Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 123/23

Uzasadnienie

Pismem z 18 stycznia 2023 r. A. P. S. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ", "Dyrektor KIS") interpretację indywidualną z [...] grudnia 2022 r., nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Pismem z 5 października 2022 r., uzupełnionym 6 października 2022 r., Spółka zwróciła się do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2021.217 t.j. ze zm.).

Wnioskodawca będzie w przyszłości podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT (Dz.U.2021.1800 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej: "Ryczałt"). Wnioskodawca spełniać będzie zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. Na moment złożenia wniosku, Spółka nie podlega jeszcze opodatkowaniu Ryczałtem.

Spółka zmieni formę opodatkowania na Ryczałt w trakcie 2022 r. Po wejściu w Ryczałt, 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadać będą osoby fizyczne (dalej: "Wspólnicy").

W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Wnioskodawca zamknie księgi rachunkowe. Następnie, na pierwszy dzień opodatkowania Ryczałtem, zgodnie z art. 28e ust. 2 u.p.d.o.p., Spółka otworzy księgi rachunkowe. W ten sposób rozpocznie się pierwszy rok podatkowy Spółki w Ryczałcie (dalej: "Pierwszy Rok Podatkowy").

W okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy przychody Spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczą wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości [...] Euro.

W Pierwszym Roku Podatkowym Spółki wartość przychodu ze sprzedaży Spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości [...] Euro. W kolejnym roku podatkowym Wnioskodawca osiągnie przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości nieprzekraczającej równowartości [...] Euro (dalej: "Drugi Rok Podatkowy").

Wnioskodawca wyodrębnia zysk bilansowy osiągnięty w okresie opodatkowania Ryczałtem w swoich księgach rachunkowych i tylko taki zysk będzie wypłacał w wymienionych latach, w tym w kolejnym roku podatkowym (dalej: "Trzeci Rok Podatkowy").

W Trzecim Roku Podatkowym Wnioskodawca wypłaci Wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym. Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, wypłacony w całości lub w części Wspólnikom po jego pomniejszeniu o kwotę podatku dochodowego od osób prawnych płatnego w ramach Ryczałtu (dalej: "Wypłacony Zysk"). Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym nie zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy.

Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie ustalenia właściwej stawki oraz podstawy opodatkowania Ryczałtem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako płatnik z tytułu wypłat dywidendy dokonywanych do Wspólników w Trzecim Roku Podatkowym za Pierwszy Rok Podatkowy oraz Drugi Rok Podatkowy.

W oparciu o wskazany opis zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała 5 pytań. Treść ostatniego pytania (oznaczonego nr 3.5), na które udzielono odpowiedzi w ramach zaskarżonej interpretacji, miała następujące brzmienie: Czy wypłacając Wspólnikom zysk osiągnięty w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym Wnioskodawca jako płatnik, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie Wypłacony Zysk?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając Wspólnikom zysk osiągnięty w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym Wnioskodawca jako płatnik, podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie Wypłacony Zysk.

W ocenie Spółki punkt wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wspólników z tytułu wypłaconego zysku stanowi Wypłacony Zysk, czyli kwota zysku netto (wynikająca z uchwały o podziale zysku pomniejszona o zapłacony Ryczałt). Ustawodawca w art. 30a ust. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") przewidział specyficzny mechanizm ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wypłaty zysku do wspólników podatnika Ryczałtu. W przypadku wypłaty zysku z danego roku obrotowego mamy do czynienia z dwoma zobowiązaniami podatkowymi: zobowiązaniem podatkowym spółki-podatnika oraz jej udziałowców (zryczałtowany podatek od dywidendy w podatku dochodowym od osób fizycznych). Rozliczenie jest w tym przypadku dwufazowe: spółka-podatnik Ryczałtu obowiązana jest zapłacić Ryczałt (faza 1), a następnie, od pozostałej kwoty, powinna pobrać (jako płatnik) zryczałtowany podatek od wypłacanej dywidendy.

Przy tym, podstawy opodatkowania są w tym przypadku różne. Podstawą opodatkowania dla Ryczałtu jest bowiem wypłacana kwota. Taki sposób obliczenia podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych koresponduje z sposobem obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych od dywidendy wypłaconej ze spółki osiągającej dochody w "standardowym" systemie opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych. Ponieważ przepisy art. 30a u.p.d.o.f. nie różnicują (poza kwestią dodatkowego odliczenia, o którym mowa powyżej) podstawy obliczenia podatku od dywidendy w zależności od tego czy wypłaty dokonuje spółka podlegająca opodatkowaniu Estońskim CIT czy "zwykła", należy przyjąć, że w obu przypadkach kwota tej dywidendy podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to kwota zysku pomniejszonego o należny podatek dochodowy od osób prawnych. To czy podatek dochodowy od osób prawnych jest płatny na bieżąco (tak jak w standardowym systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), czy jest on należny dopiero w momencie wypłaty dywidendy (jak w Ryczałcie) nie zmienia faktu, że pomniejsza on kwotę zysku faktycznie pozostawionego do dyspozycji wspólników (udziałowców).

Przesunięcie w czasie momentu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (Ryczałt) nie zmienia jego charakteru i tego, że jest on podatkiem spółki a nie wspólników. Jako taki pomniejsza środki możliwe do uzyskania przez wspólników. Nie może dojść do sytuacji, w ramach której, wspólnicy płaciliby podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, który Spółka (podatnik Ryczałtu) odprowadza do właściwego organu podatkowego w związku z przesunięciem momentu płatności podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wypłaty dywidendy. Przyjęcie innego poglądu oznaczałoby, że ustawodawca niezasadnie zróżnicował podatek płacony w momencie wypłaty dywidendy na odroczony podatek dochodowy od osób prawnych oraz należny standardowo w momencie wypłaty dywidendy podatek dochodowy od osób fizycznych.

W konsekwencji zdaniem Spółki, wypłacając Wspólnikom zysk osiągnięty w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem Wypłaconego Zysku. Punktem wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem Wypłacony Zysk, tj. kwota zysku wynikająca z uchwały Wspólników, pomniejszona o zapłacony Ryczałt związany z dokonaną wypłatą.

Dyrektor KIS w wydanej w [...] interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu na wstępie Organ przywołał istotne dla sprawy regulacje prawne zawarte w u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., a także odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U.2021.2105), druk 1532.

Zdaniem Dyrektora KIS nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym w przypadku wypłaty Wspólnikom zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym Spółka, jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym Wypłacony Zysk, tj. kwotę zysku wynikającą z uchwały Wspólników, pomniejszoną o zapłacony przez Spółkę Ryczałt związany z jej wypłatą. W tym zakresie Organ wskazał, że przykładowa kalkulacja należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek została zawarta w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów - Przykład 50 (s. 68), przykład tam podany był następujący:

W dniu dywidendy Pani X posiadała 40% udziału w zysku a Pan Y posiadał 60% udziału w zysku. W związku z przeznaczeniem zysku netto spółki za 2023 r. do podziału akcjonariuszom w wysokości [...] zł powstał w spółce dochód do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek: 10% x [...] zł = [...] zł; a) Rozliczenie podatku PIT od przychodu z dywidendy uzyskanego przez Panią X: Na Panią X przypada dywidenda (40% zysku netto przeznaczonego do podziału między akcjonariuszy) w wysokości: 40% x [...] zł = [...] zł; Podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu z dywidendy obliczony wg stawki 19% wynosi: 19% x [...] zł = [...] zł; Podatek dochodowy od osób prawnych od podzielonego zysku, z którego została wypłacona dywidenda Pani X wynosi: 40% x [...] zł = [...] zł; Kwota pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dywidendy wypłaconej Pani X wynosi: 90% x [...] zł = [...] zł; Należny podatek dochodowy od osób fizycznych od dywidendy wypłaconej Pani X (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi: [...] zł – [...] zł = [...] zł. Łączne obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zysków netto spółki wypłaconych Pani

X wynosi [...] zł, co stanowi 20% przypadających na nią zysków netto [...] zł (podatek dochodowy od osób prawnych) + [...] zł (podatek dochodowy od osób fizycznych) = [...] zł; 80.[...].000 x 100% = 20%

Zdaniem Organu, wobec powyższego w przypadku wypłaty dywidendy Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto.

W złożonej skardze Spółka zaskarżyła wydaną przez Dyrektora KIS interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 30a ust. 19 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wypłaty zysku dokonanego do akcjonariuszy Skarżącej ("Wspólnicy") stanowi kwota dywidendy uwzględniona w uchwale o podziale zysku (dywidenda brutto), czyli przed jej opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy, dokonanej przez Skarżącą na rzecz Wspólników, może być wyłącznie kwota zysku pomniejszona o zapłacony przez Spółkę podatek dochodowy od osób prawnych, a więc kwota zysku netto faktycznie otrzymanego przez Wspólników.

Stanowisko Skarżącej wynika z literalnego brzmienia art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f.

oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f., które przewidują wprost, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., są przychody uzyskiwane przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem, zaś opodatkowanie to następuje na zasadzie kasowej tj. w odniesieniu do faktycznie otrzymanych przez wspólnika środków.

Zdaniem Organu, podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych u Wspólników stanowić powinna podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych Skarżącej, zatem dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.f., Organ odstąpił od zasady kasowej rozpoznawania przychodów dywidendowych a także nakazuje Spółce, a przez to jej Wspólnikom opodatkowanie środków, których nie otrzymają i nigdy otrzymać nie mogą, gdyż zostały one spożytkowane na zapłatę przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych (Ryczałtu).

1. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c §1 O.p., poprzez brak uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w Interpretacji.

Organ ograniczył swoje konkluzje i ocenę stanowiska Skarżącej wyłącznie do dwóch ostatnich akapitów w interpretacji (str. 12 Interpretacji), które opierają się natomiast na przykładzie z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., stanowiących objaśnienie podatkowe zgodnie z art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Nie wyjaśniają jednak ani słowem, czemu Wspólnicy mieliby opodatkować środki, których nigdy nie otrzymali i nie otrzymają.

W ocenie Skarżącej, wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania miały wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do uznania stanowiska przedstawionego przez Skarżącą w odpowiedzi na pytanie nr 5 za nieprawidłowe.

Mając na względzie powołane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zobowiązanie Organu do wydania interpretacji indywidualnej w brzmieniu żądanym przez Skarżącą, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg sprawy oraz argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 j.t.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 t.j. ze zm., dalej: "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na powyższą interpretację należy również wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora K. I. S. interpretacja indywidualna, w zakresie podatku odchodowego od osób fizycznych, a istotą zaistniałego sporu jest ocena - w zakresie obowiązków płatnika - w jaki sposób opodatkować wypłatę dywidendy w przypadku wypłaty zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Organ uznał, iż podstawa opodatkowania zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych ma taką samą wartość, tzn. nie następuje - jak to ma miejsce w "klasycznym" opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - dwufazowy sposób obliczenia podatku.

W ocenie zaś Skarżącej, przychodem z tytułu dywidend, który podlega opodatkowaniu, jest kwota faktycznie uzyskana przez osobę fizyczną z tego tytułu i to od tej kwoty Skarżąca powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi. Sąd stwierdza, w wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd zauważa, że analogiczne do powyższego zagadnienie prawne było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości akceptuje i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 lutego 2023 r., I SA/Gl 1178/22 i z 16 lutego 2023 r., I SA/Gl 1171/22; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 42/23; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 marca 2023 r., I SA/Po 917/22 – stąd poniżej odniesienia do argumentacji w nich zawartej.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przez organ przepisów art. 30a ust. 19 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędną ich wykładnię. W ocenie Sądu wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie, organ nie naruszył wskazanych przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel). Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., a wśród nich art. 10 ust. 1 pkt 7. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4. d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Do ww. kategorii przychodów zalicza się również dywidendy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl natomiast art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1. 1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo
2. 2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 28o ust 1 u.p.d.o.p. ryczałt wynosi:

1. 1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;
2. 2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, pkt 1-11 oraz 11b-13 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10, 12 i 21.

Jak stanowi art. 41 ust. 4ab u.p.d.o.f., w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.: Spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19.

W zaskarżonej interpretacji organ zauważył, że literalne brzmienie art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. wskazuje, iż wynikająca z niego preferencja może być stosowana wyłącznie w przypadku osiągnięcia przez spółkę objętą ryczałtem tzw. dochodu z podzielonego zysku.

Wyjaśnić należy, odnosząc się do wyżej zacytowanych przepisów prawa, że od 1 stycznia 2021 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono dodatkową formę opodatkowania spółek kapitałowych, czyli ryczałt od dochodów spółek kapitałowych. Wobec wprowadzenia nowego rozwiązania w zakresie opodatkowania przychodów spółek w postaci "estońskiego CIT-u" uległ zmianie również sposób opodatkowania dywidend wypłaconych z wypracowanego zysku w trakcie opodatkowania ryczałtem dochodów spółki. Wyrazem tych zmian jest właśnie wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 30a ust. 19, który ustanowił "mechanizm" odliczeń będący - dla otrzymujących dywidendę

1. - dodatkową ulgą podatkową, tj. pozwalający na obniżenie 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego o odpowiednią część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę: 70% lub 90% zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od tego, na jakich zasadach ryczałt był rozliczany przez spółkę wypłacającą dywidendę. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że: Projekt zakłada rozszerzenie możliwości zastosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów oraz znaczące złagodzenie warunków zarówno rozpoczęcia stosowania owych przepisów, jak i warunków koniecznych do spełnienia w celu pozostania w systemie ryczałtu od dochodów.

A zatem podkreślić należy, że zmiany w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spowodowały konieczność zmian dostosowujących w przepisach art. 30a ust. 19 i w konsekwencji art. 41 ust. 4ab u.p.d.o.f. W wyniku tych zmian zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika (przez którego należy rozumieć udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjonariusza spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, oraz komandytariusza i komplementariusza spółki komandytowej) z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych odpowiednio w kapitale własnym spółki, podlega pomniejszeniu.

W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ wskazał, że otrzymana kwota dywidendy pochodząca z podziału zysku Spółki w okresie, gdy Spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że w przypadku podzielonych zysków Spółki otrzymanych z zysków Spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od Spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób Spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez Spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków Spółki. Dlatego też zyski Spółki osiągane za każdy rok, w którym Spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek powinny być wyodrębnione w kapitale własnym Spółki. Przy czym zyski Spółki z okresu, gdy była opodatkowana ryczałtem powinny być wyodrębnione w kapitałach własnych spółki nie tylko w okresie, w którym jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, ale również, gdy będzie miała zyski z tego okresu do podziału już po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem.

W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem - wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek.

W zależności od stawki ryczałtu od dochodów spółek (10% albo 20%

1. - w zależności od statusu podatnika) wskaźnik odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (przychody z zysków kapitałowych - stawka 19%) wynosi:
2. 1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 10% ryczałtem od dochodów spółek, albo
3. 2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 20% ryczałtem od dochodów spółek.

Udział wspólnika ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku Spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2022.1467 t.j. ze zm.). W przypadku braku wyodrębnienia w kapitale własnym Spółki, zysków pochodzących z okresu, gdy Spółka ta była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych od podzielonych zysków Spółki wypłaconych z podziału takich zysków, nie będzie mógł być pomniejszony o część należnego ryczałtu przypadającego na te podzielone zyski spółki.

W ocenie Sądu uznać zatem należało, że prawidłowo organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że w przypadku wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym, Skarżąca jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłacony zysk, tj. kwotę zysku wynikającą z uchwały wspólników, pomniejszoną o zapłacony przez Skarżącą ryczałt związany z jej wypłatą.

Sąd wskazuje bowiem, że w związku z ww. zmianą przepisów, wobec wprowadzenia nowego rozwiązania w zakresie opodatkowania przychodów spółek w postaci "estońskiego CIT-u" uległ zmianie również sposób opodatkowania dywidend wypłaconych z wypracowanego zysku w trakcie opodatkowania ryczałtem dochodów spółki. Sposób obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy z zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek odszedł od "dwufazowego" modelu naliczania podatku, który dotychczas był przyjęty w sytuacji opodatkowania dochodów spółki na zasadach ogólnych, tj. najpierw był naliczany podatek dochodowy od osób prawnych, w następnej kolejności od pomniejszonej o niego podstawy opodatkowania naliczano zryczałtowany podatek dochodowy. W efekcie mieliśmy do czynienia z "dwuetapowym" obliczaniem obciążeń podatkowych - najpierw bowiem obliczamy podatek spółki (CIT), a następnie od zysku pomniejszonego o CIT, obliczamy PIT od dywidendy.

Powyższe nie będzie jednakże mieć zastosowania w przypadku spółek opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, na co wskazuje chociażby ministerialny Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. Z powyższego przewodnika wynika, że ta sama kwota będzie podstawą opodatkowania spółki, jak również podstawą opodatkowania podatku dochodowego z tytułu dywidendy. Jak wskazuje się w Przewodniku otrzymane przez wspólnika podzielone zyski pochodzące z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach otrzymywane z innych spółek.

Jednak w przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, podatek PIT obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki.

W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem - wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Udział wspólnika, ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników, określają przepisy ustawy Kodeksu spółek handlowych.

Natomiast zaprezentowany przez Skarżącą sposób obliczenia podatku wynika z dążenia do kontynuowania dwuetapowego (wyłącznie dotychczas stosowanego) sposobu obliczania należności podatkowych: najpierw obliczyć podatek należny od spółki (ryczałt), następnie odjąć go od dywidendy i od tak pomniejszonej podstawy opodatkowania obliczyć podatek dochodowy od wypłaconego zysku, przy jednoczesnym zastosowaniu wprowadzonego do ustawy odliczenia czyli w kolejnym kroku odliczyć od podatku odpowiednią część ryczałtu należnego od dochodu spółki.

Wobec powyższego dochodziłoby do nieuprawnionego dwukrotnego pomniejszania należności podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ryczałt należny od dochodów spółki: raz w podstawie opodatkowania, drugi raz wykorzystując wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "mechanizm" odliczenia zapłaconego ryczałtu od dochodów spółki.

W konsekwencji w zaskarżonej interpretacji zasadnie organ stwierdził, że w przypadku wypłaty dywidendy Spółka jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto.

Sąd wskazuje ponadto, że w wyniku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w oparciu o powołane na wstępie kryteria, uznał – wbrew zarzutom skargi - iż stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania. Wydana interpretacja zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ podatkowy takie stanowisko zajął. Wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekiwała Skarżąca, nie może stanowić podstawy do uchylenia wydanej interpretacji oraz podstawy do uznania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego za zasadne. Skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze, dotyczące naruszenia przez organ przepisu art. 14c § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).