Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 119/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia P. w S. (dalej: "szkoła") prowadzonej przez M. S.-B. (dalej: "organ prowadzący" lub "strona skarżąca") kwoty zwrotu dotacji oświatowej.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z dnia [...] r organ I instancji ustalił kwotę zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł do budżetu Gminy Miasto S. przez P. w S., a także określił kwoty i terminy należnych odsetek naliczanych jak od zaległości podatkowych od ww. kwoty zwrotu.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli pełnej w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji udzielonej przez Gminę Miasto S. w okresie od stycznia do grudnia [...] r., ustalono, że dotacja oświatowa przekazana w [...] r. na rzecz szkoły stanowi dotację niewykorzystaną, w całości podlegającą zwrotowi wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych.

Po pierwsze, organ I instancji wyjaśnił, że organ prowadzący szkołę, wskazał rachunek bankowy C., a nie rachunek bankowy prowadzonej szkoły. Dotacja przysługuje natomiast szkole lub placówce oświatowej, a nie organowi prowadzącemu. Zatem pobranie dotacji na rachunek bankowy organu prowadzącego, a nie szkoły nie miało podstaw prawnych, co oznacza, że przedmiotowe dotacje zostały nienależnie pobrane przez organ prowadzący szkołę.

Organ I instancji zarzucił organowi prowadzącemu szkołę, że ten nie przedstawił żadnych dowodów na dokonywanie operacji z rachunku bankowego, na który przekazywana była dotacja na rzecz szkoły. Przedłożone wyciągi bankowe wskazują, że organ prowadzący gromadził środki z dotacji na rachunku bankowym nie transferując ich na jakiekolwiek inne konto. Z rachunku wydano jedynie kwotę [...] zł, które to wydatki nie były rozliczone w przekazanej ewidencji. W toku kontroli organ prowadzący nie był w stanie wyjaśnić gromadzenia środków z dotacji na rachunku bankowym i pozostawienia ich tam po upływie terminu przewidzianego na wykorzystanie dotacji. Organ prowadzący nie zastosował nawet operacji refundacji, czyli przemieszczenia środków pieniężnych między obsługiwanymi rachunkami bankowymi, co stanowiłoby zdaniem organu, pośredni dowód na dokonanie przepływów pieniężnych i wykorzystanie dotacji w określonym terminie.

Organ I instancji zarzucił, że z przedstawionych w toku kontroli dokumentów źródłowych wynika, iż organ prowadzący sfinansował z dotacji m.in. koszty utrzymania lokalu w S. przy ulicy [...]. W okresie objętym kontrolą w powyższym lokalu nie odbywały się natomiast zajęcia szkoły. Pod tym adresem prowadzona jest działalność gospodarcza właściciela szkoły w ramach N. Odnośnie przedłożonej w dniu [...] r listy wydatków bieżących szkoły, organ I instancji uznał, że wskazane w piśmie wydatki, jak również dowody zapłaty, nie zostały przedstawione w formie obrazującej rzeczywiste rozdysponowanie środków pozostających w dyspozycji organu prowadzącego, a jedynie potwierdzały dokonanie przelewów z wykorzystaniem innego rachunku bankowego niż ten, na który przekazano dotację oświatową.

Po drugie, organ I instancji wskazał, ze organ prowadzący szkołę konsekwentnie pomija rozliczenie dotacji, które złożył [...] r., odnosząc się do korekty rozliczenia złożonej [...] r., która nie mogła jednak zostać uwzględniona. Z obowiązujących regulacji prawnych nie wynika bowiem możliwość złożenia korekty rozliczenia wykorzystania dotacji. Zdaniem organu ostateczny termin dokonania rocznego rozliczenia dotacji, a więc również korekty rozliczenia, wynika z § 8 ust. 2 uchwały Rady Miejskiej w Stargardzie nr XIV/155/2015 z dnia 22.12.2015 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół, przedszkoli i placówek niepublicznych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, i upłynął z dniem [...] r.

Za niezasadne, organ I instancji uznał przy tym stanowisko organu prowadzącego szkołę zawarte w piśmie z [...] r., iż wykorzystanie dotacji następuje przez samą realizację celów i jest niezależne od wydatkowania środków pochodzących z dotacji.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, organ prowadzący domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, zarzuciła obrazę przepisów:

1. 1. art. 7 w związku z art. 75 § 1 w związku z art. 77 § 1 w związku z art. 80 ustawy z dnia [...] r Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) – dalej: "k.p.a.", poprzez dowolną ocenę przez organ materiału dowodowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na:
2. - przyjęciu, że organ prowadzący placówkę w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył dowodów wskazujących na poniesienie wydatków objętych dotacją na cel określony w art. 90 ust. 3d u.s.o.;
3. - przyjęciu przez organ, że w lokalu przy ul. S. w S., prowadzona była prywatna działalność gospodarcza organu prowadzącego szkołę, co nie wynika z jakichkolwiek dokumentów i wyjaśnień zebranych w sprawie;
4. - przyjęciu, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego składane były "zagubione" dokumenty, gdy w rzeczywistości wszystkie dokumenty, również uznane przez organ za "zagubione" znajdowały się w posiadaniu podmiotu przeprowadzającego kontrolę od samego początkowego okresu przedłożenia dokumentów źródłowych;
5. - pominięcie przedłożonych w trakcie prowadzonego postępowania wniosków dowodowych dotyczących zgłoszonego zawiadomienia do organów ścigania oraz wskazanego w piśmie z [...] r. wniosku o przeprowadzenie dowodu pisma Prezydenta Miasta S. nr [...], na okoliczność dopuszczalnej korekty rozliczeń, po okresie rozliczeniowym przyznanej dotacji.
6. 2. art. 107 § 3 k.p.a. polegające na jego naruszeniu przejawiającym się w braku wyczerpującej oceny materiału dowodowego, pominięciu w ocenie organu zgromadzonego materiału dowodowego, dowodów i wyjaśnień przedkładanych prze skarżącą, w celu obrony przyjętej w rozstrzygnięciu tezy, pomijając obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania.
7. 3. art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.) – dalej: "u.s.o." w związku z uchwałą Nr XXXVI/387/09 Rady Miejskiej w Stargardzie Szczecińskim z dnia 24 listopada 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkól placówek niepublicznych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania oraz uchwałyNr XIV/155/2015 Rady Miejskiej w Stargardzie Szczecińskim z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie ustalenia trybu udzielenia i rozliczenia dotacji dla szkół, przedszkoli i placówek niepublicznych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, polegającym na przyjęciu że przedmiotowe przepisy prawa miejscowego zabraniają przeprowadzenia korekty zgodniez odpowiednim stosowaniem przepisów art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) – dalej: "u.f.p."w związku z art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p.";
8. 4. art. 251 ust. 1 u.f.p., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu w sytuacji, gdy nie doszło do wyczerpania przesłanek pozwalających na jego zastosowanie.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów:

1. - z pisma Prezydenta Miasta S. nr [...], na okoliczność dopuszczalnej korekty rozliczeń, po okresie rozliczeniowym przyznanej dotacji,
2. - z zeznań B. B. — [...] w S., na okoliczność przeprowadzonej kontroli, placówki, twierdzeń ujawnionych w protokole z kontroli oraz okoliczności związanych ż deklaracją osób przeprowadzających kontrole w treści protokołu z kontroli o "zagubionych", dokumentach, które stały się podstawą rozstrzygnięcia ujawnioną w zaskarżonej decyzji, a także B. S. — [...] w S. na okoliczność przeprowadzanych korekt przez Urząd Miejski w S., również w oparciu o wytyczne ujawnione w przedłożonym do niniejszego odwołania piśmie.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że z przedmiotu umowy najmu lokalu przy ul. S. w S. z dnia [...] r. nie można wywieść, jak to uczyniono w protokole kontroli, że nie jest tam prowadzona sala SI na potrzeby przedszkola. Skarżąca powołała się na protokół Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] r., w który zawarte zostało stwierdzenie "Dodatkowe zajęcia indywidualne (terapeutyczne) dla dzieci niepełnosprawnych odbywają się w odrębnym lokalu przy ul. S., oddalonym od budynku przedszkola o ok. 150 m." Skarżąca oświadczyła, że nie odpowiadają prawdzie informacje umieszczone na stronie internetowej [...]/ że w ww. lokalu przy ul. S. odbywają się zajęcia z terapii SI — Integracji sensorycznej, które prowadzi właścicielka przedszkola w zakresie własnej działalności prowadzonej w ramach N. z siedzibą w S..

Ponadto, skarżąca zakwestionowała twierdzenie organu I instancji, że wydatki muszą być realizowane bezpośrednio z rachunku bakowego placówki oświatowej, powołując się m.in. na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r.

I SA/Gd 743/17 oraz wyrok NSA z dnia 9 września 2015 r. II GSK 1616/14.

Nadto, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji o braku możliwości złożenia korekty rocznego rozliczenia dotacji. Przepis art. 90 ust. 4 u.s.o. oraz uchwała Rady Miejskiej w S., nie wprowadzają zakazów poprawiania wadliwie zakwalifikowanych dokumentów księgowych oraz dokonywania korekt zarówno w przedłożonych dokumentach, wyjaśnieniach, jak również przedkładanych rozliczeń wykorzystanych dotacji. Zdaniem skarżącej, w tej sytuacji znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 u.f.p. Jednocześnie, w ocenie skarżącej, gdyż uchwała organu stanowiącego w przedmiocie dotacji dla przedszkoli nie zawiera uregulowań dotyczących np. kwestii składania korekty rocznego rozliczenia dotacji, to trudno doszukać się w obowiązującymi prawie przepisów uniemożliwiających wykonanie takiej czynności przez podmiot prowadzący przedszkole niepubliczne.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że dotacja na rok [...], zgodnie z wnioskiem organu prowadzonego z dnia [...] r. przekazywana była na rachunek bankowy nr [...] (inny niż wskazany we wniosku z dnia [...] r o udzielenie dotacji na rok [...]), którego beneficjentem, jak wynika z elektronicznych zestawień operacji na tym rachunku, był Z..

Organ odwoławczy wskazał, że nie podziela poglądu organu I instancji, iż przekazanie dotacji mogło nastąpić wyłącznie na rachunek szkoły, nie zaś na rachunek organu prowadzącego szkołę. W ocenie organu, rozliczenie to może odbywać się teoretycznie z wykorzystaniem rachunku bankowego podmiotu prowadzącego szkolę, jeżeli dokumentacja w tym zakresie prowadzona jest w sposób, który umożliwia identyfikację zarówno transakcji wykonanych na rzecz tej szkoły, z wykorzystaniem środków z dotacji i wysokością wykorzystanej kwoty dotacji w ramach danej transakcji.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy zauważył, że w sprawie organem prowadzącym szkołę jest M. S.-B., zaś wskazany przez nią rachunek założony został do celów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej pod nazwą C., od dnia [...] r. pod nazwą Z.. Rachunek bankowy wskazany przez skarżącą, na który przekazywana była w 12 ratach dotacja, nie należał zatem ani do szkoły, ani do organu prowadzącego szkołę, co wszakże nie przesądzało jeszcze faktu, że środki z dotacji zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem.

W ocenie organu odwoławczego, organ prowadzący szkołę nie udźwignął jednak ciężaru udowodnienia, że środki z dotacji przekazywane na rachunek bankowy prowadzony dla odrębnej działalności gospodarczej zostały wykorzystane na bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem P.. Jak prawidłowo ustalił organ I instancji, z przedłożonych przez skarżąca w toku kontroli elektronicznych zestawień operacji na ww. rachunku za okres [...] r. do [...] r., od [...] r. do [...] r. wynika, że ze środków z przekazanej dotacji zgromadzonych na tym rachunku nie zostały poniesione żadne wydatki na cele szkoły, ani też środki te przed dniem [...] r nie zostały transferowane na inny rachunek bankowy należący do organu prowadzącego lub szkoły, z którego pokryte zostałyby wydatki na bieżące funkcjonowanie szkoły.

Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca przedłożyła w dniu [...] r. zestawienie wydatków wraz z wydrukami poleceń przelewów z rachunku o numerze [...], którego dysponentem w okresie styczeń-wrzesień [...] r było C. z siedzibą przy ul. P., S., zaś po [...] r. Z. przy ul. P., S..

Organ odwoławczy wskazał na nadto, że w miejscu wskazanymi jako siedziba szkoły przy ul. P., S., skarżąca prowadziła równocześnie w [...] r. działalność gospodarczą pod nazwą C., a od dnia [...] r pod nazwą Z.. W konsekwencji, przedłożone w toku kontroli dowody księgowe w postaci faktur, w tym dotyczące lokalu przy ul. S. w S. oraz potwierdzenia wykonania przelewów nie dotyczą P. ", której siedziba znajduje się przy ul. P. w S. ani jego organu prowadzącego — M. S.-B.. Nie wynika z nich w żaden sposób, że są to wydatki bieżące szkoły lub że zostały one w części poniesione np. w drodze refaktury na sfinansowanie celów szkoły, na które dotacja mogła zostać wykorzystana.

Organ odwoławczy wskazał, że wykorzystując środki publiczne jakimi bezspornie są dotacje oświatowe należy kierować się regulacjami wynikającymi z ustawy o finansach publicznych, z przepisu art. 251 ust. 5 u.f.p. wynika zaś, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadanie, na które dotacja była udzielona. Ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie. Jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających np. faktur, rachunków, list plac, wyciągów bankowych.

W przypadku kontroli dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej, finansowej, organizacyjnej i dokumentacji z przebiegu nauczania. Z tego powodu w pełni akceptowane jest stanowisko organu I instancji, że sytuacja, gdy skarżąca nie wykazała wydatkowania żadnych kwot z przekazanych jej dotacji, przedkładając wydruki z rachunku bankowego prowadzonego dla działalności gospodarczej skarżącej, przy jednoczesnym braku transferu jakichkolwiek środków z dotacji na ten rachunek, oraz zaniechanie przedłożenia dowodów księgowych (źródłowych) obrazujących wysokość poniesionych wydatków na cele szkoły skutkuje brakiem możliwości uznania oznaczonej kwoty za wydatek udokumentowany i obliguje organ do żądania jej zwrotu.

Organ wskazał również na drugą sporną w sprawie tj. możliwość dokonywania korekt w rozliczeniu rocznym dotacji, po jego złożeniu w organie administracji, polegających w sprawie na złożeniu w toku kontroli tj. w dniu [...] r. nowego rozliczenia wykorzystania dotacji w okresie od [...] r. do [...] r., w którym, jak wynika z pisma złożonego wraz z korektą cyt.: "w wyniku analizy bieżącej działalności przeprowadzono weryfikację rozliczenia z otrzymanej dotacji, wykonując przesunięcie omyłkowo wykazanej kwoty [...]zł (...) z pozycji 2 na pozycję 1 w tabeli zestawienia wyda drów bieżących" tj. z wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego w kwocie [...]zł (po korekcie: [...] zł) do kategorii wynagrodzeń nauczycieli, organu prowadzącego wraz z pochodnymi w kwocie [...]zł (po korekcie [...] zł).

Organ odwoławczy powołując się na obowiązujące w [...] r. uchwały Rady Miejskiej w S. S. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół i placówek niepublicznych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, wskazał, że przepisy tych uchwał uniemożliwiają, w zasadzie, jednostronną zmianę rozliczenia dotacji, poprzez wskazanie w późniejszym okresie innych wydatków lub dowodów wskazujących na zupełnie inne niż pierwotnie deklarowane wydatki zastępujących te wydatki. Nadto, o braku możliwości takich korekt rozliczenia dotacji, tak w toku kontroli, jak i postępowania administracyjnego, przesądza również orzecznictwo sądowoadministracyjne. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby, że podmioty otrzymujące środki publiczne, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, składałyby wielokrotnie korekty, w których w części lub w całości zmieniałyby kwoty i dowody źródłowe jako wydatki pokryte ze środków dotacji.

Naruszałoby to art. 126 u.f.p., zgodnie z którym dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że w tej sytuacji znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 u.f.p., organ odwoławczy wskazał, że niezależnie od stanowiska, że korekta dotacji sporządzona i złożona przez skarżącą była niedopuszczalna, zwrócił uwagę na przepis art. 81b § 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 lipca 2016 r. - wskazując, że zgodnie z tym przepisem korekta złożona w trakcie kontroli organu uprawnionego, była bezskuteczna.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że odmówił dopuszczenia dowodów wskazanych w odwołaniu tj. z pisma Prezydenta Miasta S. nr [...] oraz z zeznań B. B. oraz B. S.. Pismo Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr [...] nie dotyczyło bowiem korekty rozliczenia dotacji przekazywanej szkołom niepublicznym, a jego przedmiotem była wyłącznie informacja o złożonej korekcie informacji o stanie mienia komunalnego, o której mowa w art. 267 ust. 1 pkt 3 u.f.p. Informacja o stanie mienia komunalnego nie wykazuje żadnego pokrewieństwa (skarżąca również nie usiłuje wykazać jakiegokolwiek związku) z rozliczeniem dotacji przekazanej szkole na sfinansowanie bieżących wydatków.

Z kolei, fakt przeprowadzenia kontroli i poczynione w niej ustalenia, w tym twierdzenia organu prowadzącego zostały udokumentowane w postaci dowodu z dokumentu — protokołu z kontroli problemowej przeprowadzonej w szkole w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. Wszelkie składane w toku kontroli oświadczenia i wyjaśnienia organu prowadzącego znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli lub w dokumentach składanych w toku kontroli, załączonych do protokołu kontroli. Okoliczność "przeprowadzanych korekt przez Urząd Miejski w S., również w oparciu o wytyczne ujawnione w piśmie załączonym do odwołania" nie pozostaje w związku z meritum niniejszego postępowania, a przede wszystkim tak szeroko opisana okoliczność, która ma być przedmiotem dowodzenia, nie należy do mniejszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe Kolegium nie stwierdziło, by decyzja organu

I instancji naruszała przepisy prawa materialnego, jak również nie dopatrzyło się naruszenia przepisów postępowania.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., M. S.-B. prowadząca P. " w S. – reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła o jej uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie:
2. 1. art. 7 w związku z art. 75 § 1 w związku z art. 77 § 1 w związku z art. 80 k.p.a., poprzez dowolną ocenę przez organ materiału dowodowego, skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że organ prowadzący placówkę w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył dowodów wskazujących na poniesienie wydatków objętych dotacją na cel określony art. 90 ust. 3d u.s.o.; pominięciu przedłożonych w trakcie prowadzonego postępowania wniosków dowodowych dotyczących zgłoszonego zawiadomienia do organów ścigania oraz wskazanego w piśmie z [...] r. wniosku o przeprowadzenie dowodu pisma Prezydenta Miasta S. nr [...], na okoliczność dopuszczalnej korekty rozliczeń, po okresie rozliczeniowym przyznanej dotacji;
3. 2. art. 107 § 3 k.p.a. polegające na jego naruszeniu przejawiającym się w braku wyczerpującej oceny materiału dowodowego, pominięciu w ocenie organu zgromadzonego materiału dowodowego, dowodów i wyjaśnień przedkładanych przez skarżącą, w celu obrony przyjętej w rozstrzygnięciu tezy, pomijając obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania.
4. II. przepisów prawa materialnego mającego istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia, a mianowicie:
5. 1. art. 90 ust. 4 u.s.o. w związku z Uchwałą Nr XXXVI/387/09 Rady Miejskiej w Stargardzie Szczecińskim z dnia 24 listopada 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół placówek niepublicznych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania oraz Uchwały

Nr XIV/155/2015 Rady Miejskiej w Stargardzie Szczecińskim z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie ustalenia trybu udzielenia i rozliczenia dotacji dla szkół, przedszkoli i placówek niepublicznych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, polegającym na przyjęciu, że przedmiotowe przepisy prawa miejscowego zabraniają przeprowadzenia korekty zgodnie z odpowiednim stosowaniem przepisów art. 67 u.f.p. w związku z art. 81b o.p.

1. 2. art. 251 ust. 1 u.f.p., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu w sytuacji, gdy nie doszło do wyczerpania przesłanek pozwalających na jego zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Kontroli sądu administracyjnego zasadność ustalenia kwoty zwrotu dotacji oświatowej za [...] r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz określającej kwoty i terminy należnych odsetek.

Skarżąca (organ prowadzący szkołę) jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której prowadzi na terenie S. P., otrzymując dotację z budżetu Miasta S. na jej działalność.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 252 u.f.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3), zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5).

Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji.

W sprawie sporny jest zwrot dotacji przyznanej szkole na podstawie art. 90 ust. 1 u.s.o., zgodnie z tym przepisem w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. W przepisach art. 90 ust.1a-3b opisano rodzaje dotacji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazano, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1. 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:
2. a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,
3. b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7
4. - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;
5. 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:
6. a) książki i inne zbiory biblioteczne,
7. b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,
8. c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,
9. d) meble,
10. e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nadal pozostaje aktualny pogląd, sformułowany jeszcze na podstawie przepisów obowiązujących przed nowelizacjami przepisu art. 90 u.s.o. w 2014 r. i 2015 r., że omawiane dotacje są dotacjami podmiotowo-celowymi, a nie tylko podmiotowymi, gdyż udziela się ich jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków.

Nie sposób przyjąć – w świetle ww. art. 90 ust. 3d u.s.o. – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły określonych ww. przepisie i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., II GSK 1403/13;

z 9 września 2015 r., II GSK 1616/14, WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r.

I SA/Gl 1220/16, WSA w Białymstoku z dnia 20 lutego 2019 r. I SA/Bk 688/18).

W konsekwencji, orzeczenie zwrotu przyznanej dotacji jest możliwe tylko wtedy, gdy w postępowaniu o jej zwrot organ jednoznacznie wykaże, że dotacja nie była wykorzystana na dofinansowanie zadań placówki w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Wymogów tych jednakże w niniejszej sprawie, zdaniem składu orzekającego, nie spełniono.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dotacje przyznana na [...] r. została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem, kwestionując przede wszystkim sposób ich udokumentowania. W ocenie organów o konieczności zwrotu dotacji przesądza bowiem fakt, że wydatki opłacano z innego rachunku bankowego niż rachunek, na który skarżąca otrzymywała dotacje.

Stosownie do treści art. 90 ust. 3c u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane na rachunek bankowy szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, placówki lub zespołu szkół lub placówek w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca z tym, że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia.

Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2014 r., II GSK 1132/13 oraz prezentowany przez M. Pilicha (Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, LEX 2013, komentarz do art. 90 u.s.o), że beneficjentem dotacji i stroną stosunku prawnofinansowego - w istocie jest osoba prowadząca szkołę niepubliczną.

Należy bowiem zauważyć, że choć z art. 90 u.s.o. wynika, iż dotacje otrzymują niepubliczne przedszkola i szkoły, to jednak dane dotyczące planowanej liczby uczniów, będące podstawą przyznania dotacji w następnym roku, a tym samym wniosek o dotację przekazuje osoba prowadząca niepubliczne przedszkole czy szkołę. Mając na uwadze uregulowania Rozdziału 8 u.s.o. o tytule "Szkoły i placówki niepubliczne", a zwłaszcza art. 82 ust. 1, art. 84 ust. 1 i 2, czy też art. 89a ust. 1 należy stwierdzić, że brak jest pełnej, organizacyjnej samodzielności (zwłaszcza osobowości prawnej) omawianych wyżej szkół i placówek, co powoduje, że i tak osoba prowadząca musi decydować o ich istotnych sprawach oraz ponosi odpowiedzialność za gospodarcze aspekty ich funkcjonowania. Pozwala to uznać, że beneficjentem i stroną stosunku prawnofinansowego - jest w istocie osoba prowadząca.

Zdaniem sądu, zasadniczą funkcją ww. art. 90 ust. 3c u.s.o. nie jest natomiast wskazanie, że dotacje są przekazywane na rachunek bankowy szkoły, ale przede wszystkim to, kiedy i w jakiej wysokości mają być przekazywane. Przekazywanie dotacji na rachunek szkoły oznacza w istocie, że dotacja ma być przekazana na rachunek bankowy wskazany jako rachunek szkoły we wniosku o udzielenie dotacji. Skoro dotacja jest przekazywana podmiotowi, który wnioskuje o tę dotację, nie ma racjonalnych powodów, aby mogła być ona przekazana wyłącznie na rachunek należący do danej szkoły, a nie na rachunek wskazany przez podmiot, który dotację ma otrzymać, jako rachunek szkoły.

Powyższe stanowisko nie jest sporne w sprawie, bowiem w swoje decyzji organ odwoławczy podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 9 września 2015 r II GSK 1616/14, na który powołała się skarżąca, wskazał że istotną kwestią rozliczania dotacji otrzymywanych na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. jest prowadzenie przez szkolę stosownej dokumentacji rozliczeniowej w sposób, który umożliwiłby kontrolę, o której mowa w art. 90 ust. 3e u.s.o. W tym zakresie istotnie nie ma przepisów, które nakładałyby na szkołę obowiązek posiadania własnego, odrębnego rachunku bankowego. Rozliczenie to może odbywać się teoretycznie z wykorzystaniem rachunku bankowego podmiotu prowadzącego szkolę, jeżeli dokumentacja w tym zakresie prowadzona jest w sposób, który umożliwia identyfikację zarówno transakcji wykonanych na rzecz tej szkoły, z wykorzystaniem środków z dotacji i wysokością wykorzystanej kwoty dotacji w ramach danej transakcji.

Podmiot prowadzący, mający "pod sobą" kilka szkół musi w tym zakresie dochować należytej staranności, tak, aby dotację przyznaną dla jednej ze szkół, można było prawidłowo rozliczyć, tj. zidentyfikować rachunki, przelew) wykonane w związku z wydatkami bieżącymi danej placówki.

Tym samym w sprawie pozostaje niesporne, że rachunek na który przekazywana jest dotacja może należeć do organu prowadzącego szkołę. Nie ulega przy tym wątpliwości, że to na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów (por. prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 12 kwietnia 2018 r., I SA/Sz 122/18; i wskazane tam orzecznictwo). Dowody zebrane w sprawie organ powinien jednak wszechstronnie zbadać, nie tylko w kontekście poprawności formalnej, ale także ocenić co do ich wiarygodności, co winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Jednocześnie, należy również uznać, że skoro przepisy nie stawiają wymogu, że wydatki dotyczące dotacji mają być dokonywane tylko w ramach rachunku należącego do dotowanej szkoły, nie ma przeszkód, aby po otrzymaniu dotacji nawet na rachunek należący do szkoły mogła być ona wydatkowana za pośrednictwem innych rachunków. W takim przypadku także jednak należy mieć na uwadze, że w sytuacji, gdy wskazywany rachunek należy nie do szkoły, a do podmiotu prowadzącego szkołę, to ten podmiot jest zobowiązany w taki sposób dokumentować ponoszone wydatki, aby umożliwić ustalenie, że konkretna dotacja w ramach operacji dokonywanych na tym rachunku została wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 lutego 2019 r. I SA/Bk 688/18).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy wskazać po pierwsze należy, że organem prowadzącym szkołę jest M. S.-B., prowadząca w [...] r. działalności gospodarczej pod nazwą C., a od dnia [...] r. pod nazwą Z.. Dotacja na rok [...], przekazywana była na rachunek bankowy nr [...], którego beneficjentem był Z.. Środki w kwocie odpowiadającej dotacji były natomiast wydatkowane z rachunku bankowego nr [...], którego dysponentem w okresie styczeń-wrzesień [...] r było C., zaś po [...] r. Z..

Oznacza to, że oba ww. rachunki należały do organu prowadzącego szkołę tj. M. S.-B., która w [...] r. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą ". ", a od dnia [...] r. pod nazwą "Z. ". Organem prowadzącym szkołę jest zatem skarżąca tj. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która uczestniczy w obrocie gospodarczym w swoim imieniu.

W konsekwencji, nieuprawnione jest stwierdzenie organu odwoławczego, że "rachunek bankowy wskazany przez skarżącą, na który przekazywana była w 12 ratach dotacja, nie należał zatem ani do szkoły, ani do organu prowadzącego szkołę (...)".

Zauważyć przy tym wypada, że szkole nie może zostać nadany odrębny od organu prowadzącego numer identyfikacji podatkowej, co powoduje, że rachunek dotyczący kosztów działalności danej szkoły powinien być wystawiony na skarżącą jako organ prowadzący szkołę (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 713/17 i akt I SA/Gd 472/17). Dlatego też, w sprawie rachunki (faktury) były wystawiane na organ prowadzący szkołę to jest skarżącą prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "C. ", a od dnia [...] r. pod firmą "Z. ".

Powyższego stwierdzenia dotyczącego przekazywania dotacji na rachunek bankowy nienależący do szkoły, ani do organu prowadzącego szkołę, organ odwoławczy co prawda nie uznał za przesądzającego w kwestii zwrotu dotacji, lecz zarzucił skarżącej, że "w okresach, które obrazują zestawienia, ze środków z przekazanej dotacji zgromadzonych na tym rachunku nie zostały poniesione żadne wydatki na cele szkoły, ani też środki te przed dniem [...] r. nie zostały transferowane na inny rachunek bankowy należący do organu prowadzącego lub szkoły, z którego pokryte zostałyby wydatki na bieżące funkcjonowanie szkoły."

W świetle powyższego zarzutu organu, należy podkreślić, że w sprawie pozostaje niesporne, iż skarżąca poniosła wydatki na funkcjonowanie szkoły, lecz z innego rachunku niż ten na który była przekazywana dotacja. Organ odwoławczy na podstawie dokumentów źródłowych przedstawionych przez skarżącą (rachunki -faktury VAT), wyszczególnił rodzaje wydatków sfinansowanych z dotacji. Jednocześnie, potwierdził też skarżąca przedstawiła powyższe rachunki (faktury VAT) dokumentujące dokonane wydatki wraz z potwierdzeniami wykonania zapłaty. Wszystkie rachunki (faktury) dotyczące zakwestionowanych w sprawie wydatków zostały zatem opłacone, a więc wydatki te niewątpliwie zostały poniesione.

Powyższa okoliczność potwierdza, że w sprawie istniała obiektywna możliwość przypisania wydatków wynikających z dokumentów źródłowych do wydatków kontrolowanej szkoły. W tym stanie sprawy, opłacanie wszystkich wydatków związanych ze szkołą prowadzoną przez skarżącą z innego rachunku bankowego należy zatem uznać, za wystarczające w zakresie wykazania celu, na jaki tą konkretną dotacje przeznaczono. Trzeba bowiem jeszcze raz podkreślić, że według art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

W treści art. 90 ust. 3d u.s.o. ustawodawca odnosi się do przeznaczenia dotacji na dofinansowanie realizacji określonych celów. Zatem przeznaczenie, wykorzystanie dotacji sam ustawodawca wiąże przede wszystkim z realizacją celu.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a-1c i 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Tym samym, organ co do zasady kontrolując wykorzystanie dotacji, powinien przenalizować przede wszystkim jakie zadania objęte dotowaniem zostały zrealizowane w dotowanym roku, gdyż ta okoliczność ma pierwszorzędne znaczenie z punktu widzenia przeznaczenia, wykorzystania dotacji.

Innymi słowy istotne jest to czy środki pieniężne w kwocie odpowiadającej wysokości udzielonej dotacji zostały przeznaczone na zadania danej placówki określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Jednocześnie, jak już wskazywano wcześniej wykorzystanie tych środków, powinno być należycie udokumentowane, i to niezależnie od tego czy płatności regulowane są za pośrednictwem rachunku na który była przekazywana dotacja, czy innego rachunku bankowego organu prowadzącego szkołę. W każdym bowiem przypadku, na organie prowadzącym ciąży obowiązek w taki sposób dokumentować ponoszone wydatki, aby umożliwić ustalenie, że konkretna dotacja została wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem. Powyższe w sprawie nie zostało natomiast zakwestionowane.

W konsekwencji fakt wydatkowania środków pochodzących z dotacji za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do organu prowadzącego szkołę, przy czym innego niż rachunek na który przekazywano dotacje, nie uzasadniał w sprawie nakazu zwrotu dotacji, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Organ tym samym naruszając treść art. 252 ust. 5 u.f.p.

w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o. bezpodstawnie zobowiązał skarżącą do zwrotu dotacji.

Podkreślenia wymaga też fakt, że zgodnie z treścią art. 107 § 3 k.p.a. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Jak wskazuje się w orzecznictwie, sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 107 § 1 i 3 k.p.a. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu administracyjnego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (albo odwoławczym, jeśli chodzi o decyzje organu I instancji).

Brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji wydanej w II instancji nawet syntetycznych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia ustaleń faktycznych, które kwestionuje podmiot administrowany w środku zaskarżenia, rodzi podejrzenie, czy prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej analizy materiału dowodowego, a tym samym tylko pozornie rozpoznał środek zaskarżenia (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1151/16).

Uzasadnienie wydanej decyzji w sprawie nie spełniało powyższych wymogów, w szczególności w zakresie zakwestionowania wydatków poniesionych na lokal znajdujący się w S. przy ulicy S., który według skarżącej również był wykorzystywany przez szkołę. Organ odwoławczy w swoich rozważaniach nie odniósł się do wyjaśnień skarżącej w powyższym zakresie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ administracji uwzględni zatem dokonaną wykładnię przepisów prawa i dokona oceny prawidłowości wydatkowania dotacji w oparciu o kryteria ustawowe i wyda stosowne rozstrzygnięcie, zawierając w uzasadnieniu decyzji wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 107 § 3 k.p.a.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O należnych skarżącej kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. W poczet zasądzonych kosztów postępowania sądowego w łącznej wysokości [...] zł, sąd zaliczył wpis od skargi w kwocie [...]zł ustalony zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłatę od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).