkowe, naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie bowiem z przepisem art. 122 o.p., organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.).
Przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu należy zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany ustalić, czy nie jest to obiekt małej architektury oraz, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1022/08; z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2348/14).
Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Z przytoczonych przepisów wynika, że dany obiekt budowlany może być zakwalifikowany jako budowla tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie jest on budynkiem.
Wbrew jednak zaprezentowanemu sposobowi określania przedmiotu opodatkowania, organy podatkowe nie odniosły się do tej kwestii, jak również pominęły fakt, że w tym zakresie nie zostały poczynione żadne ustalenia faktyczne przechodząc od razu do analizy prawnej, czy stacje redukcyjno-pomiarowe gazu stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy przyjmując założenie, że stacje redukcyjno-pomiarowe są budowlą i to niezależnie od tego, czy kontener stacji jest budynkiem, czy też nie, przyjął niejako, że jest to okoliczność oczywista z uwagi na to, że kontener z urządzeniami technicznymi jest budowlą i tworzy całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Okoliczność ta jest jednak kwestionowana przez Skarżącą, przez co nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny.
Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje, że wymienione w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury.
Mając na uwadze te regulacje prawne, organy podatkowe, aczkolwiek zauważyły, że za budowlę może być uznany obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, to nie poczyniły również w tym zakresie żadnych ustaleń na okoliczność, czy stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budynek, czy budowlę/element budowli. Zaznaczyć należy, że Skarżąca utrzymywała, iż owe stacje należy kwalifikować jako budynek, jeśli posiadają fundamenty. Ponieważ stan faktyczny sprawy jest sporny, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń odnośnie do charakteru każdej stacji redukcyjno-pomiarowej i punktu pomiarowego.
Organy podatkowe przyjęły bowiem a priori, że stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budowle, nie ustalając, czy spełniają one warunki do uznania ich za budynek. Ustalenia te zaś są kluczowe dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż dla budynków jest nią ich powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nią wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.
W niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły wybiórcze ustalenia faktyczne, przechodząc od razu do analizy prawnej, czy stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe gazu, stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Organy podatkowe przyjmując założenie, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe są budowlą nie uzasadniły tej okoliczności, przyjmując niejako, że jest to okoliczność oczywista. Okoliczność ta jest kwestionowana przez Skarżącą przez co nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny. Organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, nie ustaliły charakteru wykazanych we wniosku przez Skarżącą stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych. Nie ustaliły, co wchodzi w skład stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych.
Sumując, w rozpoznawanej sprawie brak jest w ogóle ustalenia przez organy, jakie urządzenia zawierają stacje czy punkt pomiaru, brak jest wskazania na związek techniczny ewentualnie ustalonych elementów z innymi elementami tworzącymi całość techniczno-użytkową – sieć gazową. W rezultacie wydane decyzje są przedwczesne i nie do odparcia jest zarzut Skarżącej co do braku ustalenia istoty sporu czyli przedmiotu opodatkowania.
Ponownie zatem rozpoznając sprawę, organy podatkowe zobowiązane są w pierwszej kolejności ustalić stan faktyczny sprawy w zakresie, w którym jest on sporny, czyli ustalić charakter stacji redukcyjno-pomiarowej, punktów pomiarowych, obudowy, ich podstawowe cechy techniczne w taki sposób, aby było możliwe przeprowadzenie analizy, czy stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i ich urządzenia techniczne, obudowa są budowlą, tj. siecią gazową, mając na uwadze, że ma być to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, czy też urządzenia techniczne w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych nie są budowlą, tj. siecią gazową, a są odrębnymi od sieci gazowej urządzeniami technicznymi czy też są częścią budynku.
W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych, o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń, obudowy podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, zatem niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona przez Sąd ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą Sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy.
Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1186/14).
Sumując, Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe nie dopełniły zasad ogólnych postępowania podatkowego, albowiem nie dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym. Co prawda, zasady logiki i doświadczenia życiowego mogą wskazywać na trafność stanowiska organów podatkowych co do spornej kwestii, to konieczne jest, aby organy podatkowe zabiegały w postępowaniu o udowodnienie spornego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zdaniem Sądu, organy powinny zatem ustalić stan faktyczny sprawy w zakresie, w którym jest on sporny, czyli ustalić charakter stacji redukcyjno-pomiarowych i innych obiektów (urządzeń) wskazanych we wniosku o nadpłatę - ich podstawowe cechy techniczne, w taki sposób, aby było możliwe przeprowadzenie analizy, czy stanowią one budowlę, tj. sieć gazową, mając na uwadze, że ma być to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, czy też urządzenia techniczne w stacjach redukcyjno-pomiarowych i do transmisji danych, nie są budowlą, tj. siecią gazową, lecz są odrębnymi od sieci gazowej urządzeniami technicznymi, czy też są częścią budynku albo odrębną budowlą lub urządzeniem budowlanym.
Konieczne zatem będzie, po uzupełnieniu akt o brakujące dokumenty, zbadanie i wykazanie całości techniczno-użytkowej, czyli, czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zatem zobowiązane do uzupełnienia akt i materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia spornej kwestii oraz dokonają jego pełnej i jednoznacznej oceny, popartej dowodami. Sąd zwraca przy tym uwagę, że postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym i rozwojowym. Dlatego w zależności od ustaleń, jakie będą wynikać z powyższych czynności procesowych (przesłuchań, oględzin itd.), nie sposób wykluczyć konieczności przeprowadzenia kolejnych czynności (nie opisanych wyżej), których potrzeba ujawni się w związku z treścią zeznań świadków, opiniami biegłych, czy wyników oględzin.
Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku powołania biegłego - przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 197, System Informacji Prawnej LEX 2013, nr 145288). Biegły ma zatem obowiązek dostarczenia organowi podatkowemu wiadomości specjalnych potrzebnych do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Dowód z opinii biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przedmiotem opinii nie może być zatem ocena, czy określony obiekt stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W ocenie Sądu, niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie oceny, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia (ewentualnie z nią połączone), stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., co w konsekwencji oznaczałoby konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Ponadto, Sąd zauważa, że skarżąca Spółka, negując stanowisko organów podatkowych, przedłożyła w toku postępowania podatkowego ekspertyzy, które potwierdzają jej stanowisko. Organy zobowiązane są zatem do zweryfikowania danych zawartych w przedłożonych organom opiniach.
Odnośnie zawartego w skardze wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy prawnej, wskazać należy, że przepisy prawa nie przewidują przeprowadzenia dowodu co do prawa. Taki dowód nie mógł być zatem przeprowadzony przed Sądem.
Wobec powyższego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji (pkt. 1 sentencji wyroku).
Uwzględniając skargę jako zasadną Sąd, działając na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł, uiszczona opłata skarbowa od odpisu pełnomocnictwa w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (radcy prawnego) kwocie [...] zł tytułem zastępstwa procesowego, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).