Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 113/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2022 r., nr [...], Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] utrzymał w mocy własną decyzję z [...] grudnia 2021 r., nr [...], wydaną wobec P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "spółka", "strona",

"skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2017 r. do marca 2018 r.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ podatkowy przeprowadził wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2017 r. do [...] lipca 2018 r. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia korekty deklaracji za okres objęty kontrolą celno-skarbową.

Postanowieniem z [...] listopada 2020 r. organ przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...]lutego 2017 r. do [...] marca 2018 r.

Zdaniem organu podatkowego w badanym okresie spółka uczestniczyła świadomie w roli "brokera" w obrocie karuzelowym 223 nowymi samochodami osobowymi. W związku z tym zakwestionował w badanym okresie podatek od towarów i usług naliczony w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto, wyeliminował z rozliczeń podatkowych wewnąrzwspólnotowe dostawy przedmiotowych samochodów na łączną wartość [...] zł, a także z rozliczeń podatku od towarów i usług podatek naliczony w wysokości [...] zł.

W konsekwencji organ I instancji wydał [...] grudnia 2021 r. wobec spółki decyzję w sprawie podatku od towarów i usług od lutego 2017 r. do marca 2018 r. określając w niej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w innych (niższych) wysokościach niż spółka zadeklarowała, a ponadto ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.d.t.u.") za miesięczne okresy od lutego 2017 r. do marca 2018 r. na łączną wartość [...] zł.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i złożyła odwołanie, w którym przedstawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego i ich obszerne uzasadnienie. Strona stwierdziła m.in., że spółka dokonywała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachowała należytą staranność w kontaktach z kontrahentami i działała w tych transakcjach w dobrej wierze, a więc przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, a także brak jest podstaw do eliminowania z rozliczenia wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Organ podatkowy, decyzją z [...] grudnia 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, utrzymał w mocy własną decyzję, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ podatkowy przywołał przepisy istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazał, że spółka (adres siedziby ul. [...] w G. - biuro wirtualne) została wpisana do KRS [...] września 2009 r. Przeważającym przedmiotem prowadzonej przez spółkę była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (PKD 45.11.Z).

W okresie od lutego 2017 r. do marca 2018 r. spółka była zarejestrowanym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (według właściwości [...] Urzędu Skarbowego w G.). Zgodnie z danymi, niemal cała sprzedaż była dokonywana przez spółkę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Tym samym, w związku z deklarowaniem wysokich wartości WDT i nabyć krajowych, spółka regularnie wykazywała wysokie wartości zwrotów podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy stwierdził, że od [...] stycznia 2017 r. do [...] lipca 2018 r. łączna wartość zwrotów podatku od towarów i usług wyniosła [...] zł. W tym też okresie spółka uwzględniła w deklaracjach podatkowych, będące przedmiotem sporu:

1. 1) faktury na zakup 223 nowych samochodów osobowych na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT naliczony w wysokości [...] zł, które wystawione zostały przez: A.1. Sp. z o.o., na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...]; A.2. Sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; S.1. Sp. z o.o. S.k. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; S.2. Sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; BZ Leasing i Finance Sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł;
2. 2) faktury sprzedaży 223 nowych samochodów osobowych na łączną wartość [...] zł wystawione przez spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niemieckiego i czeskich podmiotów jak: E. B. s.r.o., - [...] na łączną wartość [...] zł; E.K. s.r.o. - [...] na łączną wartość [...] zł; E.L. s.r.o. - [...] na łączną wartość [...] zł; M. s.r.o. - [...] na łączną wartość [...] zł; A.3. GmbH - [...] na łączną wartość [...] zł;
3. 3) faktury zakupu usług transportowych tych pojazdów na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł wystawione przez: K. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; C. - NIP [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; W. A. - A. T. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; A. D. L. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; B. Sp. z o.o. S.k. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; A.T. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; G. Sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; R. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; Firmę R. A. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł;
4. 4) faktury odsprzedaży tych usług transportowych na łączną wartość [...] zł wystawione przez spółkę na rzecz czeskich podmiotów: E. B. s.r.o. - [...] na łączną wartość [...] zł; E.K. s.r.o., [...] na łączną wartość [...] zł; E.L. s.r.o., [...] na łączną wartość [...] zł; M. s.r.o. - [...] na łączną wartość [...] zł; A.3. GmbH, [...] na łączną wartość [...] zł.

Organ podatkowy wyjaśnił, że celem potwierdzenia ww. transakcji organ I instancji zwrócił się do czeskiej i niemieckiej administracji podatkowej o informacje dotyczące transakcji obrotu samochodami z E.K. s.r.o., E.L. s.r.o., E.B. s.r.o., M. s.r.o. i A.3. GmbH.

W przesłanych dokumentach SCAC obie administracje wskazały m.in., że dyrektorami zarządzającymi ww. spółkami byli obywatele polscy: J. L. (E.L. s.r.o., E.B. s.r.o., M. s.r.o.); M. Ś. (E.K. s.r.o.) i B. P. (A.3. GmbH). Natomiast po tym jak A.3. GmbH przestała być aktywna pod tym samym adresem zarejestrowała się S.3. (której prezesem i wspólnikiem był S. L.). Organ podatkowy wyjaśnił, że zakupione od spółki samochody, czeskie spółki sprzedały na rzecz polskich podmiotów tj.: P. P. Sp. z o.o. - NIP [...]; A. N. Sp. z o.o.

1. - NIP [...]; W. D. Sp. z o.o. – NIP [...]; T. P. Sp. z o.o. - NIP [...]. Natomiast niemiecki podmiot w 2017 r. zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów głównie do [...], w większości do spółek E.K. i E.B..

Biorąc pod uwagę ww. informacje a także przedmiot sporu, organ podatkowy przedstawił wyjaśnienie zasad procederu oszustwa podatkowego - "karuzeli podatkowej", znaczenie poszczególnych podmiotów oraz sposób oceny udziału takich podmiotów w obrocie.

Organ podatkowy przeanalizował też, czy na gruncie niniejszej sprawy doszło do oszukańczego procederu oszustwa podatkowego - "karuzeli podatkowej", które skutkowało uzyskaniem przez jej uczestników nienależnej korzyści podatkowej. Ponadto, poddał badaniu zachowanie spółki, w zakwestionowanych transakcjach w kontekście poczynionych ustaleń dotyczących całości łańcuchów dostaw, z uwzględnieniem możliwości zachowania przez spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, który pochodził m.in. z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L., z innych kontroli celno-skarbowych, postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów biorących udział w transakcjach, a także przedłożony przez spółkę i kontrahentów, organ podatkowy stwierdził, że prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy.

Zdaniem organu podatkowego ujawniono [...] łańcuchów dostaw dotyczących [...] nowych pojazdów samochodowych, które wymienione zostały w przedmiotowych fakturach. W tym zakresie organ podatkowy przedstawił schemat, zgodnie z którym: E.K. s.r.o., E.B. s.r.o., E.L. s.r.o., M. s.r.o. A.3. GmbH to podmioty zagraniczne z [...] i [...] posiadające cechy "bufora"; (WDT); W. D. Sp. z o.o., T. P. Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o., A. N. Sp. z o.o., P. D. Sp. z o.o., A. P. Sp. z o.o. – NIP [...], S. T. Sp. z o.o. - NIP [...] to podmioty posiadające cechy "znikającego podatnika"; A.1. Sp. z o.o., A.2. s.c., S.1. Sp. z o.o. S.k., S.2. Sp. z o.o., B.1.

Sp. z o.o. to podmioty posiadające cechy "bufora"; P. A., P. G. F. Sp. z o.o., N. F. Sp. z o.o. S.k., O. W. D. to podmioty - "brokerzy" zajmujące się reeksportem samochodów; (WDT); E.K. s.r.o., E.B. s.r.o., E.L. s.r.o., M. s.r.o., A.3. GmbH.

W dalszej kolejności organ podatkowy przeanalizował role jakie odgrywały w ww. łańcuchach poszczególne podmioty i przedstawił ich charakterystykę.

W zakresie grupy spółek wykazujących cechy znikających podatników stwierdził, że spółki te powstawały głównie w latach 2016-2017 (oprócz T. P. Sp. z o.o. i A. N. Sp. z o.o., które zostały zarejestrowane w KRS w 2014 r. i S. T. Sp. z o.o., A. P. Sp. z o.o., które zostały nabyte na rynku). Podmioty te w większości miały prowadzić działalność związaną z zarządem nieruchomościami, budownictwem czy też działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura. Jednakże w składanych przez siebie za lata 2017 i 2018 deklaracjach, czy też plikach JPK VAT wykazały m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie nowych samochodów od czeskich podmiotów oraz ich dalszą sprzedaż krajową. Większość analizowanych podmiotów nie posiadała faktycznych siedzib ani miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (siedziby znajdowały się w wirtualnych biurach; pod adresami, gdzie zarejestrowane były inne podmioty zarządzane przez B. W. z tzw. grupy A.).

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że osobą łączącą grupę spółek o cechach znikających podatników był B. W., który zarządzał podmiotami formalnie jak i nieformalnie, a następnie po przystąpieniu danego podmiotu do oszukańczego procederu transakcji nowymi samochodami formalnie pozbywał się udziałów takiej spółki czy też rezygnował z pełnionych funkcji w zarządzie. Jednak nie tracił nad tymi podmiotami kontroli poprzez osoby współpracujące, osoby pełniące funkcje w zarządach tych spółek, posiadające ich udziały, pracowników (tj.: D. D., A. W., W. J., M. N., R. K., A. K., M. S., S. W.). Osoby te nie miały wiedzy o kontrahentach i nie miały doświadczenia w prowadzeniu działalności o takim charakterze i obrotach, a także utrzymywały wzajemną prywatną znajomość z B. W..

W opinii organu podatkowego okolicznościami świadczącymi o cechach ww. spółek (jako znikających podatników) jest to, że w latach [...] posiadały niski kapitał zakładowy (w wysokości [...] zł czy [...] zł) nieadekwatny do wykazanych wielomilionowych obrotów. Nie posiadały własnych magazynów czy placów.

Spółki te przed przystąpieniem do transakcji obrotu nowymi samochodami bądź w początkowej ich fazie wykazały w składanych deklaracjach znaczące kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. (wynikające z faktur dokumentających zakup m.in. nieruchomości czy wierzytelności). Wystawcy faktur nie rozliczyli, czy też nie płacili podatku od towarów i usług należnego od tych transakcji na rzecz skarbu państwa bądź też bilansowali podatek należny pustymi fakturami. Spółki te przystępując natomiast do obrotu nowymi samochodami, jako podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego ich nabycia i dalszej ich krajowej sprzedaży, zneutralizowały tym podatkiem podatek VAT należny jak również zagwarantowały dla pozostałych uczestników łańcuchów dostaw samochodów podatek VAT do odliczenia. W dalszej kolejności organ podatkowy odniósł się kolejno do poszczególnych spółek i opisał transakcje, w których uczestniczyły.

Kolejną grupę podmiotów uczestniczących w ujawnionych łańcuchach dostaw samochodów stanowiły podmioty zagraniczne z [...] i [...], i w tym zakresie organ podatkowy wskazał na informacje i dokumenty przekazane przez prokuraturę, czeską i niemiecką administrację podatkową w ramach informacji SCAC, z systemu VIES. Organ podatkowy podkreślił, że podmioty te w latach [...] deklarowały wewnątrzwspólnotową dostawę pojazdów na rzecz ww. polskiej grupy podmiotów o cechach "znikających podatników" zarządzanych przez B. W., jednocześnie na ich rzecz grupa polskich podmiotów tzw. grupa brokerów, tj. P. A., N. F. Sp. z o.o. S.k., S. Sp. z o.o., O. deklarowały wywóz tych samochodów z kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto podmioty czeskie wykazywały nabycia od podmiotu niemieckiego A.3. GmbH.

W zakresie czeskich spółek z materiału dowodowego wynika, że trzy zostały założone w 2016 r. i jedna w 2014 r., nie zatrudniały pracowników (oprócz M. s.r.o.), nie posiadały majątku w postaci nieruchomości, miały na siebie zarejestrowane pojedyncze samochody. M., E.B. oraz E.L. wykorzystywały wynajęte magazyn i pomieszczenia biurowe. Natomiast E.K. miała wynajęte biuro i niezadaszoną powierzchnię. Rachunki bankowe tych spółek prowadzone były przez oddziały banków położonych w Polsce. Ponadto właściwe dla E.K., E.B. i E.L. czeskie organy podatkowe wykazywały w latach [...] nadmierne odliczenia, nie zaś własne zobowiązania podatkowe.

W przypadku niemieckiego podmiotu A.3. GmbH zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że miał zarejestrowaną siedzibę w G.. Ponadto, numer podatkowy VAT został nadany przez administrację niemiecką [...] lipca 2013 r. i unieważniony [...] lipca 2018 r. (pod znanym organom adresem brak było oznak prowadzenia działalności). Natomiast w okresie od maja 2017 r. do kwietnia 2018 r. podmiot ten wynajął w G. teren niezabudowany i biuro. Miały się tam znajdować pojazdy jednak okoliczność ta nie została potwierdzona.

Organ podatkowy podkreślił, że charakterystyczne jest dla tych zagranicznych podmiotów to, że ich właścicielami (osobami zarządzającymi) byli polscy obywatele. Właścicielami czeskich podmiotów byli bracia J. L. (E.B., Euro-Lunax, M. i M. Ś. (E.K.). Natomiast niemiecki podmiot był prowadzony i zarządzany przez polskie rodziny P. i L. (rodziny wzajemnie ze sobą spokrewnione). Właścicielem i prezesem A.3. GmbH w latach [...] była B. P. - żona Z. P.. Przy czym, działalnością A.3. GmbH zajmował się S. P. (pracownik), inicjatorem działań rynkowych był Z. P. (który zajmował się handlem samochodami, rozmowami z kontrahentami). Ponadto, zagraniczny organ podatkowy wskazał, że pod tym samym adresem co A.3. GmbH działalność w 2018 r. zarejestrowała S.3.

(której prezesem był S. L. - zięć Z. i B. P. i mąż N. P.-L.). Natomiast, w badanym okresie S. P. był właścicielem B.1. Sp. z o.o. (spółki uczestniczącej w ujawnionych łańcuchach dostaw samochodów na poziomie grupy polskich spółek A.3. GmbH i S.3. UG, tzw. buforów).

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że działalność czeskich i niemieckich podmiotów była prowadzona w Polsce w biurze A.3. GmbH i potwierdziło to śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w L.. W biurze A.F. Sp. z o.o. zabezpieczono m.in.: pieczątki firm E.B. s.r.o., A. P. Sp. z o.o., P. D. Sp. z o.o., B.1. Sp. z o.o., a na komputerach zabezpieczono pliki z rozpisanymi pomiędzy podmiotami transakcjami samochodowymi oraz skany dokumentów firm P. P. Sp. z o.o. czy B.1. Sp. z o.o. Okoliczność ta dowodzi również tego, że osoby zaangażowane w podmioty, biorące udział na różnych etapach ujawnionych łańcuchów transakcji, wzajemnie się znały, działały w zaufaniu i ścisłej współpracy wiedząc, że uczestniczą w oszukańczym procederze.

Trzecią grupę podmiotów o funkcji buforów stanowiły polskie spółki zarządzane przez rodziny P. i L. W badanym przez organ podatkowy okresie podmioty te wykazywały nabycia samochodów od dystrybutorów bądź dealerów danej marki, a na dalszych etapach łańcuchów fakturowania od podmiotów o cechach "znikających podatników". Jednocześnie, firmy te wykazywały dostawy samochodów do firm o cechach "brokerów" takich jak spółka, które w dalszej kolejności wykazywały WDT do ww. podmiotów czeskich i niemieckiego.

Podmioty te zajmowały się wynajmem samochodów jak i sprzedażą samochodów nowych i używanych. Inicjatorami działań rynkowych oraz osobami faktycznie zarządzającymi tymi spółkami w latach [...] byli

Z. P. i jego zięć S. L.. W tym też okresie podmioty te wynajmowały dwa place parkingowe i zatrudniały tych samych pracowników:

J. M., K. B., M. S., A. G.-O.. Ponadto, z podmiotami współpracował A. C., który jednak nie był pracownikiem podmiotów z grupy A..

Grupę podmiotów tzw. "buforów" zarządzanych przez Z. P. tworzyła również B.1. Sp. z o.o., która jako adres siedziby wskazywała ten sam adres co S.2. Sp. z o.o. i S.1. Sp. z o.o. S.k.

Ostatnią grupę podmiotów tzw. "brokerów" w ujawnionych schematach fakturowania nowych samochodów w badanym okresie tworzyły: N. F. Sp. z o.o. Sp.k., O. W. D., P. A. i P. G. F. Sp. z o.o. Podmioty te specjalizowały się w reeksporcie nowych samochodów polegającym na krajowym zakupie pojazdów co do zasady bezpośrednio od dealerów czy dystrybutorów danej marki i ich sprzedaży do ostatecznych zagranicznych odbiorców, głównie z rynku Unii Europejskiej. Taki profil działalności podyktowany był zakazem reeksportu samochodów przez krajowych dystrybutorów czy importerów danej marki wynikający z umów koncesyjnych. W związku z tą działalnością w składanych miesięcznych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, podmioty te wykazywały wysokie wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz wysokie wartości podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Jednocześnie, co do zasady, nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć.

W latach [...] wskazane podmioty wykazały ponadto krajowe nabycia nowych samochodów od ww. grupy podmiotów "buforów" należących do rodzin

P. i L., tj. od A.1. Sp. z o.o., A.2. s.c.,

S.2. Sp. z o.o., S.1. Sp. z o.o. Sp. k., B.1. Sp. z o.o., a tym samym deklarowały podatek VAT naliczony do odliczenia z tych transakcji. Jednocześnie, uzyskiwały zwrot tego podatku wykazując wewnątrzwspólnotowe dostawy tych samochodów do ww. zagranicznych czeskich i niemieckich podmiotów: E.K. s.r.o., E.B. s.r.o., E.L. s.r.o., M. s.r.o., A.3. GmbH i S.3.

W dalszej kolejności organ podatkowy opisał zasadę funkcjonowania i wzajemnych powiązań miedzy podmiotami z tej grupy.

Podsumowując przeprowadzoną charakterystykę podmiotów uczestniczących w ujawnionych łańcuchach dostaw, organ podatkowy stwierdził, że zaangażowanie w te transakcje grupy podmiotów posiadających cechy znikających podatników, zarządzanych przez B. W., tj.: W. D. Sp. z o.o., T. P. Sp. z o.o., P. D. Sp. z o.o., A. N. Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o., A. P. Sp. z o.o., S. T. Sp. z o.o., miało na celu sztuczne wygenerowanie podatku naliczonego z zakupu nieruchomości i wierzytelności, nie odprowadzonego czy też nie rozliczonego na wcześniejszych etapach z budżetem państwa. Podatek ten służył zbilansowaniu podatku należnego od transakcji samochodowych wykazanych przez te podmioty, który dla kolejnych podmiotów z transakcji samochodowych stanowił podatek naliczony do odliczenia, a dla firm o roli brokerów podatek do zwrotu przy wewnątrzwspólnotowych dostawach tych pojazdów.

Rolą zagranicznych podmiotów z [...] i [...] tj. E.K. s.r.o., E.B. s.r.o., E.L. s.r.o., M. s.r.o., A.3. GmbH w tych łańcuchach fakturowych dostaw było uwiarygodnienie przed właściwymi organami podatkowymi (krajowymi jak i zagranicznymi) wykazanych przez nie, jak i ich polskich dostawców (brokerów), wewnątrzwspólnotowych transakcji z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT. Jak wykazano, czeskie i niemieckie spółki nie prowadziły faktycznej działalności w krajach rejestracji. Należały bowiem do polskich obywateli, jak też były prowadzone z Polski, z biura firmy A.1., gdzie decyzje w sprawie handlu samochodami w niemieckim podmiocie A. podejmował Z. P.. Podmioty te posiadały też w Polsce rachunki bankowe. Natomiast, w zagranicznych urzędach dokonywały tylko formalnych czynności w zakresie podatku VAT, jak składanie deklaracji czy informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych.

Ustalenia poczynione natomiast w zakresie podmiotów zarządzanych przez Z. P. jak: A.1. Sp. z o.o., A.2. s.c., S.2.

Sp. z o.o., S.1. Sp. z o.o. S.k., B.1. Sp. z o.o., zidentyfikowanych jako "bufory krajowe", doprowadziły organ podatkowy do wniosku, że z uwagi na ich rozpoznawalność na lokalnym rynku wynajmu i handlu pojazdami miały za zadanie "wprowadzić" do schematu karuzeli od dealerów czy importerów pojazdów realny towar w postaci samochodu, identyfikowalnego numerem VIN oraz wydłużyć łańcuch transakcji i uwiarygodnić ich rzetelność przed organami podatkowymi.

W opinii organu podatkowego, zadaniem ostatniej grupy podmiotów o roli "brokerów", którą tworzyły P. A.,

N. F. Sp. z o.o., O. W. D. jak i spółka oprócz wystąpienia o zwrot naliczonego podatku VAT od zakupów, który nie został zapłacony przez spółki o cechach "znikających podatników" było również wykorzystanie swojego wizerunku jako podmiotów specjalizujących się w reeksporcie nowych samochodów, po to by sprawić przed organami podatkowymi wrażenie rzetelności tych transakcji.

Zdaniem organu podatkowego, prawidłowo w toku postępowania stwierdzono, że ustalone w sprawie grupy podmiotów odpowiadają swoim charakterem, podmiotom tworzącym i biorącym udział w oszukańczym procederze – "karuzeli podatkowej". Transakcje obejmujące faktycznie istniejące samochody, między podmiotami realizowana była wyłącznie z zamiarem otrzymania przez jej uczestników nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku, który nie został uregulowany na rzecz skarbu państwa na innych etapach obrotu. Ponadto grupy podmiotów działały w formie zorganizowanej, a każdy jej uczestnik był w nią świadomie zaangażowany.

Organ podatkowy uznał, że powyższego dowiodły wykazane powiązania rodzinne czy też wzajemne osobiste relacje, w tym zwłaszcza znajomości między B. W. i (braćmi) M. Ś. i J. L., Z. P. z braćmi oraz z S. P., A. C., P. K.. Także pomimo braku bezpośrednich transakcji między niektórymi osobami.

Przechodząc do analizy sytuacji prawnej spółki, organ podatkowy podkreślił, że spółka jako podmiot specjalizujący się w reeksporcie nowych samochodów, świadomie brała udział jako "broker" w ujawnionym procederze. Sytuację spółki determinują, także cechy typowe dla tego rodzaju oszustwa podatkowego. Zwrócił uwagę na: kilkukrotne wewnątrzwspólnotowe transakcje tego samego samochodu (w tym dwu lub trzykrotna dostawa na teren kraju); sekwencja czasowa tych transakcji (w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu); odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała płatność dla dostawcy; brak angażowania własnych środków pieniężnych; wystawianie co do zasady faktur w walucie polskiej dla czeskich i niemieckich kontrahentów; zapłata dokonywana przez odbiorców za pośrednictwem banków zlokalizowanych w Polsce; brak umów, faktury proforma, sprzedaży wystawiane wcześniej niż zakup czy sprzedaż na wcześniejszym etapie łańcucha; błędy czy nieścisłości w tych dokumentach; brak swobody w doborze kontrahentów na przedmiotowe samochody; wytyczne od kogo ma być zakupiony i komu ma być sprzedany pojazd; pozorowanie przemieszczania samochodów między krajami celem uwiarygodnienia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Organ podatkowy wskazał, że co do zasady przebieg transakcji w łańcuchu przewidywał dokonanie faktycznego nabycia nowych samochodów osobowych od importerów czy dealerów danej marki przez polskie podmioty A. i S.. Następnie, fakturowano samochody na rzecz brokerów, tj. na polskie firmy zajmujące się reeksportem, tak jak spółka (czy też N. F., P. A., czy O. W. D.). Kolejno, spółka ("brokerzy") fakturowała pojazdy na rzecz podmiotów z [...] i [...] w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Z kolei, zagraniczne podmioty fakturowały samochody z powrotem na rzecz polskich podmiotów, tym razem z grupy znikających podatników (związanych z B. W.). Te natomiast wystawiały faktury na rzecz polskich spółek A. i S.. Przy czym gdy fakturowanie WDT przez "brokerów" miało miejsce na niemiecki podmiot (czy to A.3. GmbH, czy S.3.) to "powrót pojazdu do Polski" następował poprzez transakcje z czeskimi podmiotami z łańcucha dostaw.

Organ podatkowy podkreślił, że obrót tymi samymi samochodami w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji pomiędzy [...] a [...] i [...] był w większości przypadków dwu/trzykrotny. Jednakże transakcje w łańcuchach były tak układane, aby żaden podmiot z konkretnej grupy w łańcuchu nie nabył ponownie tego samego samochodu ponownie. Ostatecznie, po ww. "okrążeniu", samochody te sprzedawane były w większości przypadków na rzecz podmiotów zagranicznych, innych niż ujawnieni w wyżej omawianych łańcuchach, bądź były przedmiotem leasingu czy też sprzedaży w kraju.

Kolejną cechą obrotu karuzelowego, na którą zwrócił uwagę organ podatkowy to przeprowadzanie licznych transakcji z wartościowym towarem (w celu maksymalizacji dochodów). Przedmiotem spornych transakcji były realnie istniejące nowe samochody osobowe takich marek jak [...] o konkretnym, indywidualnym numerze VIN, warte od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy złotych każdy. W tym zakresie organ podatkowy wyjaśnił, że każda sporna faktura zakupu wystawiona na rzecz spółki dotyczyła jednego samochodu, jednak w tym samym dniu faktur wystawianych było od kliku do kilkunastu Dotyczyło to zarówno faktur wystawianych na rzecz czeskich, jak i niemieckich podmiotów (np. [...] lutego 2017 r. wystawionych zostało 8 sztuk na łączną wartość VAT [...] zł, [...] marca 2017 r. wystawionych zostało 11 sztuk na łączną wartość VAT [...] zł, [...] sierpnia 2017 r. wystawionych zostało [...] sztuk na łączną wartość VAT [...] zł, [...] grudnia 2017 r. wystawionych zostało [...] sztuk na łączną wartość VAT [...] zł).

Analizując przebieg płatności organ podatkowy stwierdził, że w przypadku spółki płatność miała odwrócony kierunek, a źródło finasowania zakupów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Płatności były realizowane w tym samym dniu bądź w kilku następnych i na podstawie wystawianych przez spółkę faktur proforma (co do zasady przed dostawami). Opisane rozwiązanie pozwalało na uniknięcie zaangażowania przez spółkę własnych środków finansowych.

Organ podatkowy zauważył, że w przypadku spółki środki finansowe na podatek od towarów i usług związany z transakcją pochodziły ze zwrotów tego podatku z urzędu skarbowego związanych z wcześniejszymi transakcjami. Ponadto spółka nie ponosiła żadnego ryzyka, ponieważ zapłata na rzecz spółki uzależniona była od wpływu środków od odbiorcy.

Zdaniem organu podatkowego, na uwagę zasługuje przyjęta w transakcjach zasada fakturowania w polskich złotych zarówno na rzecz jak i przez czeskie i niemieckie podmioty. Pomimo prawnej dopuszczalności takiego rozliczenia, w opinii organu podatkowego, miało to służyć przyspieszeniu przepływu pieniądza pomiędzy zaangażowanymi w proceder podmiotami, w tym spółką. Dodatkowo podkreślił, że czeskie jak i niemieckie podmioty zarządzane były przez polskich obywateli, rachunki bankowe za pośrednictwem, których rozliczano transakcje były prowadzone w oddziałach banków położonych w Polsce.

Organ stwierdził, że przebieg analizowanych dostaw nie miał sensu gospodarczego i nie mógłby zaistnieć w realnie przeprowadzonych transakcjach.

Krótki czas, jaki przewidywano na dokonanie transakcji uniemożliwiał zaoferowanie na danym rynku samochodu końcowemu, niezależnemu odbiorcy. Ponadto wycena transakcji w walucie krajowej dla zagranicznego kontrahenta pozbawiała strony ewentualnego zysku przy zmianie kursu walut, co zdaniem organu podatkowego, przy reeksporcie samochodów jest uzasadnione ekonomicznie.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że na etapie podmiotów o cechach "brokerów", jak w przypadku spółki, gdy wykazywane były wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru następowała maksymalizacja marży do poziomu ok. 2% gdy pozostałe podmioty wykazywały marżę na poziomie od 0,1% do 0,7% czy też ujemną.

Organ podatkowy dostrzegł również, że w kwestionowanych transakcjach spółka nie zawierała umów o współpracę, były natomiast sporządzane faktury proforma. Uzgodnienia z dostawcami i odbiorcami były dokonywane w formie elektronicznej albo/i ustnej - osobiście na spotkaniach, telefonicznie, mailowo, a następnie potwierdzane w wystawionej fakturze proforma. Potwierdzili to pracownicy spółki i osoby współpracujące ze spółką (W. T., B. C., T. Z., K. D., A. W., M. M., J. C., K. G.). Organ podatkowy podkreślił, że nie jest to praktykowane w branży samochodowej. W tym zakresie stwierdził, że sporne transakcje nie były wynikiem negocjacji czy rozmów handlowych, a stosowana przez spółkę dokumentacja miała jedynie uwiarygodnić transakcję.

Charakter dokumentowania transakcji i jakość dokumentów świadczą, według organu podatkowego o tym, że ich poprawność formalna nie była ważna i liczyła się jedynie szybkość przefakturowania.

Ponadto, w opinii organu podatkowego, z akt sprawy nie wynika że spółka sprzedała E.K. s.r.o., E.B. s.r.o., E.L. s.r.o., A.3. GmbH i M. s.r.o. samochody zakupione w innych podmiotach krajowych, niż w wymienionych pięciu powiązanych polskich podmiotach z grupy A. i S. (należących do rodzin P. i L.. Nie wynika również, że zakupione od polskich podmiotów z grupy A. i S. samochody spółka sprzedała do innych obiorców zagranicznych niż do (niemieckiej spółki) A.3. GmbH czy (czeskich spółek) należących do J. L. i M. Ś..

Organ podatkowy zauważył, że o świadomym udziale w ujawnionym obrocie karuzelowym 223 nowymi samochodami świadczą również zeznania, osób związanych ze spółką przeprowadzonych na okoliczność nawiązania współpracy z dostawcami i odbiorcami tych pojazdów oraz przebiegu tych transakcji. W tym zakresie przedstawił obszerne wyjaśnienia tych osób i ocenę ich wiarygodności.

Kolejną przesłanką dowodzącą o świadomym udziale spółki w ujawnionym oszukańczym procederze, według organu podatkowego, są ustalone okoliczności transportu przedmiotowych pojazdów, który w świetle zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, nie był organizowany przez spółkę i na jej rzecz oraz że był pozorowany w celu uwiarygodnienia dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw tych pojazdów. Jak wynika z akt sprawy w badanym okresie spółka wykazała w swojej ewidencji faktury zakupu usług transportu znacznej części samochodów z kwestionowanych transakcji wystawione na jej rzecz przez K., C. T. M. Ż., W. A.-A. T., B. N. Sp. z o.o. S.k., A. T. J. W., A. D. L., G. L. Sp. z o.o., R. D. R., F. R. A..

Następnie usługi te spółka odsprzedała (refakturowała) na rzecz E. K. s.r.o., E.B. s.r.o., E.L. s.r.o., M. s.r.o. i A.3. GmbH. Przy czym, ani razu w badanym okresie spółka nie nabyła usług transportu pojazdów związanych z niekwestionowanymi transakcjami kupna i sprzedaży samochodów. W tym zakresie organ podatkowy przywołał wyjaśnienia osób związanych z podmiotami wykonującymi transport.

Analiza zeznań pozwoliła organowi podatkowemu na stwierdzenie, że transporty pomiędzy tymi podmiotami wykonywane były najczęściej w ten sam dzień, a często przez tę samą firmę transportową, tą samą lawetą po chwilowym rozładowaniu i zrobieniu zdjęć. W tym zakresie przywołane zostały przykładowe przebiegi transportów.

Zdaniem organu podatkowego, poczynione ustalenia, świadczą o tym, że spółka nie organizowała transportu samochodów ze spornych transakcji, jak również nie miała wpływu na przebieg przewozu. Samochody były transportowane bezpośrednio (z pominięciem spółki i pozostałych "brokerów", jak i spółek zarządzanych przez B. W.) z placu dealera lub placów spółek A. do czeskich spółek M. i E.B. lub niemieckich S.3. czy A.3. GmbH umiejscowionych blisko polskiej granicy by ponownie wrócić na place spółek A.. Ponadto, spółka korzystała tylko ze wskazanych firm transportowych, które jak wynika z zeznań były wykorzystywane również przez inne podmioty.

W opinii organu podatkowego wszystkie okoliczności dotyczące transportu łączy pozorowanie realności dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw pojazdów poprzez ich faktyczny i dosłownie "szybki przewóz" przez podmioty zagraniczne z [...] i [...], a także poprzez sporządzanie dokumentów czy zdjęć potwierdzających ich transport w celu uwiarygodnienia tych transakcji przed organami podatkowymi.

Oceniając przebieg całej logistyki przedmiotowych transakcji, organ podatkowy stwierdził, że jej dokumentowanie miało wywołać pozory spełnienia ustawowych wymagań, po to by bezproblemowo osiągnąć korzyść podatkową jaką był zwrot nienależnego podatku VAT z tych kwestionowanych transakcji.

Uwzględniając bogaty materiał dowodowy i wnioski wynikające z jego analizy, zdaniem organu podatkowego, w rozpatrywanym przypadku można stwierdzić zaistnienie modelowego oszustwa podatkowego. W przeciwnym razie, według organu podatkowego, należałoby uznać, że spółka jest ofiarą wyjątkowo mało prawdopodobnego zbiegu okoliczności, który ma cechy właściwe dla opisywanego przestępstwa podatkowego – "oszustwo karuzelowe".

Jednakże spółka w sposób świadomy i zaplanowany pozorowała uczestnictwo w analizowanych transakcjach, które nie były przeprowadzone w sposób rzetelny i uczciwy, jak również nie były przeprowadzone w celu gospodarczym lecz z zamiarem uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna, sprzedaży towaru. Opisane zdarzenia jednoznacznie potwierdzają, że spółka posiadała świadomość przynależności do określonych struktur, których celem było stworzenie mechanizmu "oszustwa karuzelowego" w zakresie reeksportu nowych samochodów. Ponadto, przedstawione powiązania osobowe, podmiotowe, okoliczności wzajemnych transakcji w kręgu tych samych podmiotów będących w jednych transakcjach dostawcami w innych odbiorcami możliwy był jedynie pomiędzy podmiotami, które dobrze się znają, ufają sobie i dokonują transakcji na warunkach z góry ustalonych i narzuconych w ramach zorganizowanego i zaplanowanego schematu, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Przechodząc do kwestii mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, organ podatkowy przywołał ogólną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Następnie, organ wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zwracając uwagę na warunki jakie powinny spełnić faktury i dokumenty celne dla możliwości obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W dalszej kolejności organ podatkowy zwrócił uwagę na procedury zwalczania oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć. Podkreślił znaczenie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1- dalej: "dyrektywa VAT") i orzecznictwa TSUE. W tym zakresie organ podatkowy przywołał obszerne fragmenty orzeczeń TSUE.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, organ podatkowy uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło stwierdzić, że spółka wiedziała, że transakcje, w których uczestniczyła stanowi element tzw. "karuzeli podatkowej". Uzasadniony, zdaniem organu podatkowego, jest wniosek, że nabycia i sprzedaż w opisanych łańcuchach nie odbywały się na podstawie autonomicznych decyzji spółki (czy szerzej podmiotów w nich uczestniczących), lecz w ramach zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów, co potwierdzają szeroko przywoływane okoliczności dotyczące wzajemnej znajomości K. D. i B. C. którzy w imieniu i na rzecz spółki działali z Z. P. (reprezentantem spółek grupy A. i S.), jak i pozostały materiał dowodowy.

Organ podatkowy podkreślił, że w sprawie kluczowe dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego było ustalenie, że spółka świadomie uczestniczyła w przestępstwie karuzelowym, co bezsprzecznie dowodzi (prawidłowo zgromadzony i oceniony) materiał zebrany w sprawie. Tym samym możliwe było stwierdzenie, że spółka świadomie brała udział w ujawnionym oszustwie podatkowym.

W związku z tym, że przy określonych okolicznościach organ podatkowy ma prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, organ podatkowy dokonał kontroli, czy faktury istotnie stwierdzają nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi na fakturach do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyniku podjętych czynności, organ podatkowy stwierdził, że sprawa dotyczy stworzonego łańcucha pośredników, pozorującego jedynie kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego obiegu przedmiotowych samochodów i stwierdzenia braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego odliczenia przez spółkę podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu i ubiegania się o jego zwrot.

W ocenie organu podatkowego, profesjonalny i rozważny podmiot gospodarczy powinien ustalić czy organizowanie jak w tym przypadku zarazem kupna i sprzedaży towarów przez nowego dostawcę jest normalne w działalności a zarazem nie jest sztucznie aranżowane i kreowane. Spółka powinna również mieć świadomość, że brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego (tak jak to miało miejsce przy okazji zakwestionowanych transakcji) nie występuje w "normalnym" obrocie gospodarczym, również w reeksporcie samochodów. Znaczenie miała również skala dostaw między podmiotami tej samej osoby (Z. P.) i realia obrotu gospodarczego.

Przy ocenie zachowania spółki, znaczenie dla organu podatkowego mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, który należycie dba o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania wymaganego od przedsiębiorców. Organ podatkowy podkreślił, że istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym i respektowane jest także w orzecznictwie (tu liczne orzeczenia sądów administracyjnych).

Zdaniem organu podatkowego, nie sposób przyjąć, że spółka mogła pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu, że realizuje "zwyczajne" transakcje gospodarcze w zakresie handlu samochodami i ich reeksportu.

Organ podatkowy podkreślił, że ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, prowadzi do wniosku, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z wystawionych w okresie od lutego 2017 r. do marca 2018 r. przez A.1. Sp. z o.o., A.2. Sp. z o.o., S.1. Sp. z o.o. sp.k., S.2. Sp. z o.o., B.1. Sp. z o.o., nierzetelnych faktur VAT, w sytuacji gdy ustalono, że faktury te w zakresie podmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do żadnych dostaw towarów, bowiem zostały wystawione w warunkach oszukańczego procederu na gruncie podatku VAT, jakim jest obrót karuzelowy, czego spółka była w pełni świadoma.

W opinii organu podatkowego, przymiotu poprawności materialnej nie posiadają, również wystawione przez spółkę w okresie luty 2017 r. - marzec 2018 r. faktury w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich i niemieckich podmiotów jak: E.K. s.r.o., E.L. s.r.o., E.B. s.r.o., M. s.r.o., i A.3. GmbH, na łączną wartość [...] zł.

W dalszej kolejności organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik nie działa w dobrej wierze, oszustwo popełnione na poprzednim etapie obrotu lub przez samego podatnika wiąże się z transakcjami pozorującymi jedynie realną działalność gospodarczą, zaś dostawa realizowana w łańcuchu takich transakcji, nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej. Nie może być zatem uznana za dostawę w rozumieniu m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną. Wystąpienie opisanej sytuacji uzasadnia więc "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach takich transakcji nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Organ podatkowy rozwinął argumentację i wskazał, że czynności wyłącznie techniczne, które spółka wykonała fakturując przedmiotowe transakcje sprzedaży, pozostają poza zakresem opodatkowania i jako takie nie mogą być wykazane w rozliczeniu podatku od towarów i usług jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W rezultacie bezpodstawnie spółka wystawiła faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towaru. Dokonane przez spółkę czynności na rzecz zagranicznych odbiorców nie stanowią potwierdzenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.t.u.

Tym samym, kwoty wynikające z tych faktur mających dokumentować transakcje, które w rzeczywistości nie wystąpiły, nie stanowią podstawy do uwzględnienia ich w rozliczeniu podatkowym z tytułu VAT.

Organ podatkowy stwierdził, także słuszność zakwestionowania spółce, również odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z faktur za usługi transportowe (szeroko opisane wyżej). Uznał w tym względzie, że nie można przyjąć, aby usługi przewozu wskazanych w nich samochodów były świadczone na rzecz spółki. Ponadto usługi te wykorzystano świadomie w procederze obrotu karuzelowego dla uwiarygodnienia przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw tych pojazdów (poprzez pozyskanie dokumentów przewozowych). W związku z tym analogicznie jak wyżej wystawione przez spółkę faktury sprzedaży tych usług na rzecz E. K. s.r.o., E.B. s.r.o., E.L. s.r.o., M. s.r.o. i A.3. GmbH na łączną wartość [...] zł zasadnie wyeliminowano z rozliczenia podatkowego w podatku VAT.

Odnosząc się do kwestii ustalonych kwot dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od lutego 2017 r. do marca 2018 r. na łączną wartość [...] zł, organ podatkowy stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego, regulacja ta znajduje zastosowanie w sprawie. W tym zakresie organ podatkowy przeprowadził analizę ww. przepisu prawa.

Uwzględniając powyższe organ podatkowy uznał zarzuty odwołania za bezzasadne zarówno w zakresie naruszeń prawa materialnego, jak i procedury podatkowej. W tym zakresie przedstawił obszerne uzasadnienie przyjętego stanowiska, poparte orzecznictwem sądów krajowych i TSUE.

Strona zaskarżyła decyzję organu II instancji, zarzucając naruszenie:

1. 1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się:
2. - oparciem decyzji na swobodnych, nieudowodnionych przypuszczeniach organu,
3. - kreowaniem analogii dotyczących okoliczności faktycznych sprawy poprzez posiłkowanie się ustaleniami dotyczącymi innych podmiotów gospodarczych w sprawach innych podmiotów w tym w szczególności zidentyfikowanych przez organ podatkowy jako "znikający podatnicy" w tym ustaleniami wynikającymi z nieprawomocnych decyzji oraz z ustaleń kontroli przeprowadzonych w stosunku do podatników, które nie były podmiotami, z którymi spółka zawierała jakiekolwiek transakcje, pomimo że ustalenia w tym zakresie nie mają dla oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki żadnego znaczenia, zaś organ podatkowy zobligowany jest działać w granicach i na podstawie prawa,
4. - niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie TSUE i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez spółkę transakcji gospodarczych,
5. - brakiem wskazania wzorca należytej staranności jaki powinna spełnić spółka jako uczestnik obrotu gospodarczego wywodząc tezy o tym, że osoby zarządzające spółką działające wiele lat w branży motoryzacyjnej, powinny przewidywać, że uczestniczą w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, nie wskazując jednocześnie jakich czynności zaniechała spółka zdaniem organu podatkowego wobec swoich kontrahentów nie licząc osobistego odwiedzenia ich siedzib, szczególnie że zakwestionowane transakcje co do zasady nie różniły się od innych transakcji przeprowadzanych przez spółkę z innymi odbiorcami i dostawcami,
6. - próbą przerzucenia na spółkę odpowiedzialności za badanie czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, co jest rolą organów podatkowych, nie zaś spółki jako podatnika;
7. 2) art. 121 § 1 O.p. (zasady uzasadnionych oczekiwań) w zw. art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:
8. - wykreowania nieprawdziwego wizerunku spółki jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez nią działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że spółka działała w sposób standardowy na rynku,
9. - stwierdzenia, że zdaniem organu podatkowego, z uwagi na fakt, że transakcje zakupu samochodów oraz WDT tych samochodów nie miały rzeczywistego gospodarczego charakteru, a jedynie pozorowały taką działalność, to również nabycia usług transportowych wykazane w fakturach VAT winny zostać uznane za czynności niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., pomimo że transakcje Spółki z podmiotami świadczącymi usługi transportowe nie zostały zakwestionowane w zaskarżonej decyzji, co godzi w dobre imię spółki i czyni rozstrzygnięcie organu podatkowego dowolnym, niezrozumiałym i naruszającym zasadę zaufania do organów podatkowych w sposób istotny,
10. - braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się wydając zaskarżoną decyzję;
11. 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:
12. - braku udowodnienia, iż faktury zakupowe i sprzedażowe Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich towarów,
13. - nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla spółki rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej kwestionowanych przez organ podatkowy m.in w zakresie braku zawierania pisemnych kontraktów handlowych, składania zamówień przez telefon lub e-mail, płatności na podstawie faktur proforma, transportu samochodu od dostawcy bezpośrednio do finalnego odbiorcy odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze,
14. - zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść spółki, przemawiających za przyjęciem, że działała w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów w bazie VIES i KRS (lub ich odpowiednikach), dokonywanie rzeczywistego obrotu samochodami, rzeczywiste istnienie samochodów, rzeczywiste dokonywanie transportu samochodów do ich nabywców i niezaprzeczalny fakt wykorzystania ich w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, jak również dokonywanie płatności zawsze za pośrednictwem rachunku bankowego,
15. - zakwestionowaniu rzeczywistej współpracy gospodarczej spółki z dostawcami towarów i uznanie spółki za podmiot świadomy opisywanego oszustwa podatkowego (lub też podmiot który co najmniej powinien mieć świadomość oszustwa podatkowego), pomimo braku udowodnienia, że spółka otrzymała jakąkolwiek niezgodną z przepisami prawa korzyść majątkową oraz pomimo braku stwierdzenia na istnienie pomiędzy przedstawicielami spółki, a organizatorami oszustwa powiązań kapitałowych, osobowych lub innych, które mogłyby świadczyć o świadomej roli spółki,
16. - dokonaniu przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań strony i świadków poprzez cytowanie wybranych fragmentów zeznań strony i świadków,
17. - oparciu zaskarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu podatkowego w szczególności wynikających z postępowań przeprowadzonych w innych podmiotach, w których spółka nie brała udziału,
18. - nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu ekonomii na okoliczność, czy samochody będące przedmiotem badanych transakcji były sprzedawane po cenach rynkowych (przy jednoczesnym przywoływaniu wysokości uzyskiwanych marży i twierdzeniu, że były one niskie), jak również w celu ustalenia czy przeprowadzenie transakcji było dla spółki uzasadnione ekonomicznie, w szczególności czy zysk w postaci wskazywanej w uzasadnieniu skarżonej decyzji marży jest na rynku właściwym dla spółki zyskiem typowym oraz czy sposób dokonywania płatności na podstawie faktur pro forma, zawierania umów w formie ustnej lub mailowej, transportowanie samochodów bezpośrednio od dostawców do odbiorców jest typowe dla transakcji występujących na rynku, na którym działa spółka, wobec twierdzenia organu podatkowego, że w sprawie nie występowały typowe zachowania konkurencyjne,
19. - braku wskazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa spółki, w sytuacji, gdy spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od swojego dostawcy (zapłaconych przez nią w 100 %, tj. wraz z VAT w formie przelewu bankowego) oraz zastosowała 0% stawkę VAT do dokonanej WDT na rzecz kontrahenta unijnego, co stanowi konsekwencję systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową,
20. - sugerowaniu, że spółka powinna była w badanej sprawie dążyć do wyeliminowania z rynku dostawcy towarów poprzez skrócenie łańcucha dostaw, wskutek nieuwzględniania istnienia zasad etyki handlowej oraz tajemnic przedsiębiorstwa;
21. 4) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez:
22. - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 oraz z 4 czerwca 2020 r., sygn. akt

C-430/19,

1. - błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji podatkowych (nawet tych nieprawomocnych) wydanych w toku spraw prowadzonych wobec kontrahentów spółki oraz podmiotów zidentyfikowanych przez organ podatkowy jako "znikający podatnicy" wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń;
2. 5) art. 233 § 2 O. p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji;
3. 6) art. 5 ust 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak udowodnienia jakoby transakcje dokonane na rzecz spółki oraz dokonane przez spółkę nie spełniały cech opodatkowanej dostawy towarów;
4. 7) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT;
5. 8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez spółkę - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez:
6. - bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności,
7. - w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których spółka nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy,
8. - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie uczestniczyła w sposób świadomy w rzekomym oszustwie oraz że nie wiedziała i nie mogła się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności strony a wywodzone są przez organ podatkowy w tym zakresie tezy o rzekomym niewystarczającym zweryfikowaniu kontrahentów), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, ponieważ m.in. nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia zakupionego towaru, w sposób uwidaczniający/odkrywający przestępczy jak chce tego Organ charakter tego wcześniejszego nabycia towaru przez dostawcę,
9. - uchybienia w zakresie oceny świadomości spółki, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;
10. 9) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spółka nie dokonała na rzecz kontrahentów unijnym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT"), podczas gdy sam organ podatkowy ustalił, że pojazdy opuściły teren kraju;
11. 10) art. 112c u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od lutego 2017 r. do marca 2018 r. w okolicznościach, gdy czynności dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur zostały w rzeczywistości dokonane;
12. 11) art 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności spółki, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do spółki, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu, i to w sytuacji, w której spółka uiściła na Skarbu Państwa wszystkie swoje zobowiązania wynikające z inkryminowanych przez organ podatkowy transakcji oraz wszystkie swoje zobowiązania wynikające z tychże transakcji na rzecz dostawcy;
13. 12) art. 3 pkt 4, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 oraz § 6 O.p. oraz 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że księgi rachunkowe spółki były prowadzone w sposób nierzetelny, podczas gdy wykazywana przez organ nierzetelność ksiąg rachunkowych wynika z nieprawidłowo ustalonego przez organ podatkowy stanu sprawy;
14. 13) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ustalenie przez organ podatkowy nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki za poszczególne miesiące od lutego 2017 r. do marca 2018 r. co było wynikiem nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy prawidłowa wysokość podatku VAT wynikała ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji z [...] grudnia 2021 r., a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu skarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się istotnego naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo, powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., zmieniły skarżącej rozliczenie podatkowe za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od lutego 2017 r. do marca 2018 r. eliminując kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu pojazdów samochodowych oraz zakupu usług transportowych tych pojazdów na łączną wartość [...] zł, a także eliminując z rozliczenia wartość [...] zł wynikającą z faktur sprzedaży tych pojazdów i usług w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sporna jest również kwestia ustalenia skarżącej za od lutego 2017 r. do marca 2018 r. kwoty dodatkowego zobowiązania wynikającego z art. 112c u.p.t.u. w łącznej wysokości [...] zł.

Na wstępie rozważań zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca, działającego jako podatnik VAT. Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy.

W związku z nieprawidłowościami zarzucanymi skarżącej w odniesieniu do pewnego wycinka jej działalności, jako przedsiębiorcy w zakresie obrotu samochodami osobowymi, podkreślenia wymaga, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast, ocena stopnia świadomości skarżącej co do charakteru transakcji, w jakich brała udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jej (albo osób działających w jej imieniu) zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.

Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy przekonująco dowiodły, że kwestionowane transakcje, zarówno po stronie nabyć samochodów, jak i ich dalszej odsprzedaży w ramach WDT wystąpiły w schemacie oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej".

Istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, lub sprzedaż w systemie TAX FREE, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudno podważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach wykazywanych transakcji występuje prawdziwy towar, na ogół wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (zob. np. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2148/16).

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

1. - przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",
2. - przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1. a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2. b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wespół ze skarżącą w ustalonych 47 łańcuchach transakcji, wykazujących obrót samochodami osobowymi (223 egzemplarzy) nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. Bynajmniej podstaw faktycznych do takiego wnioskowania nie dostarcza argumentacja, że skarżąca zachowała należytą staranność w kontaktach z kontrahentami i działała w tych transakcjach w dobrej wierze, a tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, a także brak jest podstaw do eliminowania z rozliczenia wykazanych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Ponadto, wymienione w decyzji okoliczności mające świadczyć o jej świadomym udziale w ujawnionym procederze tzw. karuzeli podatkowej nie odbiegają od uwarunkowań rynkowych jakie panują w działalności gospodarczej prowadzonej przez nią w zakresie reeksportu pojazdów samochodowych.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że jakkolwiek skarga spółki jest rozbudowana i zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to z treści tych zarzutów wynika, że skarżąca kwestionuje w istocie sposób dowodzenia, kompletność zebranego materiału dowodowego i wnioski wyprowadzone na jego podstawie, a mianowicie ustalenie organu, że dokonane w badanym okresie pomiędzy skarżącą a wskazanymi w spornych fakturach spółkami transakcje nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zostały wykorzystane w oszustwie podatkowym (w łańcuchu fikcyjnych dostaw tzw. karuzeli podatkowej), a udział P. G. F. sp. z o.o. w tym procederze był świadomy.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). W myśl zaś art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Natomiast zgodnie z art. 124 i art. 191 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu oraz oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy zaś art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przewidują odpowiednio zasadę dowodzenia (w myśl której należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem w oparciu, w tym także dokumenty urzędowe), przy czym doprecyzowanie definicji "dowodu" przewidzianej w art. 180 O.p. zawiera art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Dążąc zatem do realizacji zasady prawdy materialnej, dopuszczalne są dowody osobowe i rzeczowe pozyskane z innych postępowań, przy czym przedmiotem dowodzenia są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami (art. 193 i art. 194 O.p.), możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany. Stosownie do art. 193 O.p. bowiem, jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca przyjmuje domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą (wiarygodności) tak prowadzonej księgi, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie, które wówczas zobowiązane są przyjąć, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów.

Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą, "wzmocnioną" moc dowodową, jak dokument urzędowy, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie, prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu stosownie do art. 194 § 3 O.p., stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił.

Z kolei domniemanie prawdziwości twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie ma potrzeby udowadniania faktów, które wynikają z treści dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak swoistej ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, by sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie w okolicznościach występujących w danej sprawie. Jednakże ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

Takim dokumentem urzędowym będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc orzeczenia sądowe (zob. wyrok SN z 19 lipca 1962 r., II PR 203/62, OSNC 1963, nr 7-8, poz. 165), decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy, np.: koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia), a także dowody odprawy celnej (zob. wyrok NSA w Poznaniu z 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98).

Organ zatem jest uprawniony pozyskać z innych postępowań dowody, których treścią jest związany do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości, co oznacza, że jeżeli podatnik kwestionuje ustalenia zawarte w takim dokumencie urzędowym, nic nie stoi na przeszkodzie by przeprowadził dowód na prawdziwość swoich twierdzeń, do czego uprawnia przepis art. 194 § 3 O.p.

Jednocześnie, zaakcentować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z 17 grudnia 2014 r., I FSK 1870/13).

Z analizy treści skargi wynika, że skarżąca podjęła linię obrony przez próbę podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy, zamiast wykazać konkretnymi dowodami (dokumentami pozostającymi w ścisłym związku z kwestionowanymi transakcjami), że teza organu co do zakwestionowanych transakcji nie odpowiada prawdzie. Taki sposób obrony, przyjęty przez skarżącą, nie pozwala na zweryfikowanie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji, ma bowiem na celu jedynie wykazanie, że każda z tych okoliczności – poddana odrębnej ocenie – może być oceniona odmiennie niż dokonały tego w toku postępowania w sposób kompleksowy organy podatkowe, a w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadome współdziałanie z podmiotami, które – jak wykazał organ podatkowy – były świadomymi uczestnikami łańcucha oszustw podatkowych.

Niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona oszustwa typu znikający podatnik lub karuzela podatkowa. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych.

Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., I FSK 950/21).

Skarżąca zarzuca, że organy w toku postępowania opierały się na decyzjach i protokołach przesłuchania świadków, które pochodzą z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, gdzie skarżąca nie mogła mieć o nich wiedzy i wpływu, ani na działalność wskazanych tam podmiotów, ani na tok prowadzonego wobec nich postępowania, zwłaszcza w zakresie obrony swoich praw. Wbrew powyższym zarzutom, wskazać należy, że podstawą odpowiedzialności skarżącej w niniejszej sprawie nie były wyłącznie decyzje wydane wobec "znikających podatników" i dokumentacja z postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów, choć niewątpliwie organ tymi materiałami się posiłkował. Do tego upoważnia dyspozycja art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. Organ w niniejszej sprawie nie poprzestał na ustaleniach poczynionych przez inne organy, ale poczynił przede wszystkim własne ustalenia, prowadząc autonomiczne, odrębne postępowanie, a powyższe decyzje i inne dokumenty stanowiły tylko część materiału dowodowego do którego się dowoływał.

Przed wydaniem zaskarżonej decyzji strona zapoznała się z aktami sprawy, na co został sporządzony stosowny protokół, oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie, które było również punktem odniesienia dla organu.

Nie można zatem uznać, aby została skarżąca w jakikolwiek sposób pozbawiona prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym i by ucierpiały jej prawa podstawowe. Jak wskazano w wyroku TSUE sygn. C-189/18 (teza 56), zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji. W przedmiotowej sprawie decyzja została wydana w oparciu o te materiały, które zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Oczywistym jest, że skarżąca nie mogła brać udziału w postępowaniach prowadzonych wobec jej kontrahentów, jednakże jak to wyżej podkreślono, dowody pozyskane w innych postępowaniach z mocy art. 181 O.p. mogą stanowić dowód w niniejszej sprawie.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy również w omawianej kwestii, że żaden przepis prawa w porządku krajowym nie zakazuje czynienia ustaleń w konkretnych sprawach, indywidualnych podmiotów, między innymi na podstawie okoliczności wynikających z innych decyzji.

Podkreślenia wymaga także, że Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku C-189/18 do którego odwołuje w skardze się skarżąca, oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze ten kontekst prawny TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Zdaniem Sądu, przesłanki wskazane przez TSUE w powołanym wyżej wyroku zostały w niniejszej sprawie zrealizowane, ponieważ organy podatkowe włączyły do akt postępowania prowadzonego wobec skarżącej wszystkie dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych przedstawionych w wydanych decyzjach, zapewniając jednocześnie skarżącej dostęp do tych materiałów, a strona nie wnosiła o zapoznanie w szerszym zakresie.

Jak wykazuje lektura akt niniejszej sprawy administracyjnej, skarżąca miała stworzone warunki do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z czego skorzystała i przedstawiła pisemne stanowisko w sprawie.

Nie można skutecznie zarzucać organowi odwoławczemu, że nie przeprowadził ponownego postępowania w ramach postępowania odwoławczego, tylko dlatego, że na podstawie tego samego materiału dowodowego doszedł do zbieżnych wniosków co organ I instancji. Zdaniem Sądu, lektura pisemnych motywów zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ odwoławczy dokonał ponownej oceny materiałów dowodowych przez pryzmat podnoszonych w odwołaniu zarzutów, gdyż do każdego zarzutu się ustosunkował, ale już po przedstawieniu przyjętego przez siebie stanu faktycznego, który stał się podstawą odniesień do zgłaszanych zarzutów odwołującej się.

Nie było negowane przez organ, że niezależnie od zakwestionowanej sfery działalności związanej ze spornymi samochodami, skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, obejmującą obrót samochodami. Sama ta okoliczność, nie może przesądzać, że w zakwestionowanym przez organy zakresie także prowadziła rzeczywistą, zgodną z prawem działalność, czemu przecież sprzeciwiają się dowody zgromadzone przez organy w niniejszej sprawie, na podstawie których wyprowadzono trafne wnioski co do jej udziału w ujawnionym oszustwie podatkowym.

Zauważyć wypada, że skarżąca dokonuje w skardze próby analizy i podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej czy to w szerszym znaczeniu istnienia w sprawie karuzeli podatkowej, czy w węższym, braku dobrej wiary we współdziałaniu z podmiotami, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych.

W związku z tym należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżąca uczestniczyła w schemacie oszustwa podatkowego, czego, przy zachowaniu należytej staranności mogła uniknąć, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy całokształtu okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. To właśnie autor skargi, wbrew swoim sugestiom, dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego, pomija bowiem skrzętnie bądź bagatelizuje okoliczności, które łącznie prowadzą do innych wniosków aniżeli sam oferuje.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że każda z tych wykazywanych przez organy okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że skarżąca dochowała dobrej wiary przy zakwestionowanych transakcjach, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności na tle zakwestionowanych transakcji.

Organ w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadził bardzo obszerne postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Działanie organu spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy w niniejszej sprawie oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd ostatecznie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki.

Podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż próbuje wykazać skarżąca, nie jest wystarczający dla przyjęcia, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 194 § 1 O.p.

Tym samym, Sąd stwierdził, że organy sprostały wymogom stawianym im przez ustawodawcę w przywołanych powyżej przepisach. Organy, prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie i kierunku zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody, w tym pozyskane z innych postępowań (w sposób procesowy włączone i wyłączone z uwagi na objęcie tajemnica skarbową) pozwalające w zgodzie z prawem ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście znajdującego zastosowanie w sprawie co do istoty sporu przepisu prawa materialnego (tutaj, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), oceniły te dowody nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, w miarę możliwości dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumcji do zastosowanych i obowiązujących przepisów prawa materialnego oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń i rozważań.

Sąd zauważa, że wprawdzie ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony przede wszystkim w przypadku, gdy podatnik stara się wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, skarżąca nie przedstawiła w istocie takich dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby wiarygodność jej twierdzeń co do materialnej prawdziwości spornych faktur. Jej działanie w toku postępowania ograniczyło się w zasadzie do polemiki z ustaleniami organu podatkowego, zamiast dowieść prawdziwości swoich twierdzeń konkretnymi dowodami.

Sąd nie stwierdził również zarzutu naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., wskazanych w skardze przepisów Dyrektywy VAT ani też naruszenia zasad konstytucji RP w zakresie braku zapewnienia gwarancji ochrony prawnej, rozumianej jako bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki "0" do sprzedaży w ramach WDT, bowiem organy podatkowe dokonały takich ustaleń w sprawie, które w świetle powołanych wcześniej wyroków TSUE mogą stanowić podstawę faktyczną do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego czy uzyskania preferencji podatkowej. Godzi się przy tym zauważyć, że za pomocą m.in. tych zarzutów skarżąca zasadniczo usiłuje podważyć ustalony stan faktyczny, tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym, w ocenie strony, ustaleniu faktu.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że spółka miała do spełnienia określoną rolę w karuzeli podatkowej jako "broker" i realizowała ją z pełną świadomością.

Świadczą o tym okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji, w tym m.in.:

1. - role poszczególnych podmiotów biorących udział w ujawnionych 47 łańcuchach transakcji 223 nowymi pojazdami samochodowymi, w tym ustalona: grupa spółek wykazujących cechy znikających podatników zarządzanych przez B. W., grupa buforów - podmiotów zagranicznych z [...] oraz z [...] zarządzanych przez polskich obywateli tj. braci J. L. i M. Ś. oraz rodziny P. i L. (rodzin wzajemnie ze sobą spokrewnionych), grupa buforów – polskie spółki zarządzane przez wspominane powyżej rodziny P. i L. oraz grupa brokerów, którą w badanym okresie tworzyły firmy zajmujące się reeksportem nowych pojazdów jak skarżąca;
2. - sztuczne wygenerowanie przez grupę podmiotów posiadających cechy znikających podatników podatku naliczonego z zakupu nieruchomości i wierzytelności, nie odprowadzonego czy też nie rozliczonego na wcześniejszych etapach z budżetem państwa. Podatek ten służył zbilansowaniu podatku należnego od transakcji samochodowych wykazanych przez te podmioty, który dla kolejnych podmiotów z transakcji samochodowych tj. buforów stanowił podatek naliczony do odliczenia, a dla firm o roli brokerów podatek do zwrotu przy wewnątrzwspólnotowych dostawach tych pojazdów;
3. - kilkukrotne wewnątrzwspólnotowe transakcje tego samego samochodu, w tym dwu lub trzykrotna dostawa na teren kraju;
4. - sekwencja czasowa tych transakcji, w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu, odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała płatność dla dostawcy, brak angażowania własnych środków pieniężnych;
5. - łamanie ceny zafakturowanego towaru przez znikających podatników, wystawianie co do zasady faktur w walucie polskiej dla czeskich i niemieckich kontrahentów;
6. - zapłata dokonywana przez odbiorców za pośrednictwem banków zlokalizowanych w Polsce,
7. - brak umów, faktury proforma sprzedaży wystawiane wcześniej niż zakup czy sprzedaż na wcześniejszym etapie łańcucha, błędy czy nieścisłości w tych dokumentach;
8. - brak swobody w doborze kontrahentów na przedmiotowe samochody, wytyczne od kogo ma być zakupiony i komu ma być sprzedany pojazd, pozorowanie realności dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw pojazdów poprzez ich faktyczny i dosłownie "szybki przewóz" z Polski do zagranicznych podmiotów z [...] i [...] i następnie z powrotem do Polski, a także poprzez sporządzanie dokumentów czy zdjęć potwierdzających ich transport;
9. - "powiązania osobowe" czy też osobiste relacje skarżącej tj. B. C. i K. D. z Z. P. zarządzającego grupą spółek A. i S.;
10. - całkowite powierzenie spornych transakcji jak i transportu osobom trzecim niezwiązanym ze spółką jak Z. P., tj. dokonywanie zakupu i sprzedaży pojazdów jak i ich transport pod konkretne dyspozycje tej osoby;
11. - przekazywanie przez skarżącą swojemu dostawcy, tj. spółce grupy A. informacji o cenie jaką stosowała na jego towarach w stosunku do swoich klientów poprzez przesyłanie mailowo faktur wystawionych na rzecz czeskiego podmiotu;
12. - udział skarżącej w trzeciej lub ostatniej fazie obiegu karuzelowego samochodów (schematy opisane przez organ o numerach 1, 5, 6, 7, 11,14, 16, 17, 21-23, 28, 38, 39), co świadczy o świadomym udziale w procederze.

Stan faktyczny ustalony przez organy Sąd akceptuje jako prawidłowy i przyjmuje go za podstawę swojej oceny co do legalności zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie ujawniono 47 łańcuchów dostaw dotyczących 223 nowych pojazdów samochodowych, które wymienione zostały w zakwestionowanych fakturach. W ujawnionych łańcuch działy następujące podmioty: E.K. s.r.o., E.B. s.r.o., E.L. s.r.o., M. s.r.o. A.3. GmbH to podmioty zagraniczne z [...] i [...] posiadające cechy "bufora"; (WDT); W. D. Sp. z o.o., T. P. Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o., A. N. Sp. z o.o., P. D. Sp. z o.o. - NIP [...], A. P. Sp. z o.o. – NIP [...], S. T. Sp. z o.o. - NIP [...] to podmioty posiadające cechy "znikającego podatnika"; A.1. Sp. z o.o., A.2. s.c., S.1. Sp. z o.o. S.k., S.2. Sp. z o.o., B.1. Sp. z o.o. to podmioty posiadające cechy "bufora"; P. A., P. G. F. Sp. z o.o., N. F. Sp. z o.o. S.k., O. W. Domaradzka to podmioty - "brokerzy" zajmujące się reeksportem samochodów; (WDT); E.K. s.r.o., E.B. s.r.o., E.L. s.r.o., M. s.r.o., A.3. GmbH.

Znikający podatnicy to spółki, które powstawały głównie w latach 2016-2017 (oprócz T. P. Sp. z o.o. i A. N. Sp. z o.o., które zostały zarejestrowane w KRS w 2014 r. i S. T. Sp. z o.o., A. P. Sp. z o.o., które zostały nabyte na rynku). Podmioty te w większości miały prowadzić działalność związaną z zarządem nieruchomościami, budownictwem czy też działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura. Jednakże w składanych przez siebie za lata 2017 i 2018 deklaracjach, czy też plikach JPK_VAT wykazały m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie nowych samochodów od czeskich podmiotów oraz ich dalszą sprzedaż krajową. Większość analizowanych podmiotów nie posiadała faktycznych siedzib ani miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (siedziby znajdowały się w wirtualnych biurach; pod adresami, gdzie zarejestrowane były inne podmioty zarządzane przez B. W. z tzw. grupy A.).

Osobą łączącą grupę spółek o cechach znikających podatników był B. W., który zarządzał podmiotami formalnie jak i nieformalnie. Spółki te w latach 2017/2018 posiadały niski kapitał zakładowy (w wysokości [...] zł czy [...] zł) nieadekwatny do wykazanych wielomilionowych obrotów. Nie posiadały własnych magazynów, czy placów. Spółki te przed przystąpieniem do transakcji obrotu nowymi samochodami bądź w początkowej ich fazie wykazały w składanych deklaracjach znaczące kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. (wynikające z faktur dokumentających zakup m.in. nieruchomości czy wierzytelności). Wystawcy faktur nie rozliczyli, czy też nie płacili podatku od towarów i usług należnego od tych transakcji na rzecz skarbu państwa bądź też bilansowali podatek należny pustymi fakturami. Spółki te przystępując natomiast do obrotu nowymi samochodami jako podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego ich nabycia i dalszej ich krajowej sprzedaży zneutralizowały tym podatkiem podatek VAT należny jak również zagwarantowały dla pozostałych uczestników łańcuchów dostaw samochodów podatek VAT do odliczenia.

Kolejną grupą podmiotów uczestniczących w ujawnionych łańcuchach dostaw samochodów stanowiły podmioty zagraniczne z [...] i [...]. Podmioty te w latach 2017/2018 deklarowały wewnątrzwspólnotową dostawę pojazdów na rzecz ww. polskiej grupy podmiotów o cechach "znikających podatników" zarządzanych przez B. W., jednocześnie na ich rzecz grupa polskich podmiotów tzw. grupa brokerów, tj. spółka, P. A., N. F. Sp. z o.o. S.k., S. Sp. z o.o., O. W. D. deklarowała wywóz tych samochodów z kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto podmioty czeskie wykazywały nabycia od podmiotu niemieckiego A.3. GmbH.

Jeżeli chodzi o czeskie spółki, z materiału dowodowego wynika, że trzy zostały założone w 2016 r. i jedna w 2014 r., nie zatrudniały pracowników (oprócz M. s.r.o.), nie posiadały majątku w postaci nieruchomości, miały na siebie zarejestrowane pojedyncze samochody. M., E.B. oraz E.L. wykorzystywały wynajęte magazyn i pomieszczenia biurowe. Natomiast E.K. miała wynajęte biuro i niezadaszoną powierzchnię. Rachunki bankowe tych spółek prowadzone były przez oddziały banków położonych w Polsce. Ponadto właściwe dla E.K., E.B. i E.L. czeskie organy podatkowe wykazywały w latach 2017/2018 nadmierne odliczenia, nie zaś własne zobowiązania podatkowe.

W przypadku niemieckiego podmiotu A.3. zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że miał zarejestrowaną siedzibę w G.. Ponadto numer podatkowy VAT został nadany przez administrację niemiecką [...] lipca 2013 r. i unieważniony [...] lipca 2018 r. (pod znanym organom adresem brak było oznak prowadzenia działalności). Natomiast w okresie od maja 2017 r. do kwietnia 2018 r. podmiot ten wynajął w G. teren niezabudowany i biuro. Miały się tam znajdować pojazdy jednak okoliczność ta nie została potwierdzona.

Charakterystyczne jest dla tych zagranicznych podmiotów to, że ich właścicielami (osobami zarządzającymi) byli polscy obywatele. Właścicielami czeskich podmiotów byli bracia J. L. (E.B., E.L., M. i M. Ś. (E.K.). Natomiast niemiecki podmiot był prowadzony i zarządzany przez polskie rodziny P. i L. (rodzin wzajemnie ze sobą spokrewnionych). Ponadto zagraniczny organ podatkowy wskazał, że pod tym samym adresem co A.3. GmbH działalność w 2018 r. zarejestrowała S.3. (której prezesem był S. L. - zięć Z. i B. P. i mąż N. P.-L.). Natomiast w badanym okresie S. P. był właścicielem B. Sp. z o.o. (spółki uczestniczącej w ujawnionych łańcuchach dostaw samochodów na poziomie grupy polskich spółek A.3. GmbH i S.3., tzw. buforów).

Działalność czeskich i niemieckich podmiotów była prowadzona w Polsce w biurze A.3. GmbH i potwierdziło to śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w L. z [...] lipca 2018 r. zabezpieczono w biurze A.1. Sp. z o.o., m.in. pieczątki firm E.B. s.r.o., A. P. Sp. z o.o., P. D. Sp. z o.o., B.1. Sp. z o.o., a na komputerach zabezpieczono pliki z rozpisanymi pomiędzy podmiotami transakcjami samochodowymi oraz skany dokumentów firm P. P. Sp. z o.o. czy B.1. Sp. z o.o.

Trzecią grupę podmiotów o funkcji buforów stanowiły polskie spółki zarządzane przez rodziny P. i L.. W badanym przez organ podatkowy okresie podmioty te wykazywały nabycia samochodów od dystrybutorów bądź dealerów danej marki, a na dalszych etapach łańcuchów fakturowania od podmiotów o cechach "znikających podatników". Jednocześnie firmy te wykazywały dostawy samochodów do firm o cechach "brokerów" takich jak spółka, które w dalszej kolejności wykazywały WDT do ww. podmiotów czeskich i niemieckiego.

Podmioty te zajmowały się wynajmem samochodów jak i sprzedażą samochodów nowych i używanych. Inicjatorami działań rynkowych oraz osobami faktycznie zarządzającymi tymi spółkami w latach 2017/2018 byli: Z. P. i jego zięć S. L.. W tym też okresie podmioty te wynajmowały dwa place parkingowe i zatrudniały tych samych pracowników.

Grupę podmiotów tzw. "buforów" zarządzanych przez Z. P. tworzyła również B.1. Sp. z o.o., która jako adres siedziby wskazywała ten sam adres co S.2. Sp. z o.o. i S.1. Sp. z o.o. S.k.

Ostatnią grupę podmiotów tzw. "brokerów" w ujawnionych schematach fakturowania nowych samochodów w badanym okresie tworzyły: N. F. Sp. z o.o. Sp.k. - NIP [...], O. W. D., P. A. i P. G. F. Sp. z o.o. Podmioty te specjalizowały się w reeksporcie nowych samochodów polegającym na krajowym zakupie pojazdów co do zasady bezpośrednio od dealerów czy dystrybutorów danej marki i ich sprzedaży do ostatecznych zagranicznych odbiorców, głównie z rynku Unii Europejskiej. Taki profil działalności podyktowany był zakazem reeksportu samochodów przez krajowych dystrybutorów czy importerów danej marki wynikający z umów koncesyjnych. W latach 2017/2018 wskazane podmioty wykazały ponadto krajowe nabycia nowych samochodów od ww. grupy podmiotów "buforów" należących do rodzin

P. i L., tj. od A.1. Sp. z o.o., A.2. s.c., S.2. Sp. z o.o., S.1. Sp. z o.o. Sp. k., B.1. Sp. z o.o., a tym samym deklarowały podatek VAT naliczony do odliczenia z tych transakcji. Jednocześnie uzyskiwały zwrot tego podatku wykazując wewnątrzwspólnotowe dostawy tych samochodów do ww. zagranicznych czeskich i niemieckich podmiotów: E.K. s.r.o., E.B. s.r.o., E.L. s.r.o., M. s.r.o., A.3. GmbH i S.3. UG.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zaangażowanie w te transakcje grupy podmiotów posiadających cechy znikających podatników, zarządzanych przez B. W., tj.: W. D. Sp. z o.o., T. P. Sp. z o.o., P. D. Sp. z o.o., A. N. Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o., A. P. Sp. z o.o., S. T. Sp. z o.o., miało na celu sztuczne wygenerowanie podatku naliczonego z zakupu nieruchomości i wierzytelności, nie odprowadzonego czy też nie rozliczonego na wcześniejszych etapach z budżetem państwa.

Z kolei, rolą zagranicznych podmiotów z [...] i [...] tj. E.K. s.r.o., E.B. s.r.o., E.L. s.r.o., M. s.r.o., A.3. GmbH w tych łańcuchach fakturowych dostaw było uwiarygodnienie przed właściwymi organami podatkowymi (krajowymi jak i zagranicznymi) wykazanych przez nie jak i ich polskich dostawców (brokerów) wewnątrzwspólnotowych transakcji z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT. Czeskie, jak i niemieckie spółki nie prowadziły faktycznej działalności w krajach rejestracji. Należały bowiem do polskich obywateli, jak też były prowadzone z Polski, z biura firmy A.1., gdzie decyzje w sprawie handlu samochodami w niemieckim podmiocie A. podejmował Z. P..

Podmioty zarządzane przez Z. P. jak A.1. Sp. z o.o., A.2. s.c., S.2. Sp. z o.o., S.1. Sp. z o.o. S.k., B.1. Sp. z o.o. - "bufory krajowe" - miały za zadanie "wprowadzić" do schematu karuzeli od dealerów czy importerów pojazdów realny towar w postaci samochodu, identyfikowalnego numerem VIN oraz wydłużyć łańcuch transakcji i uwiarygodnić ich rzetelność przed organami podatkowymi.

Zadaniem ostatniej grupy podmiotów o roli "brokerów", którą tworzyły P. A.,N. F. Sp. z o.o., O. W. D. jak i spółka oprócz wystąpienia o zwrot naliczonego podatku VAT od zakupów, który nie został zapłacony przez spółki o cechach "znikających podatników" było również wykorzystanie swojego wizerunku jako podmiotów specjalizujących się w reeksporcie nowych samochodów, po to by sprawić wrażenie rzetelności tych transakcji.

Przedstawiony schemat i wielość występujących w nim podmiotów nakazuje odrzucić stanowisko, że wykazywane transakcje przebiegały według reguł rynkowych. Po pierwsze pomiędzy szeregiem podmiotów występującymi w ustalonych łańcuchach z udziałem skarżącej występują ścisłe, wymienione powyżej powiązania rodzinne i towarzyskie. Zwłaszcza chodzi o znajomości między B. W. i (braćmi) M. Ś. i J. L., Z. P. z braćmi oraz z S. P., A. C., P. K..

Przeprowadzeniu transakcji w z góry ustalonym (wyreżyserowanym) porządku sprzyjało także to, że większość z ww. spółek nie posiadała faktycznych siedzib ani miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. W latach 2017/2018 siedziby W. D., P. P., A. P., S. T. znajdowały się w wirtualnych biurach zlokalizowanych odpowiednio w K. przy ul. [...] czy później w W. przy al. [...] [...] (siedziby pierwszej spółki) czy też przy ul. [...] w W. (siedziba trzech ostatnich). Pozostałe spółki, jak T. P., P. D. wskazały swoją siedzibę w G. przy ul. [...], tj. pod adresem gdzie zarejestrowane były inne podmioty zarządzane przez B. W. z tzw. grupy A..

Ponadto pod tym adresem w G. "swoje sprawy załatwiała" również spółka A. N. pomimo, że formalnie od września 2016 r. miała zarejestrowaną siedzibę w K. przy ul. [...] - o czym zeznała M. P., właścicielka biura rachunkowego zajmującego się księgami tej spółki jak i innych należących do B. W..

Zaistniałe, opisane w zaskarżonej decyzji, zdarzenia jednoznacznie potwierdzają, że spółka posiadała świadomość przynależności do określonych struktur, których celem było stworzenie mechanizmu oszustwa karuzelowego w zakresie reeksportu nowych samochodów. Ujawniona konstrukcja transakcji, nie miałaby racji bytu gdyby nie ustalone powiązania, a także wiedza skarżącej i osób zarządzających pozostałymi podmiotami o uczestnictwie w jej realizacji i o roli jaką w tym procederze pełnili. Przedstawione w zaskarżonej decyzji powiązania osobowe, podmiotowe, okoliczności wzajemnych transakcji w kręgu tych samych podmiotów będących w jednych transakcjach dostawcami w innych odbiorcami możliwy był jedynie pomiędzy podmiotami, które dobrze się znają, ufają sobie i dokonują transakcji na warunkach z góry ustalonych i narzuconych w ramach zorganizowanego i zaplanowanego schematu, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W świetle tego nie znajduje uzasadnienia forsowana przez skarżącą linia jakoby w toku postępowania nie przeprowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności skarżącej, nie ustalono pewnego wzorca zachowania podatnika a wywodzone są przez organ w tym zakresie tezy o rzekomym niewystarczającym zweryfikowaniu kontrahentów.

Realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie miała uzasadnienia gospodarczego czy ekonomicznego i nie ma znaczenia, że przedmiotem obrotu był realnie istniejący towar, przy czym towar w takiej sytuacji był istotny jako nośnik podatku VAT. Dodatkowo wskazać należy, że organ odwoławczy nie kwestionował faktycznego istnienia zafakturowanych pojazdów.

Zauważyć przy tym należy, że cechę obrotu karuzelowego jest przeprowadzanie transakcji w dużych ilościach, wartościowym towarem żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej przestępczej działalności.

Przedmiotem spornych transakcji są realnie istniejące nowe samochody osobowe, takich marek [...] o konkretnym, indywidualnym numerze VIN, warte od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy złotych każdy. Pomimo, że każda sporna faktura zakupu wystawiona na rzecz spółki dotyczy jednego samochodu, to w tym samym dniu wystawianych ich było od kliku do kilkunastu. I tak, przykładowo: [...] lutego 2017 r. wystawionych zostało 8 sztuk na łączną wartość VAT [...] zł, [...] marca 2017 r. wystawionych zostało 11 sztuk na łączną wartość VAT [...] zł, [...] sierpnia 2017 r. wystawionych zostało 12 sztuk na łączną wartość \/AT [...] zł, [...] grudnia 2017 r. wystawionych zostało 9 sztuk na łączną wartość VAT [...] zł. Taka sama sytuacja ma miejsce w odniesieniu do faktur, które spółka wystawiała za te samochody na rzecz czeskich i niemieckich podmiotów.

Podkreślić trzeba, że transakcje te przeprowadzone były w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu, co miało doprowadzić do uzyskania przez spółkę jak i pozostałych uczestników korzyści podatkowych w jak najkrótszym czasie. Przykładowo, samochód V. o nr VIN [...] został zakupiony przez A.2. s.c. od dealera [...] lutego 2017 r. W tym samym dniu pojazd został zafakturowany przez koleje podmioty jak A.1. Sp. z o.o. i P. A.. Następnie zakupiony od ww. podmiotów pojazd czeska M. [...] lutego 2017 r. zafakturowała na T. P. Sp. z o.o., a ta w tym samym dniu na S.2. Sp. z o.o. W dalszej kolejności [...] lutego 2017 r. samochód został zbyty na rzecz spółki i w tym samym dniu przeszedł fakturowo przez E.K. s.r.o. A. N. Sp. z o.o. i A.1. Sp. z o.o., by ostatecznie [...] lutego 2017 r. trafić do ostatecznego odbiorcy, niemieckiej firmy R. poprzez spółkę M. K. G., A. O. sp.j. (łańcuch nr [...]).

Odnośnie płatności, podkreślić należy, że w sprawie miał miejsce transfer środków pieniężnych w formie odwróconej płatności, źródło finasowania zakupów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Płatności były realizowane w tym samym dniu bądź w kilku następnych. Płatności dokonywane były na podstawie wystawianych przez skarżącą faktur pro forma, co do zasady przed dostawami. Świadczy to o tym, że spółka nie musiała angażować swoich środków finansowych, jak i nie ponosiła żadnego ryzyka bowiem zapłata uzależniona była od wpływu środków od odbiorcy.

Ponadto, sporne transakcje fakturowane były przez skarżącą co do zasady w polskich złotych i w tej walucie następowały też płatności co miało na celu przyspieszenie przepływu pieniądza pomiędzy zaangażowanymi w proceder podmiotami, w tym też przez skarżącą. Dodatkowo, czeskie jak i niemieckie podmioty zarządzane były przez obywateli polskich, rachunki bankowe, poprzez które dochodziło do wzajemnych płatności w tzw. odwróconej formie, również były prowadzone w oddziałach banków położonych w Polsce, co ułatwiało natychmiastowy przepływ pieniądza.

Sporządzane dokumenty pro forma miały na celu uwiarygodnienie przeprowadzenia transakcji w takim kształcie jak przedstawia to spółka.

Ponadto, materiał dowodowy wskazuje, że nie były one wynikiem negocjacji czy rozmów handlowych przeprowadzanych pomiędzy kontrahentami spółki z przedmiotowych faktur - zarówno dostawców jak i odbiorców, czego dowodzi fakt, że spółka nie wybierała swoich odbiorców z [...] i [...] wynikających z przedmiotowych faktur. Odbiorcy byli wskazywani Z. P. lub jego pracowników. Tym samym, sporządzenie tych faktur miało na celu wykazanie, że w przypadku ujawnienia oszukańczego procederu działanie spółki w spornych transakcjach było prowadzone z należytą starannością kupiecką, bez świadomości udziału w przestępstwie.

Jak wynika z przedstawionych w zaskarżonej decyzji łańcuchach fakturowania na wystawianych fakturach pro forma na rzecz odbiorców zagranicznych widnieją daty wcześniejsze niż daty sprzedaży z faktur wystawionych przez pierwszą polską firmę powiązaną z rodzinami P. i L. na rzecz firmy dokonującej pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu. Przykładowo w przypadku samochodu o nr VIN [...] (poz. 85 tabeli ze str. 38 decyzji) spółka sprzedała go wcześniej niż go zakupiła. A. A. F. s.c. wystawiła fakturę [...] lipca 2017 r., a spółka trzy dni przed zakupem wystawiła fakturę sprzedaży tego pojazdu na rzecz E.K. s.r.o. Powyższe, zdaniem Sądu, potwierdza, że sporne transakcje nie były wynikiem negocjacji czy rozmów handlowych. Świadczy to również o tym, iż pomimo udziału do kilkunastu podmiotów, w tym spółki, w obrocie danym samochodem, w tym podmiotów zagranicznych, łańcuch transakcji kupna/sprzedaży konkretnego samochodu był z góry ustalony.

Dowodzi tego też korespondencja mailowa wysyłana z adresu pracownicy spółki – K. G. do M. s.r.o. czy E.K. s.r.o. Przekazywane tą drogą elektroniczną wystawione przez spółkę faktury na rzecz zagranicznych podmiotów były również wysłane do wiadomości należącej do rodzin P. i L.. W realiach prowadzenia dzielności gospodarczej taka sytuacja nie miałaby miejsca.

Jednocześnie, wskazać należy na błędy w wystawianych dokumentach. W przypadku samochodów P. o nr VIN [...] i [...] (łańcuch fakturowania nr [...]) spółka wystawiła faktury sprzedaży podając błędne, nieistniejące numery VIN, tj.: [...] i [...], inne niż na fakturach ich zakupu od A.1. Sp. z o.o. Błędy te nie były korygowane, co powinno mieć miejsce w warunkach realnie przeprowadzanych transakcjach.

Co do rzeczywistego dokonywania transportu to materiał dowodowy wskazuje, że transporty pomiędzy zaangażowanymi w proceder podmiotami wykonywane były najczęściej w ten sam dzień, często przez tę samą firmę transportową, tą samą lawetą po chwilowym rozładowaniu i zrobieniu zdjęć. Okoliczności transportu łączy pozorowanie realności dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw pojazdów poprzez ich faktyczny i dosłownie "szybki przewóz" przez podmioty zagraniczne z [...] i [...], a także poprzez sporządzanie dokumentów czy zdjęć potwierdzających ich transport w celu uwiarygodnienia tych transakcji przed organami podatkowymi. Procedura weryfikacji w postaci zdjęć jest powszechnie stosowana w przypadku oszukańczych transakcji. Ponadto, w zakresie nie kwestionowanych transakcji zagranicznych, skarżąca transportu nie organizowała.

W świetle powyższego nieuprawnione są wywody skarżącej jakoby organ kwestionował brak magazynowania przez nią towaru czy też, że transport samochodów nie odbywał się z ich miejsca prowadzenia działalności w G..

Kolejną okolicznością przemawiającą za stanowiskiem o wiedzy spółki co do ustalonego przebiegu spornych transakcji w ujawnionych łańcuchach dostaw i roli brokera jest całkowite powierzenie spornych transakcji, w tym transportu osobom trzecim nie związanym ze spółką, tj. dokonywanie zakupu i sprzedaży pojazdów jak i ich transport pod konkretne tych osób dyspozycje, jak również brak wiedzy głównych osób odpowiedzialnych za sprawy spółki co do osób reprezentujących niemiecką spółkę jak i czeskie podmioty. Powyższy obraz wyłania się na podstawie zeznań licznych świadków przesłuchanych w sprawie, tj.: B. C., P. S., A. J. i D. L., które zostały obszernie przeanalizowanie i przytoczone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego zarzuty o nieuprawnionym twierdzeniu przez organ o świadomym udziale w ujawnionym procederze obrotu karuzelowego są bezpodstawne. W tych okolicznościach nietrafione jest również stanowisko, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego winna była zostać skierowana na uznanie, że spółka mogła być co najwyżej nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego popełnionego przez inny podmiot czemu, zdaniem Sądu, przeczy zgromadzony i wnikliwie przeanalizowany materiał dowodowy.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, stanowisko organu co do charakteru odpowiedzialności skarżącej w zakresie zakwestionowanych transakcji i powodów odmówienia uznania jej działania w ramach tzw. "dobrej wiary" jest jednoznaczne i konsekwentne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji prezentując poszczególne okoliczności, które składają się na pełen obraz rzeczywistego charakteru zakwestionowanego obszaru działalności skarżącej wskazuje na to, że powinny one wzbudzić co najmniej podejrzliwość uczciwego i rzetelnego przedsiębiorcy co do legalnego czy realnego przebiegu transakcji. Zdaniem Sądu nie popada organ w sprzeczność w ten sposób co do oceny charakteru udziału skarżącej w wykazanej "karuzeli podatkowej". Przy ocenie poszczególnych okoliczności odwołuje się organ do miernika obiektywnego, a więc percepcji tych okoliczności czy zjawisk przez przedsiębiorcę dochowującego należytej ostrożności kupieckiej, wnioskując, że powinny wzbudzić podejrzliwość, nie świadomość faktycznego stanu rzeczy takiego wzorcowego przedsiębiorcy.

Odnosząc się do zarzutu skargi, jeszcze raz podkreślić należy, że jako niedostateczne należy ocenić, z punktu widzenia badania "dobrej wiary" skarżącej, wskazywane przez nią czynności weryfikacyjne kontrahentów, które sprowadzały się do badania formalnoprawnych aspektów ich działania, bowiem podmioty zaangażowane w tworzenie łańcucha dostaw w mechanizmie opisywanego oszustwa podatkowego dokładają starań aby formalnie wykazywać czynności mogące świadczyć o zachowaniu pozorów należytej staranności kupieckiej. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały "anomalię" obrotu z udziałem firmy skarżącej w zakresie kwestionowanych nabyć, w porównaniu już tylko z praktyką jaka funkcjonowała w przedsiębiorstwie skarżącej w odniesieniu do niezakwestionowanej działalności także polegającej na obrocie samochodami.

Niewątpliwie, w działalności gospodarczej istnieje ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem nieuczciwym, uczestniczącym w oszustwie podatkowym lub innym rodzaju nadużycia w VAT, jest elementem ryzyka związanego z prowadzeniem takiej działalności, ale nie zwalnia to przedsiębiorcy z racjonalnej oceny, czy w danych okolicznościach nie stanie się ogniwem lub narzędziem nadużycia lub oszustwa w VAT. Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co akcentuje się w skardze, lecz racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia czy oszustw w podatku VAT, w tym wykorzystania jego działalności do takich nadużyć. Brak takiej oceny świadczyć musi o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka wykonywania spornych transakcji bez właściwej weryfikacji kontrahentów, jak się okazało uczestników karuzeli podatkowej, musi skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego czy zastosowania stawki preferencyjnej.

Mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny stwierdzić należy, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie przysługuje spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z wystawionych w okresie od lutego 2017 r. do marca 2018r. przez A.1. sp. z o.o., A.2. sp. z o.o., S.1. sp. z o.o. sp.k., S.2. sp. z o.o., B.1. sp. z o.o., nierzetelnych faktur VAT, w sytuacji gdy ustalono, że faktury te w zakresie podmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do żadnych dostaw towarów, bowiem zostały wystawione w warunkach oszukańczego procederu na gruncie podatku VAT jakim jest obrót karuzelowy, czego skarżąca była świadoma.

Zdaniem Sądu, przymiotu poprawności materialnej nie posiadają również wystawione przez spółkę, w okresie luty 2017 r. - marzec 2018 r. faktury w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich i niemieckich podmiotów jak E.K. s.r.o., E.L. s.r.o., E.B. s.r.o., M. s.r.o., i A.3. GmbH na łączną wartość [...] zł.

Przypomnieć należy, że w sytuacji, gdy podatnik nie działa w dobrej wierze, oszustwo popełnione na poprzednim etapie obrotu lub przez samego podatnika wiąże się z transakcjami pozorującymi jedynie realną działalność gospodarczą, zaś dostawa realizowana w łańcuchu takich transakcji nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej. Nie może być zatem uznana za dostawę w rozumieniu m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji uzasadnia więc "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach takich transakcji nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (por. wyroki NSA:

z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14 oraz z dnia 3 czerwca 2016r. sygn. akt I FSK 1865/15). W związku z powyższym czynności te pozostają poza zakresem opodatkowania i jako takie nie mogą być wykazane w rozliczeniu podatku od towarów i usług jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tym samym, kwoty wynikające z tych faktur mających dokumentować transakcje, które w rzeczywistości nie wystąpiły, nie stanowią podstawy do uwzględnienia ich w rozliczeniu podatkowym z tytułu VAT.

W świetle ustaleń organów podatkowych zasadnie zakwestionowano także odliczenie podatku VAT naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z faktur za usługi transportowe wystawionych przez [...]: T. P. S., C. T. M. Ż., W. A. - A. T., B. N. Sp. z o.o. Sp. Kom., A. T. J. W., A. D. L., G. L. Sp, z o.o., R. D. R., Firmę R. A.. Tym samym, faktury dokumentujące te usługi i wykazany na nich podatek \/AT naliczony podlegają dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w którym prawodawca wskazał, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W związku z tym analogicznie jak wyżej wystawione przez spółkę faktury sprzedaży tych usług na rzecz E. K. s.r.o., E.B. s.r.o., E.L. s.r.o., M. s.r.o. i A.3. GmbH na łącznąwartość [...] zł zasadnie wyeliminowano z rozliczenia podatkowego w podatku VAT.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego zarzut naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1,2 i 5 oraz art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1,3 i 11, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się w tym miejscu do kwestii dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT za poszczególne miesiące od lutego 2017 r. do marca 2018 r. na łączną wartość [...] zł wyjaśnić należy, że w świetle zebranego materiału dowodowego, prawidłowo ustalono jego wysokość.

Zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego; zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego - wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Z powołanego przepisu wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżaniem zobowiązania podatkowego lub zawyżaniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie gdy podatnik posługuje się fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane tzw. puste faktury, jak w niniejszej sprawie wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Z uzasadnienia do projektu ustawy (nr druku 965) z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz.2024) wynika, że podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) stosuje się w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa. Ma ona na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach. Ustawodawca uznał, że w przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w tym przepisie faktur, sankcja bez względu na to czy podatnik sam skoryguje deklarację czy określenia odpowiednich kwot dokona organ, będzie wynosiła 100% kwoty zawyżenia/zaniżenia.

Z treści przywołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku ujęcia przez podatnika faktur stwierdzających czynności niedokonane wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W związku z tym zarzut o naruszeniu tego przepisu należy uznać za bezzasadny.

Zdaniem Sądu, w sprawie wykazane zostało, że spółka ubiegała się o zwrot podatku VAT z kwestionowanych transakcji, który na innych etapach łańcucha dostaw nie został przez te podmioty odprowadzony na rzecz budżetu państwa.

Odnośnie zarzutu nie powołania przez organ biegłego wyjaśnić należy, że zebrany i do tego bardzo obszerny materiał dowodowy na okoliczność działalności spółki pozwolił na ustalenie okoliczności, który były wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wynika z akt sprawy wynika, że w toku postępowania wystąpiono wystąpił z zapytaniem do kilkudziesięciu kontrahentów skarżącej, działających w analogicznym zakresie, tj. hurtowy handel pojazdami. Dodatkowo do akt spawy włączono protokoły przesłuchań przedstawicieli firm zajmujących się hurtowym handlem samochodowym, jak również na tę okoliczność zeznania złożył B. C. i K. D., osoby działające w tej branży od wielu lat. Z tych dowodów wynikają warunki rynkowe obrotu pojazdami samochodowymi i charakterystyka rynku brokerskiego.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że organ odwoławczy dowiódł ponad wszelką wątpliwość, że skarżącej w oparciu o dyspozycję art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu samochodów z tzw. obrotu karuzelowego na łączną wartość naliczonego podatku \/AT w wysokości [...] zł, jak i faktury zakupu usług transportowych tych pojazdów na łączną wartość naliczonego podatku VAT w wysokości [...] zł, przy czym na podstawie zebranego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, mamy do czynienia z fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych (bowiem wykorzystane zostały w oszukańczym procederze) i świadomym udziałem skarżącej w tych transakcjach.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że wszystkie zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (tj. art. 5 ust. 1 pkt 1,2 i 5 oraz art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1,3 i 11, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) są nieuzasadnione.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, natomiast orzeczenia TSUE: curia.europa.eu.