Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 114/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uchylił swą wcześniejszą decyzję z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] określającą C. P. P. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...]zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. na kwotę [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

C. P. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. (dalej: "Spółka" bądź "Skarżąca") była w 2013 r. członkiem międzynarodowego koncernu Grupy C. (dalej: "Grupa"), zajmującego się produkcją różnego rodzaju opakowań z metali. Spółką dominującą w Grupie był amerykański podmiot C.. W kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność produkcyjną w G. i w P. G.. Wybór dostawców blachy oraz negocjacje cen były dokonywane na poziomie Grupy. Produkowane w G. wieczka były sprzedawane odbiorcom zlokalizowanym w Polsce, Czechach, Słowacji, Bułgarii, Rumunii, Austrii, Bośni, Chorwacji, Danii, Finlandii, Francji, Hiszpanii, Irlandii, Holandii, Islandii, Macedonii, Niemczech, Norwegii, Serbii i Czarnogórze, Słowenii, Szwajcarii, Szwecji, Rosji, Wielkiej Brytanii, a także na Węgrzech, Łotwie i Ukrainie.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. wobec Spółki przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., która postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] r.) została przekształcono w postępowanie podatkowe.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem w dniu [...] lipca 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, decyzji określającej Spółce kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

Organ I instancji ustalił, że działalność Spółki w kontrolowanym 2013 r. podzielona była na dwa okresy: od stycznia do czerwca, w którym Spółka prowadziła działalność produkcyjną i częściowo zajmowała się też dystrybucją wyprodukowanych wyrobów (głównie na terenie Polski) oraz od lipca do grudnia, gdzie na skutek zmiany modelu biznesowego Spółka zajmowała się jedynie działalnością produkcyjną. Przed ww. zmianą, Spółka sprzedawała wytworzone przez siebie wyroby gotowe zarówno na rzecz podmiotów powiązanych (z Grupy) jak i niepowiązanych.

Spółka dokonując sprzedaży na rzecz podmiotów z Grupy pełniła jedynie rolę producenta, natomiast rolę dystrybutora pełniły podmioty powiązane które dokonywały dalszej odsprzedaży produktów nabytych od Spółki - podmiotom niezależnym prowadzącym działalność na terenie krajów, do których Spółka nie dostarczała bezpośrednio produktów. Natomiast w zakresie sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotów niepowiązanych (w przeważającej części byli to odbiorcy krajowi) Spółka poza rolą producenta pełniła także rolę dystrybutora wytworzonych przez siebie produktów.

Dodatkowo w transakcjach z odbiorcami niezależnymi, Spółka pełniła także rolę dystrybutora towarów handlowych nabytych przez nią do dalszej odsprzedaży. W celu możliwości zapewnienia klientom niezależnym pełnej gamy produktów, Spółka nabywała od podmiotów z Grupy jako towary handlowe, wieczka i puszki o wymiarach, których nie produkowała we własnych zakładach. Ponadto w sytuacji, gdy zamówienie na wieczka i puszki generalnie wytwarzane w zakładach produkcyjnych Spółki wpływało w okresie kiedy nie miała ona akurat wolnych mocy produkcyjnych, to wtedy nabywała te wieczka i puszki jako towary handlowe, od innych podmiotów z Grupy. Zasadniczo cała sprzedaż na rzecz odbiorców niezależnych była oparta o umowy: negocjowane i podpisywane w imieniu Spółki przez Grupę lub podpisywane przez Spółkę ale według zaleceń Grupy oraz lokalne podpisywane przez Spółkę bez zaleceń Grupy.

Nadto ustalono, że Spółka w I półroczu 2013 r. działając w ramach Grupy C. korzystała ze wsparcia wyspecjalizowanego podmiotu C. E. G. S. (dalej: "CEGS") w zakresie m.in: administracji i finansów, relacji z klientami, marketingu i dystrybucji, wsparcia technicznego, zaopatrzenia.

Organ I instancji ustalił również, że w celu zwiększenia efektywności działań produkcyjnych i dystrybucyjnych, Grupa C. wprowadziła model, w którym wyodrębniony został podmiot pełniący funkcję pryncypała - C. P. E. GmbH, sprawujący kluczowe funkcje i ponoszący kluczowe ryzyka funkcjonowania europejskiej części Grupy oraz wyodrębnione zostały jednostki pełniące funkcje producentów i dystrybutorów o ograniczonym ryzyku. W ramach nowego modelu Spółka miała pełnić funkcję producenta o ograniczonym ryzyku, natomiast C. C. [...] sp. z o.o. (nowopowstały podmiot na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. w którym Spółka objęła [...] udziałów o łącznej wysokości [...] zł) miała pełnić funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku.

Spółka została objęta nowym modelem funkcjonowania od dnia [...] lipca 2013 r. Po zmianie modelu funkcjonowania Spółka, w oparciu o zawartą umowę produkcji na zlecenie, dokonywała sprzedaży wyprodukowanych produktów na rzecz pryncypała (C. P. E. GmbH) który odsprzedawał te produkty na rzecz pełniącej rolę dystrybutora spółki C. C. P., a ta kolejno sprzedawała te produkty dla podmiotów niepowiązanych. Konsekwencją zmiany modelu biznesowego była m.in. rezygnacja z usług wsparcia dotychczas świadczonych przez CEGS.

Ustalono, że cena sprzedaży wyrobów gotowych do pryncypała określona była w oparciu o określoną bazę kosztów poniesionych przez Spółkę powiększoną o 5% narzut zysku. W celu weryfikacji, czy uzyskano rynkowy poziom rentowności na sprzedaży produktów do pryncypała, Spółka zastosowała metodę marży transakcyjnej netto, polegającą na porównaniu uzyskanej przez nią rentowności z rentownością uzyskaną przez podmioty niezależne o porównywalnym do niej profilu działalności. W celu porównania wyników finansowych przyjęto wskaźnik narzutu na kosztach tworzących wartość dodaną (tzw. wskaźnik "VAMU" - Value Added Mark-Up), który zdaniem Spółki był najbardziej wiarygodnym miernikiem zyskowności spółek produkcyjnych. Wskaźnik ten jest obliczany jako zysk/strata z działalności operacyjnej podzielony przez sumę kosztów operacyjnych i pozostałych kosztów operacyjnych i pomnożony przez 100 %. W wyniku dokonanego porównania wysokości wskaźnika "VAMU", obliczonego dla 24 porównywalnych niezależnych odbiorców, uzyskano przedział międzykwartylowy wynoszący od 0,6% do 21,4% z medianą na poziomie 6,6%, co zdaniem Spółki świadczyło o rynkowym poziomie stosowanego przez nią 5% narzutu na kosztach.

Organ I instancji w oparciu o pisemne wyjaśnienia Spółki z dnia [...] września 2018 r. dokonał porównania wyników finansowych uzyskanych przez Spółkę przed zmianą modelu biznesowego, tj. do [...] czerwca 2013 r. jak i po zmianie tego modelu. Z przedstawionych w ww. piśmie danych wynikało, że do dnia [...] czerwca 2013 r. Spółka uzyskała łączną stratę na działalności podstawowej w wysokości (-) [...] zł, wynikającą ze sprzedaży wyrobów i usług (strata [...] zł), sprzedaży towarów (zysk [...] zł) oraz sprzedaży materiałów (zysk [...] zł). Natomiast w II półroczu, po zmianie profilu funkcjonalnego działalności Spółka uzyskała już zysk na działalności podstawowej w wysokości [...] zł (wg wyliczenia przychody ze sprzedaży w II półroczu [...] zł - koszty działalności operacyjnej w II półroczu [...] zł).

W oparciu o taki stan rzeczy, organ I instancji poddał dalszej analizie jedynie nierentowną działalność Spółki w I półroczu 2013 r.

Organ I instancji wskazał, że analiza branży opakowań metalowych w Polsce oraz wyników finansowych uzyskanych przez Spółkę, w porównaniu do wyników finansowych uzyskanych przez podmioty działające w tej branży, została już przeprowadzona w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., zakończonego wydaniem w dniu [...] lipca 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzji nr [...] określającej Spółce wysokość dochodu w kwocie [...]zł (włączonej jako dowód do akt rozpoznawanej sprawy postanowieniem z dnia [...] r.).

Biorąc pod uwagę, że badany okres działalności Spółki w I półroczu 2013 r. był zbyt krótki aby zachodziła potrzeba ponownej analizy sytuacji na rynku opakowań metalowych a także to, iż w tym okresie, w porównaniu do 2012 r. nie uległ zmianie profil funkcjonalny Spółki, organ I instancji podczas analizy uzyskanej przez Spółkę rentowności na prowadzonej działalności w I półroczu 2013 r., uwzględnił ustalenia wynikające z postępowania dotyczącego 2012 r.

Organ I instancji wskazał, że w toku postępowania dotyczącego 2012 r. Spółka przedstawiła sporządzony na jej zamówienie raport z analizy porównawczej w zakresie produkcji opakowań na żywność (włączony jako dowód do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] r.) w którym do porównania wyników finansowych uzyskanych przez wybranych producentów ww. opakowań w okresie 2010-2012 posłużono się wskaźnikiem "FCMU" (obliczanym jako zysk/strata na działalności operacyjnej podzielony przez koszty całkowite i pomnożony przez 100 %). W wyniku dokonanego porównania wysokości wskaźnika "FCMU", obliczonego dla 14 porównywalnych zdaniem Spółki producentów, uzyskano przedział wynoszący od (-) 6,26 % do 25,53 % z medianą na poziomie 4,35 %, co zdaniem Spółki świadczyło o tym, iż obliczona dla niej za 2012 r. wartość tego wskaźnika wynosząca (-) 1,66 % mieściła się w rynkowej wartości przedziału.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego poddał analizie przedmiot działalności producentów wytypowanych do porównania w sporządzonym na zamówienie Spółki raporcie stwierdzając, że dwóch spośród czternastu producentów nie może zostać w tym porównaniu uwzględnionych. Jeden z nich (podmiot A. sp. z o.o.) oprócz produkcji wieczek i puszek prowadził także inną działalność handlową (obrót rybami i cytrusami), natomiast drugi (podmiot L. sp. z o.o.), oprócz faktu iż był podmiotem powiązanym co samo w sobie powinno go wykluczyć z przeprowadzonego porównania, poza produkcją opakowań zajmował się również hodowlą zwierząt.

W efekcie dokonanej w postępowaniu dotyczącym 2012 r. analizy porównawczej, organ ustalił rynkowy międzykwartylowy przedział wskaźnika "FCMU" za lata 2010-2012 dla przedsiębiorstw zajmujących się produkcją opakowań na żywność wynoszący od 1,38 % do 8,50 % z medianą na poziomie 5,33 %, natomiast wskaźnik ten obliczony dla Spółki za 2012 r. był ujemny i wyniósł (-) 1,66%.

Organ I instancji uznał, że zastosowana przez Spółkę metoda marży transakcyjnej netto w celu weryfikacji wartości rynkowej transakcji przeprowadzonych pomiędzy Spółką a pryncypałem w II półroczu 2013 r., będzie właściwa także do weryfikacji wartości rynkowej przeprowadzonych przez Spółkę w I półroczu 2013 r. transakcji sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych i transakcji sprzedaży kontrolowanych przez Grupę C.. Za sprzedaż kontrolowaną przez Grupę C. uznano transakcje przeprowadzone przez Spółkę z odbiorcami niezależnymi, w których warunki umów z kontrahentami były ustalane przez Grupę na poziomie międzynarodowym.

Jednocześnie organ I instancji, na podstawie pisemnych wyjaśnień Spółki z dnia [...] r. wskazał, że Spółka w I półroczu 2013 r. dokonała sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych i sprzedaży kontrolowanej przez Grupę C. w łącznej wysokości [...] zł. Bazując natomiast na uzyskanych wynikach finansowych przez porównywalne podmioty zajmujące się produkcją opakowań na żywność, organ I instancji przyjął, że analogicznie jak w 2012 r. najbardziej miarodajna do wyliczenia wynagrodzenia za ww. transakcje przeprowadzone w I półroczu 2013 r. będzie mediana na poziomie 5,33 % (czyli mierzona wskaźnikiem "FCMU" wysokość narzutu zysku na kosztach całkowitych), odpowiadająca rynkowemu poziomowi wynagrodzenia dla podmiotu pełniącego w Grupie C. rolę producenta kontraktowego.

Tym samym, organ I instancji w oparciu o treść przepisu art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p." oszacował w wydanej decyzji, wysokość przychodów zaniżonych w wyniku przeprowadzenia przez Spółkę ww. transakcji, zwiększając je - o kwotę [...]zł.

Ponadto w toku kontroli celno-skarbowej organ I instancji ustalił, że w oparciu o uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu [...] r. do spółki C. C. [...] sp. z o.o. został wniesiony wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiący organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w strukturze Spółki C. P. P. dział sprzedaży [...]". Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji sprzedażowo-dystrybucyjno-marketingowych zadań gospodarczych. W zamian za aport, Spółka objęła [...] udziałów w kapitale zakładowym spółki C. C. P. o wartości nominalnej [...] zł.

Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, za którą Spółka otrzymała udziały w kapitale zakładowym spółki C. C. P., została ustalona w oparciu o uproszczoną kalkulację zdyskontowanych przepływów pieniężnych w perspektywie pięciu kolejnych lat, tj. 2013-2017 (pismo Spółki z dnia [...] r.). W celu przygotowania wyceny określono oczekiwane przychody jakie Spółka powinna uzyskać, gdyby w dalszym ciągu prowadziła działalność dystrybucyjną na terenie kraju. Przyjęto założenie, że przychody te utrzymają się w kolejnych latach na poziomie odpowiadającym przychodom osiągniętym w roku 2012. W konsekwencji do celów wyceny założono, że przychody w latach 2013-2017 wyniosłyby [...] zł rocznie.

Natomiast na podstawie sporządzonej na zlecenie Spółki analizy porównawczej wyników finansowych uzyskanych w okresie 2009-2011 przez podmioty prowadzące działalność dystrybucyjną na rynkach europejskich przyjęto, że Spółka powinna osiągać zysk na działalności operacyjnej związanej z dystrybucją na poziomie 1% marży. Dlatego też, na potrzeby wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyjęto potencjalny zysk netto na poziomie [...] zł ([...] zł * 1% = [...] zł po zaokrągleniu do tys. zł - 19% podatku dochodowego = [...] zł po zaokrągleniu do tys. zł). Kwota [...]zł przyjęta jako podstawa do kalkulacji zdyskontowanych przepływów pieniężnych, po podstawieniu do odpowiedniego algorytmu, dała łączną kwotę [...]zł - stanowiącą wg Spółki wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ I instancji nie miał zastrzeżeń co do ekonomicznego uzasadnienia przeprowadzenia restrukturyzacji, jak i co do sposobu wyceny wydzielonego działu sprzedaży [...] (zastosowanego przez Spółkę algorytmu). Za błędne organ uznał jednak przyjęcie za podstawę dokonywania dyskontowania za poszczególne lata wysokości marży uzyskiwanej na działalności dystrybucyjnej na poziomie 1%.

Na podstawie własnej analizy porównawczej wyników finansowych uzyskanych w latach 2009-2011 przez podmioty prowadzące działalność dystrybucyjną na rynku polskim (w przeciwieństwie do przedstawionej przez Spółkę analizy porównawczej dystrybutorów działających na rynku europejskim) organ I instancji uznał, że Spółka powinna osiągnąć zysk na działalności operacyjnej związanej z dystrybucją na poziomie [...] marży. Powyższe, przy przyjęciu identycznego założenia jak Spółka, tj. że jej przychody w latach 2013-2017 wyniosłyby [...] zł rocznie, po podstawieniu do algorytmu (jaki zastosowała Spółka), doprowadziło do zwiększenia wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wysokości [...] zł.

W efekcie powyższego, organ I instancji stwierdził, że skoro Spółka dokonując wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa zaniżyła potencjał możliwych do uzyskania zysków z działalności dystrybucyjnej o kwotę [...]zł ([...] zł - [...] zł), to należy przyjąć, że w wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji powinna otrzymać wynagrodzenie w wysokości [...] zł. Przy czym wolna od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, jest jedynie kwota [...]zł stanowiąca wartość nominalną udziałów objętych w podmiocie C. C. P.. Natomiast pozostała kwota [...]zł (stanowiąca tzw. opłatę restrukturyzacyjną), jako że nie została przeznaczona na objęcie udziałów w ww. podmiocie, powinna stanowić przychód Spółki i podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując organ I instancji stwierdził, że Spółka w złożonej korekcie zeznania CIT-8 za 2013 r. zaniżyła wysokość uzyskanych przychodów o łączną kwotę [...]zł (co stanowi sumę kwoty [...]zł z tytułu zaniżonych przychodów na transakcjach kontrolowanych przez Grupę C. i kwoty [...]zł z tytułu zaniżonego potencjału możliwych do uzyskania zysków z działalności dystrybucyjnej). Z tytułu zwiększenia przychodów o ww. kwotę, przy niezmienionej wysokości kosztów uzyskania przychodów, zwiększeniu uległa także wysokość uzyskanego przez Spółkę dochodu, z deklarowanej przez Spółkę w ww. korekcie zeznania kwoty [...]zł do ustalonej przez organ kwoty [...]zł.

Jednocześnie organ I instancji na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., uwzględnił prawo Spółki do obniżenia uzyskanego przez nią dochodu o łączną kwotę [...]zł stanowiącą 50% wysokości poniesionych przez Spółkę strat w latach 2008- 2011 (Spółka w złożonym zeznaniu dokonała jedynie odliczenia strat z lat 2008-2009 w wysokości [...] zł). W wyniku odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych, kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wyniosła zatem [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów art. 11 ust. 1-3 "u.p.d.o.p." oraz § 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U.160. 1268) - dalej: "rozporządzenie MF", a także w związku z § 4-6 ww. rozporządzenia MF, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.)- dalej: "O.p.".

Po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, Naczelnik Z. [...] w S. opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w piśmie z dnia [...] r. wyjaśniła, iż pomiędzy podmiotami w Grupie [...] istnieją powiązania kapitałowe. Spółką zarządzającą jest bowiem amerykańska spółka C. H. Inc. która posiada 100% udziałów w innej amerykańskiej spółce C. C. & S. C. I.. Z kolei spółka C. C. & S. C. I.. pośrednio posiada udziały we wszystkich [...] spółkach z Grupy, które były w 2013 r. kontrahentami Spółki (w ww. piśmie przedstawiono w jaki sposób spółka C. C. & S. C. I.. pośrednio posiada udziały w każdej z [...] spółek z Grupy, w tym w spółce [...] będącej w 2013 r. bezpośrednim udziałowcem Spółki C. P. P.).

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że istniejące powiązania pomiędzy Spółką a podmiotami z Grupy wypełniały dyspozycję art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (a nie jak przyjęto w zaskarżonej decyzji art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), bowiem ta sama osoba prawna (C. C. & S. C. I..) równocześnie pośrednio posiadała udział w kapitale tych podmiotów.

Dokonując oceny ustalonych przez Spółkę warunków spornych transakcji (z podmiotami powiązanymi) organ odwoławczy dokonał analizy funkcji Spółki w tych transakcjach, zaangażowanych przez nią aktyw, ponoszonych ryzyk, funkcji pełnionych przy sprzedaży wyrobów gotowych i kosztów związanych z realizacją tych transakcji. Łączna wartość powyższych transakcji w okresie do lipca 2013 r. wyniosła [...] zł.

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy funkcjonalnej transakcji sprzedaży kontrolowanej przez Grupę C., czyli w których najważniejsze warunki tych transakcji nie zostały ustalone przez Spółkę tylko przez CEGS. Łączną wartość powyższych transakcji w okresie do lipca 2013 r. wyniosła [...] zł.

Na podstawie przeprowadzonych analiz organ odwoławczy uznał, że Spółka w ww. transakcjach pełniła rolę producenta o ograniczonym ryzyku (producenta kontraktowego - podmiot realizujący swoją produkcję na wyłączne zlecenie i pod ścisłe zamówienia grupy kapitałowej, do której należy. Zazwyczaj w modelu tzw. producenta kontraktowego rola tego podmiotu, jak i ryzyko rynkowe jest ograniczone ze względu na przewidywalność produkcji oraz ciągłość zamówień od powiązanych dystrybutorów. W związku z tym, że w danych transakcjach producenci ci ponoszą nieznaczne ryzyko, wynagrodzenie im należne powinno być ukształtowane na poziomie, pozwalającym na pokrycie kosztów działalności oraz wygenerowanie stabilnego zysku.

Organ odwoławczy wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do przedłożenia kopii umów sprzedaży zawartych z odbiorcami niezależnymi w I półroczu 2013 r., Spółka przedłożyła jedynie kontrakty zawarte przez nią samodzielnie bez zaleceń Grupy. Natomiast ze wszystkich umów negocjowanych w jej imieniu przez CEGS Spółka przedłożyła jedynie jedną umowę zawartą z Grupą O. F.. Zdaniem organu odwoławczego, zapisy tej umowy stanowią potwierdzenie dokonanej analizy funkcjonalnej, bowiem wszelkie kluczowe decyzje dotyczące sprzedaży wyprodukowanego przez Spółkę asortymentu odbywały się poza jej kompetencjami.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka pełniąc w spornych transakcjach rolę producenta kontraktowego powinna otrzymać wynagrodzenie pokrywające poniesione przez nią koszty oraz zapewniające stabilny zysk. Jednak z przedstawionych przez Spółkę wyliczeń wynikało, iż Spółka poniosła stratę na prowadzonej przez nią działalności za I półrocze 2013 r. W oparciu o te dane, organ I instancji dokonał wyliczenia osiągniętej przez Spółkę straty na spornych transakcjach wynoszącej (-) [...] zł.

Organ odwoławczy nie podzielił jednak stanowiska organu I instancji i nie dokonał "oszacowania dochodu z tytułu transakcji sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych i transakcji sprzedaży kontrolowanej przez Grupę".

Organ odwoławczy zakwestionował brak wypłacenia Spółce należnej rekompensaty za pełnioną przez nią funkcje producenta kontraktowego w ww. transakcjach, która powinna pokryć poniesione przez nią koszty oraz zapewnić Spółce stabilny zysk. Natomiast sama wartość spornych transakcji [...] zł ([...] zł + [...] zł) stanowiła w ocenie organu odwoławczego, jedynie punkt odniesienia do wyliczenia należnej Spółce rekompensaty.

Organ odwoławczy powołując się na przedstawiony przez Spółkę raport z analizy porównawczej niezależnych podmiotów prowadzących działalność porównywalną do produkcji opakowań na żywność realizowaną przez C. P. PL. (...) wskazał, że metoda marży transakcyjnej netto (TNMN) została wybrana jako najbardziej odpowiednia metoda do weryfikacji rentowności Spółki. W rezultacie przeprowadzonej przez Spółkę selekcji zidentyfikowano finalną próbę składającą się z [...] niezależnych podmiotów i przedstawiono uzyskane przez nie wyniki finansowe za lata 2010-2012.Przy czym, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do wyeliminowania z przedstawionej analizy dwóch (tj. podmiotów A. sp. z o.o.. sp. z o.o.) spośród [...] producentów, bowiem niedostatecznie spełniały kryterium porównywalności co do przedmiotu prowadzonej działalności.

W związku z powyższym organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, że rynkowy międzykwartylowy przedział wskaźnika "FCMU" za lata 2010-2012 dla przedsiębiorstw zajmujących się produkcją opakowań na żywność wynoszący od 1,38% do 8,50%, z wartością mediany w wysokości 5,33%. Uzyskane przez Spółkę wyniki na spornych transakcjach, tj. strata w kwocie (-) [...] zł (wg wyliczenia: przychody z transakcji [...] zł - koszty transakcji [...] zł) a wskaźnik "FCMU" na poziomie (-) 8,41% (wyliczenie własne organu: strata na transakcjach [...] zł podzielona przez koszty transakcji [...] zł i pomnożona przez 100%) wyraźnie zatem wskazują na wynik mocno odbiegający od rynkowego poziomu rentowności.

W ocenie organu odwoławczego Spółka, z uwagi na narzucenie jej przez podmioty z Grupy C. warunków transakcji odbiegających od warunków rynkowych, powinna otrzymać stosowną rekompensatę od tych podmiotów. W celu oszacowania wysokości należnej Spółce rekompensaty za pełnienie funkcji producenta kontraktowego należało zatem ustalić jakiego wynagrodzenia oczekiwałby wskazany producent, gdyby warunki transakcji ustalone zostały pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Zdaniem organu odwoławczego, przy oszacowaniu należnej Spółce rekompensaty, zasadnym było posłużenie się danymi finansowymi wynikającymi z analizy porównawczej przedstawionej przez Spółkę.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że ponadto z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy wynikało, że oprócz dwóch firm pozostałe 10 podmiotów z ww. grupy porównawczej 12 podmiotów, z uwagi na uzyskanie zysku operacyjnego, miały zdolność do ponoszenia kosztów odsetek z przychodów operacyjnych. Tymczasem Spółka ponosząc w 2012 r., jak i w latach wcześniejszych, stratę na działalności nie miała zdolności pokrywania kosztów odsetek z przychodów operacyjnych, przy czym taka sytuacja miała miejsce również w 2013 r.

Reasumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że z uwagi na ponoszone przez Spółkę wieloletnie straty na działalności operacyjnej i związany z tym brak faktycznej możliwości spłaty zadłużenia wobec Grupy C., zasadnym było przyjęcie oczekiwanego wynagrodzenia na poziomie mediany. Dodatkowo zauważono, że jak wynika z danych zaprezentowanych przez Spółkę do lipca 2013 r. uzyskała ona przychody operacyjne w łącznej kwocie [...]zł, a poniesione przez nią w tym okresie koszty finansowe wyniosły [...] zł, stanowiąc przy tym 3,39% wysokości uzyskanych przez nią przychodów operacyjnych za ten okres i przewyższając tym samym ponad dwukrotnie (2,45 razy) ustaloną wartość poziomu dolnego kwartyla wynoszącą 1,38%.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania Spółka sama wyjaśniła, że w sporządzonej przez nią analizie porównawczej występują podmioty, które oprócz produkcji zajmowały się również dodatkowymi pobocznymi działaniami i dlatego też niemożliwym było zidentyfikowanie odpowiednio liczebnej próby podmiotów niezależnych zajmujących się wyłącznie produkcją metalowych opakowań do żywności. W związku z tym Spółka rozszerzyła analizę porównawczą o producentów wykorzystujących do produkcji opakowań inny surowiec niż metal. W ocenie organu odwoławczego, takie postępowanie Spółki świadczy o tym, iż była ona świadoma istnienia w sporządzonej przez nią analizie pewnych niedoskonałości porównywalności, które nie mogły zostać zidentyfikowane lub zmierzone ilościowo. W takich przypadkach zasadnym jest natomiast zastosowanie narzędzi statystycznych (np. rozstęp międzykwartylowy), które pomagają wzmocnić wiarygodność analizy.

W ocenie organu odwoławczego warunki, na jakich ustalona została współpraca w transakcjach sprzedaży kontrolowanych przez Grupę, odbiegały od warunków, na jakich współpracę prowadzą niezależne podmioty działające w branży opakowań na żywność. Z uwagi na osiąganie przez Spółkę przez wiele lat strat na działalności operacyjnej, źródłem finansowania działalności operacyjnej Spółki były środki udostępnione przez podmioty z Grupy C. w ramach cashpooling-u. Ponadto ze sprawozdania finansowego Spółki za 2013 r. wynika, że również w kontrolowanym okresie poniosła ona stratę brutto wynoszącą [...] zł. Przy czym z tytułu udostępnianych w ten sposób środków finansowych przez podmioty z Grupy, naliczane były odsetki, które jednak z uwagi na brak spłaty uległy kapitalizacji powiększając tym samym wysokość zadłużenia Spółki.

W ocenie organu, finansowania nierentownej działalności operacyjnej Spółki poprzez pozyskany kapitał w ramach cashpooling-u, generujący dodatkowe koszty finansowe z tytułu odsetek, nie można uznać za działanie mające ekonomiczne uzasadnienie. Nadto, niepowiązane podmioty ponoszące przez szereg lat straty na działalności operacyjnej powinny zaprzestać prowadzenia działalności z uwagi na utratę płynności finansowej. Natomiast jak wynika ze sprawozdania zarządu Spółki za 2013 r. nie przewidziano wystąpienia problemów z płynnością finansową Spółki z uwagi właśnie na zapewnione finasowanie bieżącej działalności operacyjnej poprzez cashpooling.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w wyniku istniejących powiązań w przeprowadzonych przez Spółkę transakcjach podmioty z Grupy C. narzuciły jej warunki skutkujące uzyskaniem ujemnego narzutu na kosztach (mierzonego wskaźnikiem "FCMU"), czyli różniące się od warunków, które ustaliłyby niezależne podmioty. Ponadto z uwagi na wysokie koszty finansowe związane z kredytowaniem przez Grupę C. (pożyczka i cashpooling) należy podzielić ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że rynkowy narzut na kosztach powinien być określony na poziomie co najmniej mediany, tj. 5,33%. Taki bowiem narzut umożliwiałby uzyskanie przez Spółkę zysku na działalności operacyjnej w wysokości pozwalającej na bieżącą działalność i pokrycie kosztów finansowych.

Z tego też względu za uprawniony organ odwoławczy uznał wniosek, że z uwagi na stosowanie przez Spółkę ujemnego narzutu na kosztach, zaniżone zostały przychody wykazane przez nią w korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2013 r. (kwota [...] zł), co dowodzi, że również wykazany przez nią dochód (kwota [...] zł) jest niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami z Grupy C. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie niewątpliwie wystąpiły więc wszystkie przesłanki przewidziane w art. 11 u.p.d.o.p., co tym samym uprawnia organ podatkowy do określenia (oszacowania) dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast skutkiem pominięcia nierynkowych warunków wynikających z powiązań jest stwierdzenie, że z tytułu przeprowadzonych przez Spółkę transakcji sprzedaży kontrolowanych przez Grupę, uzyskane przez nią przychody powinny być wyższe od zadeklarowanych w złożonej korekcie zeznania CIT-8 za 2013 r. o łączna kwotę [...]zł.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.

Przystępując zaś do oceny, czy przeprowadzona przez Spółkę restrukturyzacja działalności odbyła się na warunkach rynkowych, organ odwoławczy zauważył, że w przedłożonej dokumentacji transakcji przeprowadzonych z podmiotami powiązanymi w 2013 r,. nie wyodrębniono transakcji polegającej na objęciu udziałów w podmiocie C. C. P. w zamian za przekazanie do niej w formie aportu działu sprzedaży [...] zajmującego się dystrybucją wyprodukowanych wyrobów. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo braku wyodrębnienia ww. transakcji, organ podatkowy jest uprawniony do jej zbadania pod kątem rynkowości ustalonych w niej warunków. Podstawę prawną do badania warunków przeprowadzonej przez Spółkę restrukturyzacji działalności, niezależnie od formy prawnej jej przeprowadzenia stanowi właśnie ww. art. 11 u.p.d.o.p. wraz z przepisami rozdziału 5a ww. rozporządzenia MF.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż skoro dana czynność (objęcie udziałów w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest zwolniona z opodatkowania, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., to nie może jednocześnie podlegać regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p., bowiem skutkowałoby to eliminacją zwolnienia. W ocenie organu odwoławczego regulacje zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. oraz dopełniającym je rozporządzeniu należy bowiem uznać za nadrzędne wobec przepisu regulującego zwolnienie z opodatkowania aportu. W tym ma zastosowanie przepis § 23a ww. rozporządzenia, regulującego kwestię restrukturyzacji podmiotów powiązanych.

W ocenie organu odwoławczego, możliwość naliczenia opłaty restrukturyzacyjnej nie jest uzależniona od formy prawnej przeprowadzenia restrukturyzacji, pomimo że sama czynność aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały jest neutralna podatkowo.

Organ odwoławczy podzielił jednocześnie ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że obliczony przez Spółkę potencjał zysku z działalności dystrybucyjnej w oparciu o wysokość marży operacyjnej na poziomie 1%, nie może zostać uznany za zgodny z tzw. zasadą "arm's lenght". Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, za rynkowy poziom wynagrodzenia dla działalności dystrybucyjnej na polskim rynku opakowań należy uznać marżę mieszczącą się w przedziale wartości od 2,06% (najniższa uśredniona marża uzyskana przez podmiot I. N. sp. z o.o.) do 8,20% (najwyższa uśredniona marża uzyskana przez podmiot G. O. M.. G., I.. G. sp. j.), a nie jak wskazano w decyzji organu I instancji przedział wartości pomiędzy 2%-2,34%.

Zatem do wyliczenia potencjału możliwych do zrealizowania zysków na działalności dystrybucyjnej metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych powinna zostać przyjęta marża na poziomie 2,06% (najniższym), zamiast przyjętej przez organ I instancji marży na poziomie 2%.

Uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny, organ odwoławczy, uznał, że w wyniku istniejących powiązań Grupa C. narzuciła Spółce warunki, jakich nie ustaliłyby niezależne podmioty. Spółka przenosząc bowiem na rzecz podmiotu C. C. P. aktywa i kapitał ludzki niezbędny do prowadzenia działalności dystrybucyjnej, przeniosła na jej rzecz także potencjał [...] zł), który był wyższy niż wartość nominalna objętych udziałów w tym podmiocie ([...] zł). Nadto, organ odwoławczy zauważył, że poza objęciem udziałów w podmiocie C. C. P. Spółka nie otrzymała od Grupy C. żadnej rekompensaty za rezygnację z działalności dystrybucyjnej.

Tym samym nie sposób zatem przyjąć, że takie warunki mogłyby zostać ustalone przez podmioty niezależne i zgodnie z ww. zasadą "arm's lenght" kwotę [...]zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wyliczonym przez organ odwoławczy potencjałem zysku w wysokości [...] zł a wartością nominalną objętych udziałów w kwocie [...]zł, należy uznać jako należną Spółce opłatę restrukturyzacyjną.

Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z zarzutami dotyczących doboru ram czasowych, tj. przyjęcia danych finansowych dotyczących lat 2009-2011, pomimo dysponowania przez organ na moment sporządzania analizy danymi pochodzącymi z późniejszych okresów (lat 2012-2014), podkreślając, że Spółka sama przedłożyła analizę za lata 2009-2011 przedstawiającą wyniki finansowe podmiotów uznanych przez nią za porównywalne, z czego wywieść należy, że na dzień sporządzenia tej analizy nie dysponowała danymi za późniejsze lata. Dlatego też przyjęcie przez organ I instancji danych finansowych za ten sam okres co Spółka należy w ocenie organu odwoławczego, uznać za najbardziej odpowiednie do porównania tych danych.

W odniesieniu z kolei do uwag wskazujących na obniżenie w latach późniejszych wartości wskaźnika rentowności ("EBIT") uzyskanych przez podmioty z finalnej próby, wyszczególnionych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że dane za lata 2012-2014, do których Spółka nie miała dostępu na moment sporządzania analizy, nie powinny być także uwzględnione w sporządzonej przez organ I instancji analizie porównawczej. Ponadto wskazane przez odwołującego obniżenie wartości wskaźnika "EBIT" dotyczy jedynie dwóch podmiotów z próby, które w latach 2009-2011 uzyskały najniższą uśrednioną wartość tego wskaźnika (P. sp. z o.o. - 1,42%, I. N. sp. z o.o. - 2,06%). Występowanie w próbie jedynie dwóch podmiotów których wyniki finansowe (rentowność) uległy obniżeniu, zdaniem organu odwoławczego nie stanowi dowodu na pogarszającą się sytuację na rynku sprzedaży opakowań w okresie 2012-2014.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organ I instancji przepisu § 9 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia MF który wymaga aby przeprowadzona analiza porównywalności uwzględniała okres w jakim realizowana jest transakcja (tj. 2013 r.). Podkreślił, że dokonane w zaskarżonej decyzji porównanie wyników finansowych uzyskanych przez porównywalne podmioty w latach 2012-2014 (czyli m. in także w okresie realizacji transakcji), wypełnia dyspozycję ww. przepisu, a przede wszystkim dowodzi, że na polskim rynku opakowań nie nastąpiło pogorszenie koniunktury gospodarczej i nie może tym samym stanowić gospodarczego uzasadnienia dla przyjętej przez Spółkę wysokości marży na poziomie 1%.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast ze Spółką, że przyjęta do wyliczenia potencjału zysku marża na poziomie 2% powinna stanowić wynik analizy porównawczej, a nie jak wskazano w zaskarżonej decyzji być punktem odniesienia do wyników finansowych uzyskanych przez porównywane w analizie podmioty. Nie wpływa to jednak na prawidłowy, pod względem profilu funkcjonalnego, dobór porównywalnych podmiotów, których wyniki finansowe stanowiły podstawę do ustalenia przez organ odwoławczy rynkowej wartości przedziału dla dystrybutorów prostych wynoszącego od 2,06% do 8,20%. Niewątpliwie przyjęta przez Spółkę marża na poziomie 1% nie mieści się w ww. przedziale rynkowym i dlatego też organ odwoławczy uznał, że powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że mając na względzie wyeliminowanie przez sąd administracyjny z obrotu prawnego decyzji określającej Spółce za 2012 r. wysokość dochodu w kwocie [...]zł (wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Sz 155/19), przy dokonaniu wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego za 2013 r. organ uwzględnił prawo Spółki do obniżenia uzyskanego przez nią dochodu dodatkowo o nierozliczoną dotychczas przez Spółkę kwotę straty za 2012 r., tj. o [...] zł.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego uprawnione jest zatem twierdzenie, że w wyniku pominięcia nierynkowych warunków wynikających z powiązań, faktycznie uzyskane przez Spółkę przychody były wyższe od zadeklarowanych przez nią w złożonej korekcie zeznania CIT-8 za 2013 r. o łączną kwotę [...]zł (co stanowi sumę kwoty [...]zł z tytułu zaniżonych przychodów na transakcjach sprzedaży kontrolowanych przez Grupę C. i kwoty [...]zł z tytułu należnej Spółce opłaty restrukturyzacyjnej) i wynoszą zatem [...] zł ([...] zł + [...] zł). Przy niezmienionej wysokości kosztów uzyskania przychodów efektem tego jest również zwiększenie (oszacowanie) dochodu Spółki do wysokości [...] zł.

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił że, pomimo iż określa należną Spółce opłatę restrukturyzacyjną w wyższej kwocie niż dokonał tego organ I instancji, to nie można jednak uznać, że niniejsza decyzja zostaje wydana wbrew przepisowi art. 234 O.p. Zestawiając bowiem ze sobą dane wynikające z decyzji organu I instancji i z niniejszej decyzji traktowane łącznie jako całość zauważyć należy, że organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł mniej niż uczynił to organ I instancji.

Z wydanym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka – reprezentowana przez adwokata, wnosząc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

(a) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uzupełnienie luk w zakresie ustaleń do stanu faktycznego sprawy domniemaniami niepodpartymi dowodami w zakresie określenia profilu funkcjonalnego Spółki w okresie do lipca 2013 r.;

(b) art. 11 ust. 1 pkt in fine u.p.d.o.p. w zw. z § 8 ust. 1-3 rozporządzenia MF polegające na bezzasadnym wykluczeniu z listy podmiotów porównywalnych spółki A. sp. z o.o. i spółki Firma L. sp. z o.o. ze względu na fakt, że oprócz produkcji opakowań, spółki te zajmowały się inną działalnością gospodarczą, co zdaniem organu, znacząco zakłócało porównywalność tych podmiotów, podczas gdy pozostałe podmioty przyjęte do analizy porównywalności także częściowo zajmowały się inną działalnością gospodarczą niż produkcja opakowań, co skutkowało dokonaniem przez organ nieprawidłowej analizy poziomu rentowności podobnych przedsiębiorstw;

1. 2. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

(a) art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 2a rozporządzenia MF polegające na określeniu przez organ dochodu Spółki oraz należnego podatku w oparciu o dane dotyczące ogólnej rentowności podmiotów, podczas gdy dla spełnienia przesłanek określenia dochodu należy przeanalizować konkretne transakcje w celu ustalenia czy ich warunki mogłyby zostać uznane za warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

(b) art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. w zw. z § 23a ust. 2 i 5 rozporządzenia MF polegające na jego błędnym zastosowaniu poprzez uznanie, iż spełnione zostały przesłanki do oszacowania rekompensaty dla Spółki oraz przyjęcie przez organ nieprawidłowej metodyki do wyliczenia domniemanej rekompensaty;

(c) art. 11 ust. 1 in fine w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z § 9 ust. 2 pkt 2 oraz w zw. z § 23a ust. 5 rozporządzenia MF poprzez błędne uznanie, iż spełnione zostały przesłanki do oszacowania Spółce opłaty restrukturyzacyjnej z tytułu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały objęte w kapitale zakładowym spółki C. C. P. sp. z o.o. oraz przyjęcie nieprawidłowej metody do wyliczenia rzekomej opłaty.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2020 r. pełnomocnik Skarżącej rozwinął argumentację zawartą w treści skargi, dołączając swoje wystąpienie na piśmie w postaci załącznika do protokołu rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Z treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli legalności także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie przepisów, Sąd wskazuje, że w jego ocenie, w istocie to wykładnia przepisów prawa materialnego określa de facto w rozpoznawanej sprawie kierunki i granice postępowania dowodowego a tym samym ma też decydujące znaczenie m.in. dla sądowej kontroli prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na przeprowadzenia prawidłowej subsumpcji przepisów w zakresie prawa materialnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do ustalenia, czy w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki pozwalające na zastosowanie instytucji oszacowania dochodów o której mowa w art. 11 u.p.d.o.p., z tytułu przeprowadzonych przez Spółkę transakcji sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych i kontrolowanych przez Grupę, transakcji sprzedaży na rzecz podmiotów niepowiązanych, a także do przeprowadzonej przez Spółkę restrukturyzacji działalności.

Odniesienie się do oceny zaskarżonej decyzji wymaga w pierwszej kolejności przywołania podstawowych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżąca Spółka jest członkiem międzynarodowego koncernu Grupy C. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1. 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2. 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3. 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4. 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5. 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6. 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie do treści art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

Podstawę prawną działania organu w sprawie stanowi natomiast art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie którym jeżeli:

1. 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów
4. - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak stanowi art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: (1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; (2) ceny odprzedaży; (3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w ww. przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

Zatem dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p.

Warto przy tym zauważyć, że przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne (por. wyrok NSA z 8 września 2004 r., FSK 277/04).

Szczegółowy tryb określania dochodów w drodze oszacowania został natomiast ustalony - w wydanym na podstawie art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. - rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U.160. 1268) - dalej: "rozporządzenie MF".

Wskazane rozporządzenie zostało przy tym zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U., poz. 768). W przepisach przejściowych tego rozporządzenia wskazano, że wchodzi ono w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia [§ 3], co miało miejsce 18 lipca 2013 r. a dodatkowo przewidziano, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe [§ 2]. Z powyższego wynika, że do spraw wszczętych po dniu wejścia w życie rozporządzenia MF znajdują zastosowanie przepisy znowelizowanego rozporządzenia.

Tym samym w sprawie z uwagi na to, że w kontrola celno-skarbowa która została wszczęta 28 lutego 2019 r., a która następnie na podstawie postanowienia z dnia 9 kwietnia 2019 r. (doręczonego w dniu 23 kwietnia 2019 r.) przekształciła się w postępowanie podatkowe ma zastosowanie ww. rozporządzenie MF z 2009 r. z uwzględnieniem zmian wprowadzonych ww. rozporządzeniem z 2013 r.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia MF organy podatkowe określają w drodze oszacowania, dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W celu oszacowania dochodu, stosuje się wyłącznie metody, o których mowa w § 12-18 tego rozporządzenia, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a przedmiotowego rozporządzenia, a oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową.

Stosownie natomiast do treści § 6 ww. rozporządzenia MF:

1. 1. Określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności".
2. 2. Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.
3. 3. Przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności:
4. 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń;
5. 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka;
6. 3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki;
7. 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji;
8. 5) strategię gospodarczą.
9. 4. Przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z następujących etapów:
10. 1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego;
11. 2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3;
12. 3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi;
13. 4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne;
14. 5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody;
15. 6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2;
16. 7) analizy uzyskanych danych porównawczych.

Ustawodawca w przytoczonych regulacjach eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm’s length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku.

Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. (od 1 stycznia 2019 r. w art. 11a i nast. u.p.d.o.p.) rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (por.: wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16, z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK1808/17 czy też K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD [w:] Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019).

W orzecznictwie zwraca się uwagę na istotę wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych. W wyroku NSA z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11 Sąd wskazał, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy przedsiębiorcami. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Z drugiej strony, na co niejednokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie dotyczącym zagadnienia cen transferowych, respektowane winny być prawa podatnika do nieopodatkowania tych samych wartości przez więcej niż jedną administrację podatkową (por. również wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK 1808/17).

W świetle powyższych uwag należy w pierwszej kolejności wskazać że Skarżąca nie kwestionuje istnienia powiązań, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca jest spółką handlową należącą do międzynarodowej grupy C. Przedmiotem działalności grupy C. jest produkcja i sprzedaż różnego rodzaju opakowań metalowych. Grupa C. produkuje i sprzedaje swoje produkty w Ameryce Północnej, Ameryce Południowej, Europie, Azji, Afryce oraz na Bliskim Wschodzie. Spółką zarządzającą jest amerykańska spółka C. H. I.. która posiada 100% udziałów w innej amerykańskiej spółce C. C. & S. C. I..

Z kolei spółka C.. pośrednio posiada udziały we wszystkich [...] spółkach z Grupy, które były w [...] r. kontrahentami Spółki. Zarządzaniem kluczowymi kwestiami europejskiej działalności Grupy zajmuje się wyodrębniony podmiot pełniący funkcję pryncypała - C. P. E. GmbH. Pryncypał jest odpowiedzialny za strategiczne decyzje w zakresie sprzedaży, marketingu, dystrybucji i produkcji na terenie E.. Pozostałe podmioty z grupy C. w tym Skarżąca, realizują strategie biznesową określoną przez pryncypała. W ramach grupy C. Skarżąca w ramach modelu funkcjonującego od dnia [...] lipca 2013 r. dokonywała sprzedaży wyprodukowanych produktów na rzecz pryncypała (C. P. E. GmbH) który odsprzedawał te produkty na rzecz pełniącej rolę dystrybutora spółki C. C. P., a ta kolejno sprzedawała te produkty dla podmiotów niepowiązanych.

Przechodząc natomiast do zasadności zastosowania przez organy przepisu w odniesieniu do określenia dochodu Skarżącej oraz należnego podatku w odniesieniu do transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, przypomnieć wypada, że organy obu instancji uznały, w że Strona zaniżyła przychody uzyskane z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług do podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd zauważa przy tym, że Skarżąca przedłożyła organowi dokumentację podatkową ww. transakcji (dokumentacja cen transakcyjnych) sporządzoną zgodnie wyżej przywołanym art. 9a u.p.d.o.p.

Z akt sprawy wynika, że działalność Spółki w kontrolowanym 2013 r. podzielona była na dwa okresy: od stycznia do czerwca, w którym Spółka prowadziła działalność produkcyjną i częściowo zajmowała się też dystrybucją wyprodukowanych wyrobów (głównie na terenie Polski) oraz od lipca do grudnia, gdzie na skutek zmiany modelu biznesowego Spółka zajmowała się jedynie działalnością produkcyjną. Po zmianie modelu funkcjonowania Spółka, w oparciu o zawartą umowę produkcji na zlecenie, dokonywała sprzedaży wyprodukowanych produktów na rzecz pryncypała (C. P. E. GmbH) który odsprzedawał te produkty na rzecz pełniącej rolę dystrybutora spółki C. C. P., a ta kolejno sprzedawała te produkty dla podmiotów niepowiązanych. Cena sprzedaży wyrobów gotowych do pryncypała określona była w oparciu o określoną bazę kosztów poniesionych przez spółkę (tzw. kosztów tworzących wartość dodaną) powiększoną o 5% narzutu zysku.

W ocenie w ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w wyniku istniejących powiązań w przeprowadzonych przez Spółkę transakcjach podmioty z Grupy C. narzuciły jej warunki skutkujące uzyskaniem ujemnego narzutu na kosztach (mierzonego wskaźnikiem "FCMU"), czyli różniące się od warunków, które ustaliłyby niezależne podmioty. Ponadto z uwagi na wysokie koszty finansowe związane z kredytowaniem przez Grupę C. (pożyczka i cashpooling) organ uznał, że rynkowy narzut na kosztach powinien być określony na poziomie co najmniej mediany, tj. 5,33%. Taki bowiem narzut umożliwiałby uzyskanie przez Spółkę zysku na działalności operacyjnej w wysokości pozwalającej na bieżącą działalność i pokrycie kosztów finansowych.

Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe wnioski organy poczyniły m.in. na podstawie raportu z analizy porównawczej przedstawionej przez Spółkę przy czym zakwestionowały porównywalność dwóch z czternastu uwzględnionych podmiotów.

W odniesieniu do powyższego wskazać zatem należy, że jak zasadnie wskazał NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK 1808/17, drugi z ww. warunków zastosowania art. 11 ust. 1 i 2 - wpływ powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - wymaga ustalenia, czy zawarcie danej, konkretnej transakcji odpowiada warunkom rynkowym (jest przy tym racjonalne gospodarczo dla podatnika), czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot (w analizowanym przypadku spółka polska), w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Korzyść może mieć charakter bezpośredni lub pośredni (np. realne zwiększenie wpływów spółki w skonkretyzowanej perspektywie czasowej).

Jak jednakże przy tym wskazał NSA w wyroku z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11, poza zakresem rozważań nie można pozostawić prawa przedsiębiorców do samodzielnego i swobodnego kształtowania form swojej gospodarczej aktywności. Współczesna praktyka gospodarcza dostarcza przykładów koncentracji przedsiębiorstw, w tym tworzenia grup powiązanych ze sobą – najczęściej kapitałowo – jednostek, w których każda spełnia odmienne zadania, np. w zakresie zaopatrzenia, zbytu, produkcji, czy też wreszcie usług finansowych (takich m.in. jak pożyczki wewnątrzgrupowe oraz udostępnianie środków finansowych w ramach umów cash-poolingu). Działania takie nie muszą być podejmowane w celu wyprowadzania kapitału i uniknięcia opodatkowania, lecz racjonalizacji (obniżenia) kosztów własnych. Nieustannie zmieniające się uwarunkowania gospodarcze wymuszają stosowanie nowoczesnych form porozumień między przedsiębiorcami, co najczęściej ukierunkowane jest na zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności.

Koniecznym zatem wydaje się dokonanie rozgraniczenia między aktywnością przedsiębiorców, która ma na celu zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności (określa się to często mianem optymalizacji gospodarczej), co samo w sobie nie może prowadzić do negatywnych dla podatnika skutków fiskalnych, od działań mających na celu transfer środków prowadzący wyłącznie do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego. W tym drugim przypadku, uzyskanie korzystnych skutków podatkowych musi być dodatkowo następstwem czynności prawnych lub innych zdarzeń prawnych (między podmiotami powiązanymi), jakie w normalnym obrocie gospodarczym nie mają racjonalnego uzasadnienia (por. też wyrok NSA z dnia sygn. akt II FSK 699/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, szerzej na ten temat K. Stanik, K. Winiarski: Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe, UNIMEX Wrocław 2010).

Ustalenie zatem, czy warunki konkretnych transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi kapitałowo są korzystniejsze i odbiegające od "warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia", wymaga uwzględnienia różnych porównywalnych zdarzeń, jakie występują w obrocie gospodarczym w tożsamym czasie, w tym również form porozumień prowadzących do bardziej efektywnej polityki zarządzania (por. wyrok NSA z dnia 10.10.2013 r., II FSK 2297/11).

Nadto, dokonując porównania warunków transakcji zawieranych przez podmioty powiązane, z podobnymi transakcjami zawieranymi przez podmioty niepowiązane, należy mieć na uwadze, że różnice między parametrami jednych i drugich operacji gospodarczych mogą być wynikiem ich specyfiki ekonomicznej (np. różnego rozkładu kosztów, ryzyka, różnych funkcji, uwarunkowań formalnych itp.). Stąd też, przy wykorzystaniu metody porównawczej, nieporozumieniem jest poszukiwanie idealnie porównywalnych transakcji dokonywanych przez podmioty niepowiązane. Można co najwyżej mówić o podobnych transakcjach i w podobnych sytuacjach (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11).

Analiza porównawcza stosownie do powołanego powyżej § 6 rozporządzenia MF jest obligatoryjna dla organów podatkowych co wynika wprost z ust. 1 § 6 ww. rozporządzenia gdzie mowa o analizie warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy. Przepisy aktu wykonawczego przewidują zasady odnoszące się do analizy porównywalności transakcji. Z systematyki rozporządzenia wyraźnie wynika, że Rozdział 2 "analiza porównywalności transakcji" poprzedza Rozdział 3 "Podstawowe metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen".

Zatem, regulacje dotyczące kryteriów porównywalności transakcji umiejscowione zostały przed przepisami dotyczącymi metod szacowania. Oznacza to wysunięcie tych unormowań przed nawias celem ujednolicenia sposobu dokonywania analizy funkcjonalnej, niezależnie od tego, jakie metody szacowania zostaną zastosowane w konkretnej transakcji. Z § 6 ust. 1 rozporządzenia MF wynika, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. Czynniki, za pomocą których można określić porównywalność transakcji, zostały wymienione w rozporządzeniu przykładowo i są to m.in.: cechy przedmiotu transakcji; cechy podmiotów transakcji; warunki transakcji; warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; strategię gospodarczą.

Ten przykładowy katalog czynników determinujących ocenę porównywalnych transakcji jest zgodny z katalogiem porównywalności kryteriów opisanych w Wytycznych OECD [por. Autorzy: Włodzimierz Nykiel (red.), Dariusz Strzelec (red.), Ziemowit Kukulski, Aneta Nowak-Piechota, Sylwia Rzymkowska, Małgorzata Sęk, Michał Wilk, Tomasz Wojdal, Zbigniew Wójcik Tytuł: Podmioty powiązane Sposób oszacowania dochodu podmiotów powiązanych].

Rozważań w powyższych aspektach, w ocenie Sądu, brak zarówno w decyzji organ I jak i II instancji. Sąd podkreśla, w szczególności, że organy podatkowe, co do zasady, w ogóle nie odniosły zakwestionowanych transakcji do podobnych transakcji zawieranych m.in. przez podmioty niepowiązane. Organy nie badały przy tym, czy zakwestionowane transakcje były racjonalne gospodarczo dla podatnika, czy to z uwagi na korzyść o charakter bezpośrednim lub pośrednim. Organy jakkolwiek odwołują się do podmiotów o ustalonych kryteriach tj. osiąganie obrotu, branża, działanie na określonym rynku, to jednak nie odnoszą się do konkretnych transakcji – o czym stanowi ww. § 6 rozporządzenie MF.

W ocenie Sądu, organy w sposób nieuprawniony zrównały fakt osiągnięcia straty przez Skarżącą jak i dane wynikające z ogólnych wskaźników finansowych dotyczących działalności Skarżącej w 2013 r. (jak i spółek przyjętych do analizy porównawczej) z okolicznością stosowania przez Skarżącą cen odbiegających od rynkowych w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać, w ocenie Sądu, przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot nie zaś w odniesieniu do ogólnych wskaźników finansowych porównywanych podmiotów obejmujących całość ich działalności za dany rok.

W tym miejscu warto również odnieść się do wyliczonej przez organ opłaty restrukturyzacyjnej. Zgodnie z § 23 ust. 1-5 rozporządzenia MF organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają zgodność warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Przez restrukturyzację działalności, o której mowa w ust. 1, rozumie się przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów, lub ryzyk. W toku badania, o którym mowa w ust. 1, należy uwzględnić przyczyny gospodarcze dokonania restrukturyzacji działalności, oczekiwane korzyści z restrukturyzacji, w tym efekt synergii, oraz opcje realistycznie dostępne dla podmiotów powiązanych uczestniczących w restrukturyzacji. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej uznają prawidłowość przypisania podmiotowi powiązanemu ekonomicznie istotnego ryzyka wyłącznie wtedy, jeżeli zostanie wykazana zdolność podmiotu do podejmowania decyzji w zakresie zarządzania tym ryzykiem lub zdolność finansowa do poniesienia obciążeń w przypadku materializacji tego ryzyka.

Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej sprawdzają prawidłowość ustalenia prawa do wynagrodzenia podmiotu powiązanego oraz wartości wynagrodzenia podmiotu powiązanego w przypadku restrukturyzacji działalności, biorąc pod uwagę w szczególności opcje realistycznie dostępne dla podmiotów uczestniczących w tej restrukturyzacji.";

Opłata restrukturyzacyjna jest jednorazowym wynagrodzeniem należnym podmiotowi za przeniesienie istotnych ekonomicznie aktywów lub ryzyk, co doprowadza warunki transakcji do warunków rynkowych (takich które przyjęłyby niezależne podmioty). Naliczenie opłaty restrukturyzacyjnej nie zmienia charakteru prawnego transakcji, a jedynie stanowi rezultat zastosowania reguł służących oszacowaniu utraconego dochodu. Przewidziane w art. 11 u.p.d.o.p., dopełnionym wydanym na jego podstawie rozporządzeniem MF szacowanie dochodu zawsze stanowi pewną projekcję dochodów, jakie nie zostały przez podatnika osiągnięte w wyniku zniekształconych w następstwie powiązań między podmiotami warunków (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 496/18.).

Na podstawie przepisów rozdziału 5a (wyżej powołany § 23a pkt 1-5) ww. rozporządzenia MF organom podatkowym przyznano zatem prawo do badania zgodności warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Podobnie więc jak w przypadku zastosowanego przez spółkę wynagrodzenia kwestionowanych przez organy transakcji (sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych i transakcji sprzedaży kontrolowanych) naliczenie opłaty restrukturyzacyjnej jest możliwe dopiero wtedy gdy na podstawie analizy transakcje pomiędzy podmiotami niezależnymi ustalone zostanie, że transakcja pomiędzy podmiotami zależnymi miała charakter nierynkowy.

Podkreślić natomiast należy, że organy podatkowe nie miały zastrzeżeń co do ekonomicznego uzasadnienia przeprowadzenia restrukturyzacji, jak i co do sposobu wyceny wydzielonego działu sprzedaży "[...]" (zastosowanego przez spółkę algorytmu). Za błędne organy obu instancji uznały jedynie przyjęcie za podstawę dokonywania dyskontowania za poszczególne lata wysokości marży uzyskiwanej na działalności dystrybucyjnej na poziomie 1%. Organ I instancji przyjął do wyliczenia zaokrągloną wartość marży na poziomie 2%, natomiast po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ odwoławczy ustalił ją na poziomie 2,06%. Podstawą ustaleń organu było poczynione na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzenie, że w wyniku istniejących powiązań Grupa C. narzuciła spółce warunki, jakich nie ustaliłyby niezależne podmioty. Organy w swojej analizie nie odniosły się jednak do warunków konkretnych transakcji w przyjętych do porównania podmiotów niezależnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak porównania i analizy do konkretnych transakcji, a tylko one dałyby odpowiedź na pytanie, czy zastosowane wynagrodzenie kwestionowanych przez organy transakcji (w odniesieniu do podmiotu powiązanego), odpowiadały warunkom rynkowym, odnoszącym się do cen transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane, nie zaś do ich ogólnych wskaźników działalności za dany rok. Szczególnie w kontekście podnoszonych przez Stronę konsekwentnie okoliczności dotyczących kalkulacji wynagrodzenia.

Podkreślić należy, że istotnego znaczenia przy dokonywania analizy porównywalności transakcji, nabierze dobranie materiału porównawczego do oceny rynkowości tych transakcji podlegających kontroli. Ustaleniu tych warunków w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi towarzyszyć musi ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów dokonujących transakcji), z uwzględnieniem pełnionych przezeń funkcji i strategii gospodarczych. "Szacowanie" cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi nie może się odbywać wyłącznie przez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi - bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji. Organ podatkowy, opierając się na danych porównawczych, powinien zatem przede wszystkim wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów), a przez to odnieść się także do funkcji i strategii gospodarczych stosowanych przez podmioty, również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania.

W aktach sprawy znajdują się, przedstawione przez podatnika dokumenty w postaci: dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi za rok 2013 (dokumentacja cen transferowych), w tym przeprowadzona dla analizy rentowności analiza danych porównawczych, oparta o metodę marży transakcyjnej netto, podmiotów zajmujących się na rynku europejskim dystrybucją porównywalnych towarów, o profilu działalności porównywalnym do dystrybutorów z grupy C., a także raport z analizy porównawczej PWC - Produkcja opakowań na żywność przeprowadzona w odniesieniu do rynku polskiego.

Posiadanie ww. dokumentacji przez podatnika, stanowi narzędzie zabezpieczające przed ewentualnym doszacowaniem dochodu przez organ.

Jednak należy przy tym podkreślić przepis ten jest konsekwencją zapisu sformułowanego w § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, nakładając na organy podatkowe i skarbowe obowiązek sporządzenia analizy porównywalności, w przypadku podjęcia czynności oszacowania dochodu podmiotu badanego.

Organ zakwestionował analizę danych porównawczych, opartą o metodę marży transakcyjnej netto, podmiotów zajmujących się na rynku europejskim dystrybucją porównywalnych towarów z uwagi na problemy dotyczące porównywalności podmiotów zagranicznych. Podając, że najbardziej porównywalny jest rynek najbliższy badanego podmiotu, a także wskazując m.in. na inną dodatkową działalność spółek przyjętych do analizy co mogło mieć wypływ na wykazywaną marżę. Wskazując na analizę rynku sprzedaży opakowań w odniesieniu do podmiotów o porównywalnych wielkościach i dokonujących sprzedaży opakowań na rynku polskim i opierając się na poziomie rentowności podmiotów polskich, organy uznały, że Spółka powinna osiągnąć zysk na działalności operacyjnej związanej z dystrybucją na poziomie 2% marży.

Podobnie organ zakwestionował wyniki raportu z analizy porównawczej niezależnych podmiotów prowadzących działalność porównywalną do produkcji opakowań na żywność realizowaną przez Spółkę eliminując z finalnej próby składającej się z 14 niezależnych podmiotów i dwa podmioty tj. A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., bowiem niedostatecznie spełniały kryterium porównywalności co do przedmiotu prowadzonej działalności.

Zauważyć jednak należy, że po pierwsze: z powyższych dokumentów wynikają określone wnioski korzystne dla podatnika, m.in. z punktu widzenia stosowanych przez niego cen (marż) w kontaktach z podmiotem powiązanym np. uwarunkowania gospodarce i ekonomiczne które legły u odstaw zawarcia transakcji. Nawet zatem, gdyby było zasadne twierdzenia organów podatkowych w tym zakresie, obligują to organ do uwzględnienie tylko tych danych, które odnoszą się do okoliczności faktycznych sprawy i sprawdzenie, czy nie wynika z nich, że stosowane przez podatnika wynagrodzenie (zysk) odpowiadało poziomowi rynkowemu. Skoncentrowanie się wyłącznie na transakcjach prowadzonych przez podatnika i analizie warunków ustalanych przez niego z podmiotem powiązanym bez odniesienia do warunków ustalanych z podmiotami niepowiązanymi nie oznacza wcale, że podatnik w stosunku do tego pierwszego (podmiotu powiązanego) ustalił warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Zdaniem Sądu, prowadzone postępowanie nie wykazało, że na wysokość marży operacyjnej nie mogły mieć wpływu warunki, o których mowa w umowie np. ograniczenie ryzyk, pewność dostaw, brak odpowiedzialności za wady towaru, pewność wynagrodzenia, przejęcie grona odbiorców, brak odpowiedzialności za transport, brak konieczności negocjacji z kontrahentami zagranicznymi, brak (co do zasady) konieczności magazynowania towaru, na jakich w 2013 roku dokonywała transakcji z podmiotem powiązanym, miały wpływ istniejące powiązania, a nie jak wskazywała Skarżąca obiektywne uwarunkowania gospodarcze.

Skoro organy podatkowe, choć nieprawidłowo - oparły wydane w sprawie rozstrzygnięcie m.in. na porównaniu rocznych wyników finansowych porównywanych podmiotów, niewątpliwie winny również brać pod uwagę aspekty podnoszone przez Skarżącą.

Nie sposób się zgodzić z organem, że kwestionowane transakcje były przedmiotem szczegółowej analizy, co miał potwierdzać materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, i że analiza została dokonana zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu.

Zdaniem Sądu, organy nie poddały sprawy wnikliwej weryfikacji, przeprowadzonej z poszanowaniem norm prawnych stanowiących podstawę wydanej decyzji – w tym w szczególności w zakresie analizy porównywalności transakcji bo takiego materiału brak jest w niniejszej sprawie. Powyższa materia nie została przez organy odpowiednio udokumentowana, przeanalizowana i zbadana. Fakt ten uzasadnia uchylenie zaskarżonych decyzji celem właściwego przeprowadzenia postępowania – z jednoczesnym przestrzeganiem wskazań omówionych powyżej. Poczynione ustalenia i wnioski winny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, jak i w treści wydanego orzeczenia.

W efekcie Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i powołanego rozporządzenia MF poprzez wydanie decyzji i oparciu o niewłaściwie przeprowadzoną przez organ analizę danych porównawczych. Mając na uwadze zarzuty skargi, co do okresu przyjętego do analizy, wskazać należy, że organ winien dokonać wyboru porównywalnych transakcji, dobór taki musi uzasadnić i wtedy taki wybór porównywalnych transakcji będzie mógł podlegać ocenie. Skoro organ tego nie uczynił taki zarzut jest przedwczesny.

Podsumowując, organ nie udowodnił, że warunki współpracy zawarte pomiędzy stronami transakcji odbiegały od warunków jakie ustaliłyby niezależne podmioty. Sam fakt istnienia powiązań nie jest natomiast wystarczający do zastosowania przepisów wynikająca z art. 11 w związku z § 3 rozporządzenia MF.

Organy przy ponownym rozpatrzeniu spraw powinny zastosować się do ww. wskazań Sądu. Analiza operacji pod kątem ustalenia, czy mamy do czynienia z ceną transakcyjną, odbiegającą od warunków rynkowych, wymaga wszechstronnej oceny ekonomicznego aspektu każdej operacji, charakteru istniejących powiązań pomiędzy stronami umowy, ustalenia porównywalnego punktu odniesienia. W sytuacji stwierdzonego – co w niniejszej sprawie nie jest sporne - istnienia powiązań pomiędzy stronami transakcji, organ powinien dokonać w pierwszej kolejności wszechstronnej analizy porównawczej i oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem trybu postępowania określonego w art. 11 u.p.d.o.p. oraz przywołanego w uzasadnieniu rozporządzenia MF.

Nadto organ uwzględni, że samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu do cen przyjętych wobec innych podmiotów (niepowiązanych), nie stanowi przesłanki zastosowania rozpatrywanego przepisu i objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych a nie rzeczywistych dochodów podatnika. Jak długo bowiem organ podatkowy nie udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, ww. art. 11 nie może mieć zastosowania (por. glosa do wyroku SN z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt III RN 184/98, OSP 2000, nr 5, str. 264). Dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p. Przesłanki te powinny być przez organy wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów orzeczono w pkt. 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, a także [...] zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Wszystkie powołane powyżej wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.