Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1268/14

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]., nr [...] dotyczącą określenia [...] spółce z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. – dalej: "Spółka", w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za wrzesień 2009 r. i określającą zobowiązanie za ten miesiąc w wysokości [...] zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy:

1. – w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązań podatkowych:
2. – za styczeń 2009 r. w wysokości [...] zł,
3. – za luty 2009 r. w wysokości [...] zł,
4. – marzec 2009 r. w wysokości [...] zł,
5. – kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł,
6. – maj 2009 r. w wysokości [...] zł,
7. – czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł,
8. – lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł,
9. – sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł,
10. – październik 2009 r. w wysokości [...] zł,
11. – listopad 2009 r. w wysokości [...]zł,
12. – w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r w wysokości [...] zł.

Zasadnicze ustalenia faktyczne przedstawiają się następująco:

Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy Bydgoszcz XIII Wydział Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. W 2009 r. podstawowym przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. W badanym okresie prezesem Spółki był M. S. posiadający [...] udziałów, a pozostałymi wspólnikami [...] S.A. w B. ([...] udziałów), [...] S. Sp. z o.o. ([...] udziały).

W deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 składanych do [...] Urzędu Skarbowego w B. Spółka wykazała za:

1. 1) styczeń 2009 r. (korekta) – podstawę opodatkowania według stawki 22 % w kwocie [...] zł,
2. – podatek należny w kwocie [...] zł,
3. – nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł,
4. – razem podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł,
5. – podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł
6. 2) luty 2009 r.
7. – podstawę opodatkowania według stawki 22 % w kwocie [...] zł,
8. – podatek należny w kwocie [...] zł,
9. – podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł,
10. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,
11. 3) marzec 2009 r. (korekta) – podstawę opodatkowania według stawki 22 % w kwocie [...] zł,
12. – podatek należny w kwocie [...] zł,
13. – kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł,
14. – razem podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł,
15. – kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł,
16. 4) kwiecień 2009 r.
17. – podstawę opodatkowania według stawki 22 % w kwocie [...] zł,
18. – podatek należny w kwocie [...] zł,
19. – podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł,
20. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,
21. 5) maj 2009 r. (korekta) – podstawę opodatkowania według stawki 22 % w kwocie [...] zł,
22. – podatek należny w kwocie [...] zł,
23. – kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł,
24. – razem podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł,
25. – podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł,
26. 6) czerwiec 2009 r.
27. – podstawę opodatkowania według stawki 22 % w kwocie [...] zł,
28. – podatek należny w kwocie [...] zł,
29. – podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł,
30. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,
31. 7) lipiec 2009 r.
32. – podstawę opodatkowania według stawki 22 % w kwocie [...] zł,
33. – podatek należny w kwocie [...] zł,
34. – kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł,
35. – razem podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł,
36. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,
37. 8) sierpień 2009 r.
38. – podstawę opodatkowania według stawki 22 % w kwocie [...] zł,
39. – podatek należny w kwocie [...] zł,
40. – nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł,
41. – razem podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł,
42. – podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł
43. 9) wrzesień 2009 r.
44. – podstawę opodatkowania według stawki 22 % w kwocie [...] zł,
45. – podatek należny w kwocie [...] zł,
46. – podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł,
47. – podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł
48. 10) październik 2009 r.
49. – podstawę opodatkowania według stawki 22 % w kwocie [...] zł,
50. – podatek należny w kwocie [...] zł,
51. – podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł,
52. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,
53. 11) listopad 2009r.
54. – podstawę opodatkowania według stawki 22 % w kwocie [...] zł,
55. – podatek należny w kwocie [...] zł,
56. – nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł,
57. – razem podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł,
58. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,
59. 12) grudzień 2009r.
60. – podstawę opodatkowania według stawki 22 % w kwocie [...] zł,
61. – podatek należny w kwocie [...] zł,
62. – nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł,
63. – razem podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł,
64. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu [...] r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. Wynik postępowania potwierdza doręczony w odpisie pełnomocnikowi Spółki w dniu 12 marca 2014 r. protokół badania ksiąg.

W wyniku przeprowadzonego badania stwierdzono, iż ewidencje zakupu za okres od stycznia do grudnia 2009 r. są nierzetelne w części dotyczącej ujętych w nich faktur VAT dokumentujących dostawy złomu (faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych), w których jako wystawcy wskazani zostali:

1. 1) D.S., działający pod firmą [...] D.S., wystawił 45 faktur, w tym:
2. – w styczniu 2009 r. 1 fakturę o wartości netto [...] zł i brutto [...] zł,
3. – w lutym 2009 r. 1 fakturę o wartości netto [...] zł i brutto [...] zł,
4. – w marcu 2009 r. 4 faktury o wartości netto [...] zł i brutto [...] zł,
5. – w kwietniu 2009 r. 5 faktur o wartości netto [...] zł i brutto [...] zł,
6. – w maju 2009 r. 3 faktury o wartości netto [...] zł i brutto [...] zł,
7. – w czerwcu 2009 r. 2 faktury o wartości netto [...] zł i netto [...] zł,
8. – w lipcu 2009 r. 9 faktur o wartości netto [...] zł i netto [...]zł,
9. – w sierpniu 2009 r. 9 faktur o wartości netto [...] zł i netto [...] zł,
10. – we wrześniu 2009 r. 7 faktur o wartości netto [...] zł i brutto [...] zł,
11. – w październiku 2009 r. 3 faktury o wartości netto [...] zł i brutto [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził wobec D.S. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2008 r. do sierpnia 2009 r. Materiały zgromadzone w toku postępowania zostały włączone w poczet dowodów niniejszej sprawy.

W decyzji z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wykazał, że D. S. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą [...], nie dokonywał czynności opodatkowanych w ramach tej działalności, generował jedynie fikcyjne faktury VAT, w ślad za przepływem których nie był dokonywany obrót towarowy, w tym zakupu złomu metali.

W toku postępowania organ ustalił, że złom wykazany w tych fakturach VAT wystawionych przez D.S., a udokumentowany jako pochodzący z zakupu od firmy [...] B. K., O. oraz [...] Polska spółka z o.o.

z siedzibą w K.), nie mógł zostać nabyty od wskazanych podmiotów.

W toku postępowania kontakt z D. S. był niemożliwy, bowiem nie podejmował kierowanej do niego korespondencji. Nie wniósł także odwołania od decyzji, wobec czego decyzja ta stała się ostateczna.

Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B., w sprawie o sygn. akt [...] uzyskała w dniu 22 kwietnia 2010 r. zeznania tych przedsiębiorców na okoliczność współpracy z D. S. i sprzedaży na jego rzecz złomu. Przesłuchiwane osoby zeznały, że nie nawiązywali z nim żadnej współpracy na płaszczyźnie handlowej, a przedmiotem prowadzonej przez nich działalności nie jest i nie był obrót złomem metali.

Z kolei w toku postępowania przygotowawczego o sygn. akt VI Ds. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego D. S. w dniu 30 kwietnia 2010 r. przyznał się do stawianych mu zarzutów, tj. wystawiania "pustych faktur VAT".

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pismem z dnia 18 października 2011 r., znak [...] zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o przeprowadzenie postępowania kontrolnego lub czynności sprawdzających za okres od stycznia do grudnia 2009 r. wobec firmy [...] D. S. oraz o przesłuchanie w charakterze świadka D. S. i M. F. Czynności nie zostały przeprowadzone ze względu na całkowity brak kontaktu z D. S. Przesłuchany został natomiast w charakterze świadka M. F., który stwierdził, że zna D.S., a współpraca w 2009 r. polegała na grzecznościowym użyczaniu samochodu bez wynagrodzenia (D. S. zwracał jedynie koszty paliwa). Wskazał także miejsca, z których rzekomo złom był przewożony do Spółki (tj. bocznica kolejowa w G., plac w miejscowości M., miejscowość za R.), ale nie potrafił podać szczegółowych informacji.

Pismem z dnia 27 września 2012 r., zwrócono się do Spółki o przedłożenie pisemnych wyjaśnień w zakresie wszelkich okoliczności transakcji oraz sposobu nawiązania współpracy z D. S.. Spółka wskazała, że nie jest w stanie udzielić szczegółowej odpowiedzi na temat transakcji z D.S., bowiem spółka [...] została głównym udziałowcem Spółki dopiero w 2010 r.

Ponadto na okoliczność transakcji zawartych z D. S. przesłuchano w charakterze świadków pracowników Spółki, którzy zeznali, że pozyskiwaniem dostawców zajmowali się P. K. oraz A. Z.. Nie dysponowali wiedzą na temat przebiegu transakcji.

W dniu 29 sierpnia 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka K.S. zatrudnionego na podstawie umowy o świadczenie usług polegających na prowadzeniu w imieniu i na rzecz Spółki placu skupu i przerobu złomu, sprzedaży, zakupu, przerobu, sortowania oraz ekspedycji złomu na tym placu. Świadek wskazał, jako dostawców w 2009 r. m. in. firmę [...] z B. Nie znał jednak szczegółów transakcji, wskazując jedynie, że osobami kontaktującymi się z dostawcami byli P.K. i A. Z. W dniu 20 lipca 2012 r. przesłuchano w charterze świadka A. B. (dawniej Z.) zatrudnioną w Spółce, jako referent ds. rozliczeń/handlowiec, która zeznała, że do jej obowiązków należały rozmowy handlowe z klientami - dostawcami, ustalanie cen z odbiorcami, logistyka, oraz że nazwę firmy [...] D. S. kojarzy, ale szczegółowych informacji nie posiada.

Przesłuchany w charakterze świadka P. K. (w dniu 19 grudnia 2011 r. oraz w dniu 17 grudnia 2012 r.), który w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług handlowo-marketingowych na rzecz Spółki. Szczegółów transakcji z D. S. świadek nie pamiętał.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w skutek przeprowadzonego postępowania uznał, że transakcje sprzedaży, w których w charakterze strony występował D. S. nie niosą za sobą skutków podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego, wobec czego nie mogą być podstawą odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Na tej podstawie organ stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony:

1. – w styczniu 2009 r. o kwotę [...] zł,
2. – w lutym 2009 r. o kwotę [...] zł,
3. – w marcu 2009 r. o kwotę [...] zł,
4. – w kwietniu 2009 r. o kwotę [...] zł,
5. – w maju 2009 r. o kwotę [...] zł,
6. – w czerwcu 2009 r. o kwotę [...] zł,
7. – w lipcu 2009 r. o kwotę [...] zł,
8. – w sierpniu 2009 r. o kwotę [...] zł,
9. – we wrześniu 2009 r. o kwotę [...] zł,
10. – w październiku 2009 r. o kwotę [...] zł.
11. 2) A. M. działający pod firmą [...] A.M. B., który wystawił [...] faktur, w tym:
12. – w styczniu 2009 r. 15 faktur o wartości netto [...] zł i brutto [...] zł,
13. – w lutym 2009 r. 17 faktur o wartości netto [...] zł i brutto [...] zł,
14. – w marcu 2009 r. 15 faktur o wartości netto [...]zł i brutto [...] zł,
15. – w kwietniu 2009 r. 16 faktur o wartości netto [...] zł i brutto [...] zł,
16. – w maju 2009 r. 15 faktur o wartości netto [...] zł i brutto [...] zł,
17. – w czerwcu 2009 r. 12 faktur o wartości netto [...] zł i netto [...] zł,
18. – w lipcu 2009 r. 7 faktur o wartości netto [...] zł i netto [...] zł,
19. – w sierpniu 2009 r. 5 faktur o wartości netto [...] zł i netto [...] zł,
20. – we wrześniu 2009 r. 14 faktur o wartości netto [...] zł i brutto [...] zł,
21. – w październiku 2009 r. 2 faktury o wartości netto [...] zł i brutto [...] zł.
22. – w listopadzie 2009 r. 11 faktur o wartości netto [...]zł i brutto [...] zł,
23. – w grudniu 2009 r. 9 faktur o wartości netto [...] zł i brutto [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził dwa postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług, tj. za okres od: stycznia 2008 r. do sierpnia 2009 r. oraz września 2009 r. do grudnia 2010 r. Materiały zgromadzone w toku postępowań zostały włączone w poczet dowodów niniejszego postępowania kontrolnego. W sprawach zostały wydane na rzecz A. M. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...] oraz z dnia [...] r., nr [...]. Decyzje te są prawomocne.

Z zebranych w toku postępowania kontrolnego za okres od stycznia 2008 r. do sierpnia 2009 r. dowodów wynikało, że złom wykazany na fakturach VAT wystawionych przez A.M. został udokumentowany przez dostawcę jako pochodzący m.in. z zakupu od [...] spółka z o.o., Z. G. O.[...] spółka z o.o. (prezesem w obu spółkach był pan D.K.), [...] S. D. Ponadto ustalono, że spółki [...] i [...] w okresie od stycznia 2008 r. do sierpnia 2009 r. nie figurowały w Wojewódzkim Systemie Odpadowym, nie miały żadnego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, a korespondencja kierowana na adres ich siedzib wracała niepodjęta. Spółki te nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały sprzętu do segregacji i ważenia złomu, nie posiadały własnych środków transportowych, jak i nie korzystały z usług obcego transportu, a jedyna osoba działająca w imieniu tych spółek (D. K.) nie posiadała uprawnień do kierowania pojazdami mechanicznymi.

W toku przesłuchania w dniu 17 lutego 2011 r. w charakterze podejrzanego D.K. nie wskazał żadnego źródła zakupu towarów wymienionych na wystawionych przez siebie fakturach VAT, nie wskazał żadnych dostawców, miejsc zakupu towarów, nie znał właścicieli firm, ani reprezentujących je osób, nie potrafił wskazać numerów rejestracyjnych pojazdów rzekomo przewożących złom czy palety.

Z zeznań wynikało, również że uzgodnił on z A. M., że będzie wystawiał na jego rzecz faktury VAT "bez towaru", w tym także raz na jakiś czas na podstawie "kartek", które zawierały zapiski co do rodzaju, ilości i cen złomu. Za wystawienie faktury D.K. otrzymywał 8 lub 9 %.

W dniu 18 lutego 2011 r. D. K. został ponownie przesłuchany w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. Podczas przesłuchania zmienił uprzednio złożone wyjaśnienia. Zeznał, że nie było żadnego złomu, a jego zadaniem było wystawianie faktur "bez towaru".

Wobec firmy [...] S.D., Dyrektor Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem w dniu 5 listopada 2010 r. decyzji wymiarowej, od której nie wniesiono odwołania.

W toku postępowania zgromadzono materiał dowodowy, na podstawie którego zakwestionowano rzetelność transakcji zawartych z A. M. Podczas przesłuchania przez prokuratora w dniu 18 lutego 2011 r. S.D. zeznał, że nie zna firmy [...] A.M. oraz nie rozpoznał A. M. na tablicy poglądowej okazanej przez prokuratora. W odniesieniu do faktur VAT S. D. zeznał, że przedmiotowe faktury nie zostały wypisane przez niego, nie był w stanie rozpoznać, czy składał na nich podpisy.

Natomiast w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., S.D. w dniu 3 września 2010 r. zeznał, że faktury były wypisywane ręcznie, przez niego osobiście oraz przez inne osoby przebywające na skupie.

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. wynikało także, iż w toku postępowania prowadzonego wobec A. M. przesłuchano w charakterze świadków osoby fizyczne, które stwierdziły, że dostarczyły złom do [...] w mniejszej ilości niż to wynikało z okazanych im w trakcie przesłuchania umów kupna-sprzedaży bądź zaprzeczyły by kiedykolwiek dostarczały złom.

Z zebranych natomiast w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za okres od września 2009 r. do grudnia 2010 r. dowodów wynikało, że złom wykazany na fakturach VAT wystawionych przez A. M. na rzecz spółki [...] pochodził z zakupu od:

1. – Z.G. O.[...] spółka z o.o.,
2. – P.T. M. W.,
3. – PHU M.K., T. D.T..

Organ ustalił, że nie mógł on nabyć złomu od tych podmiotów, a tym samym nie był właścicielem złomu wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych w okresie od września do grudnia 2009 r. jakie wystawił na rzecz Spółki.

W związku z treścią przekazanych wyjaśnień na okoliczność transakcji zawartych z firmą [...] A.M. przesłuchano świadków:

1. – D. M. - operatora ładowarki, D. J. - operatora ładowarki LIBHERR, K. W. - kierowcę, później klasyfikatora złomu, S.S. - spawacza, M. S. zatrudnionego na stanowisku klasyfikator, magazyniera, K.S. zatrudnionego na podstawie umowy o świadczenie usług polegających na prowadzeniu w 2009 r. w imieniu i na rzecz zleceniodawcy tj. Spółki, placu skupu, w tym przerobu, sprzedaży, zakupu, sortowania oraz ekspedycji złomu na tym placu, M. G. zatrudnioną w badanym okresie jako specjalistka do spraw rozliczeń i kadr, A. B. z d. Z., zatrudnioną jako referent ds. rozliczeń/handlowiec, P. K., który w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą ukierunkowaną na świadczenie usług handlowo-marketingowych na rzecz Spółki.

Ponadto Prokurator Okręgowy w B. prowadził w stosunku do A. M. postępowanie o sygn. akt VI Ds. 36/10, w wyniku którego przedstawił A. M. zarzuty, że w okresie co najmniej od 2 stycznia 2008 r. do 12 stycznia 2011 r. w B. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej oraz wspólnie i w porozumieniu z M. F. (jedna z osób podpisujących faktury VAT, kwity wagowe i odbierająca gotówkę w Spółce, w imieniu A. M.), w ramach przyjętego podziału ról, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą P. W. [...] A. M. posługiwał się fakturami poświadczającymi nieprawdę, a tym samym fakturami nierzetelnymi.

W konsekwencji powyższego w wydanych decyzjach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał faktury VAT dokumentujące rzeczywisty obrót towarem oraz dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane i określił wysokość kwoty do zapłaty.

Organ kontroli skarbowej w S. uznał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony z tytułu faktur VAT, których wystawcą był A.M., tj.:

1. – w styczniu 2009 r. o kwotę [...] zł,
2. – w lutym 2009 r. o kwotę [...] zł,
3. – w marcu 2009 r. o kwotę [...] zł,
4. – w kwietniu 2009 r. o kwotę [...] zł,
5. – w maju 2009 r. o kwotę [...] zł,
6. – w czerwcu 2009 r. o kwotę [...] zł,
7. – w lipcu 2009 r. o kwotę [...] zł,
8. – w sierpniu 2009 r. o kwotę [...] zł,
9. – we wrześniu 2009 r. o kwotę [...] zł,
10. – w październiku 2009 r. o kwotę [...] zł,
11. – w listopadzie 2009 r. o kwotę [...] zł,
12. – w grudniu 2009 r. o kwotę [...] zł.
13. 3) M. S. działający pod firmą PPHU [...]M. S., który wystawił 11 faktur, w tym:
14. – w styczniu 2009 r. 3 faktury o wartości netto [...]zł i brutto [...] zł.,
15. – w lutym 2009 r. 1 fakturę o wartości netto [...] zł i brutto [...] zł,
16. – w marcu 2009 r. 1 fakturę o wartości netto [...] zł i brutto [...]zł,
17. – w maju 2009 r. 2 faktury o wartości netto [...] zł i brutto [...] zł,
18. – w czerwcu 2009 r. 1 fakturę o wartości netto [...] zł i netto [...]zł,
19. – w lipcu 2009 r. 1 fakturę o wartości netto [...] zł i netto [...] zł,
20. – we wrześniu 2009 r. 2 faktury o wartości netto [...] zł i brutto [...] zł,
21. – w październiku 2009 r. trzy faktury o wartości netto [...] zł i brutto [...] zł.

Wobec M. S. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do lipca 2009 r. Z zebranych w toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że złom wykazany w fakturach VAT wystawionych przez M. S. został udokumentowany jako pochodzący od:

1. – [..] B. K.,
2. – PHU "[...]" Ś. J.,
3. – [...] spółka z o.o.,
4. – PHU "[...]" E. K.,
5. – "[...]" Z. O. Ponadto ustalono, że M. S. nie dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w tym dostaw złomu oraz nie nabył prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, określonego w fakturach VAT z tytułu zakupu towarów i usług wystawionych przez dostawców złomu. W ocenie organu również Spółka musiała mieć świadomość, że M. S. tylko i wyłącznie firmował swoim nazwiskiem faktury, nie dysponując towarem na nich wyszczególnionym.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił M. S. kwoty wykazanego w przedmiotowych fakturach podatku do zapłaty. Od decyzji strona się odwołała, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy tę decyzję. M.S. złożył skargę na decyzję. Następnie skarga kasacyjna strony została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odrzucona (postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 796/11), wobec czego decyzja ta jest prawomocna.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie ma wątpliwości, co do fikcyjności wszystkich transakcji zawartych pomiędzy Spółką, a PPHU [...] M.S. w okresie od stycznia do marca 2009 r. oraz od maja do września 2009 r. i uznaniu faktur VAT wystawionych we wskazanym okresie za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony z tytułu faktur VAT, tj.:

1. – styczeń 2009 r. o kwotę [...] zł,
2. – luty 2009 r. o kwotę [...] zł,
3. – marzec 2009 r. o kwotę [...] zł,
4. – maj 2009 r. o kwotę [...] zł,
5. – czerwiec 2009 r. o kwotę [...]zł,
6. – lipiec 2009 r. o kwotę [...] zł,
7. – wrzesień 2009 r. o kwotę [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał, że transakcje zawarte pomiędzy Spółką, a D. S., [...] D. S., A. M., P.W. [...] A. M., M. S., PPHU [...] M. S., miały charakter fikcyjny z uwagi na to, że dostawa towarów udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez te osoby nie pochodziła od wskazanych wyżej podmiotów.

Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił Spółce w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za kolejne miesiące 2009 r. (styczeń – listopad) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r.

Spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i złożyła odwołanie z dnia [...] r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że organ I instancji zakwestionował w zaskarżonej decyzji kontrahentów, którzy nie dokonali dostaw na rzecz Spółki.

Z drugiej jednak strony organ I instancji nie zakwestionował faktu, że dostawy w ilościach określonych na fakturach w rzeczywistości miały miejsce. Organ przyznał, że dostawy były faktycznie realizowane, jednakże przez inne podmioty niż te figurujące w fakturach. Zdaniem Spółki organ skoncentrował się jedynie na wykazaniu, że badane faktury nie dokumentowały przebiegu transakcji w sposób rzeczywisty.

W treści uzasadnienia Spółka powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Spółka podniosła, że organ I instancji nie oparł więc swojego stanowiska o interpretacje TSUE oraz faktu, że w decyzjach jak i w żadnym innym dokumencie nie zostało stwierdzone, że Spółka miała jakąkolwiek świadomość co do nieprawidłowości po stronie dostawców. Ponadto Spółka wskazała, że organ I instancji nie mógł się zdecydować co do swoich wniosków. Raz wskazywał, że dostawy miały miejsce, a nie zgadzał się jedynie podmiot, innym razem wskazywał na fikcyjność dostaw.

Organ odwoławczy ponownie dokonując oceny zebranego materiału dowodowego uchylił decyzję organy I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r. i określił to zobowiązanie w wysokości 52.161 zł oraz w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy nie znajdując podstaw do jej uchylenia.

Organ odwoławczy wskazał, iż konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł i określenie kwoty zobowiązania za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Za powyższym przemawiała zasada in dubio pro tributario tzn. rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W stanie faktycznym sprawy wyrażało się to, poprzez wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. określającej M.S. kwoty wykazanego w zakwestionowanych fakturach podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obejmowało okres od stycznia 2008 r. do lipca 2009 r.

Na rozstrzygnięcie miał również wpływ wyrok nakazowy z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt VI Ks 116/11 Sądu Rejonowego w I. VI Wydział Karny, w którym M.S. został uznany za winnego popełnienia czynu opisanego w akcie oskarżenia, tj. o to, że w miesiącach od stycznia 2008 r. do lipca 2009 r. wystawił w sposób nierzetelny i wprowadził do obrotu 269 faktur sprzedaży VAT, które nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych m.in. na rzecz Spółki.

Organ odwoławczy określił kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2009 r. w wysokości pomniejszonej o faktury VAT wystawione na rzecz Spółki w miesiącu wrześniu 2009 r., tj.:

1. – 141/09 z dnia 18 września 2009 r. na kwotę netto [...]zł i VAT [...] zł,
2. – 145/09 z dnia 22 września 2009 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji.

W skardze z dnia 8 września 2014 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, jak również o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów proceduralnych - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa – dalej: "O.p." oraz przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u.", art. 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 193 § 2 i § 4 O.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skupia się nieprawidłowościach wykrytych po stronie kontrahentów Skarżącej i opisanych w decyzjach wydanych na ich rzecz. Pominięte zostały natomiast fakty, które świadczą na korzyść Skarżącej. Przedmiotem analizy powinny być jedynie okoliczności zawierania transakcji pomiędzy Skarżącą, a zakwestionowanymi kontrahentami.

Skarżąca kwestionuje zasadność pominięcia przez organ podatkowy, faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, wskazującego na odmienny stan faktyczny związanych z transakcjami dokonywanymi z D. S, tj.:

1. – zeznań M.F. w charakterze świadka w dniu 15 grudnia 2010 r.,
2. – zeznań D.S. złożone w toku postepowania przygotowawczego w dniu 30 kwietnia 2010 r.,
3. – protokołu zeznań świadka F. S. z dnia 20 grudnia 2010 r.,
4. – protokołu badania ksiąg podatkowych za okres od lipca 2008 r. do sierpnia 2009 r. D. S. sporządzonego przez pracowników UKS w B., Ośrodek Zamiejscowy w T. Odnośnie transakcji dotyczących A.M., Skarżąca wskazuje że organ odwoławczy przyjął szacunkowe i hipotetyczne wyliczenia, pomijając fakty wynikające z materiału dowodowego wskazujące na odmienny stan faktyczny, tj.:
5. – str. 34 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...],
6. – pismo Prokuratury Okręgowej w B. Wydział VI ds. Przestępczości Zorganizowanej z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt VI Ds. 36/10.

Skarżąca kwestionuje także ustalenie organu odwoławczego dotyczące M.S., uznające go jako osobę jedynie firmującą faktury. Zdaniem Skarżącej z materiału dowodowego wynika, że M. S. rzeczywiście dokonywał sprzedaży i był osobiście w siedzibie Skarżącej.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że w decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do dokumentacji przedstawionej przez Skarżącą świadczącej po powiązaniu ilości złomu nabytego z ilością złomu przez nią odsprzedanego, tj:

1. – stany magazynowe- wartościowo (lipiec 2011 r.),
2. – zestawienie WZ ilościowo-wartościowe z uzgodnieniem do konta 737 - koszt własny sprzedaży (wrzesień 2011 r.),
3. – zestawienie dokumentów PZ uzgodnione do konta 330 - magazyn (marzec 2012 r.).

Z kolei błędna interpretacja przepisu art. 88 ust. 3a pkt a) u.p.t.u. tj. bez uwzględnienia interpretacji TSUE spowodowała naruszenie przepisu art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nałożenie dodatkowych obowiązków na Skarżącą niewynikających z przepisów prawa materialnego.

Ponadto Skarżąca nie akceptuje stanowiska organu odwoławczego, że powinna mieć wiedzę o zjawiskach oszustw występujących w handlu złomem, bowiem w 2009 r. przedsiębiorcy trudniący się obrotem złomem nie mieli jeszcze świadomości co do takiego oszukańczego procederu. Tak więc Skarżąca nie mogła mieć świadomości co do nieuczciwości kontrahentów, gdyż na oszukańczy proceder nie wskazywały żadne okoliczności sprawy.

Naruszenie art. 193 § 2 i § 4 O.p. podniosła, iż twierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącej w zakresie wskazanym w decyzji i protokole badania ksiąg są nierzetelne, nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w dokumentacji Skarżącej. Organ oparł swoje wnioski na nieprawidłowościach ustalonych po stronie zakwestionowanych kontrahentów.

Dodatkowo Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy powtórzył jedynie ustalenia organu I instancji oraz organów rozstrzygających w sprawach dotyczących ww. kontrahentów. Nie badał sprawy ponownie, nie odnosił się do dowodów wskazanych przez Skarżącą, nie prowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego i nie podejmował działań, by ustalić stan faktyczny w sprawie.

Organ odwoławczy podtrzymał w odpowiedzi na skargę stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2015 r. Skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę organu odwoławczego. W treści pisma Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w skardze przytaczając orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE.

Na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. Sąd z uwagi na podobieństwo spraw o sygn. akt I SA/Sz 956/14 i I SA/Sz 1268/14 zarządził ich połączenie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a." do wspólnego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).

Przeprowadzając w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do kwestii, czy faktury zakupu w części dokumentujących dostawy złomu, w których jako wystawcy wskazani zostali D. S., działający pod firmą [...] D. S., A. M. działający pod firmą P.W. [...] oraz M. S. działający pod firmą PPHU [...] M. S., odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a tym samym, czy faktury zakupowe mogły stanowić u Skarżącej podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego we wskazanych okresach rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza stosowanie tego prawa w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Ocena czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło i jak była faktyczny przebieg transakcji należy do organów podatkowych, analizujących wiarygodność dowodów zebranych w toku postępowania (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur).

Należy podkreślić, że z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika jednoznacznie, iż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale tak że musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak słusznie podniósł organ, stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może zatem stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz we wskazanych ilościach. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności.

Analizując na gruncie konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy wskazaną powyżej normę prawną należało mieć na uwadze, iż wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002).

Ponadto podkreślenia wymaga, że wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowego porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 z późn. zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51. Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76. Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.

L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasA.i porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika.

W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy zatem rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, CBOSA).

Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11 (dostępny: CBOSA), w którym sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały podmioty wykonujące usługi. Istotne jest bowiem - czego strona skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła - że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca.

W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Odnosząc się natomiast do zarzutów o charakterze procesowym przypomnieć należy że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (wyrok NSA O/Z w Poznaniu z dnia 29.06.2000 sygn. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051)

W zakresie transakcji zawartych z D. S. organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził wobec niego postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2008r. do sierpnia 2009r. Zakup złomu wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez D. S. został udokumentowany jako pochodzący z zakupu od dwóch podmiotów, tj.: [...] B. K., oraz [...] Polska spółka z o.o.

Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec D. S. postępowanie wykazało, że nie mógł on nabyć złomu wyszczególnionego w kwestionowanych fakturach VAT. Właściciele firm [...] i [...] Polska spółka z o.o., tj. B. K. i A. W., w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B., sygn. akt RSD 3/10, złożyli w dniu 22.04.2010r. zeznania na okoliczność współpracy z D. S. i sprzedaży na jego rzecz złomu. W zeznaniach tych wskazali, że nie znają go, nie nawiązywali z nim żadnej współpracy na płaszczyźnie handlowej, a przedmiotem prowadzonej przez nich działalności gospodarczej nie jest i nie był obrót złomem metali. W przypadku firmy [...] była to sprzedaż i montaż bram garażowych, natomiast w przypadku [...] Polska spółka z o.o. handel instalacjami sanitarnymi.

Świadkowie zeznali również, iż faktury znajdujące się w dokumentacji D. S., w których figurują jako sprzedający, są sfałszowane.

D. S. przyznał się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu transakcji i szczegółowo opisał jak wyglądała produkcja tzw pustych faktur.

W konsekwencji w decyzji z dnia [...]., znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wykazał, że D. S. nie prowadził de facto działalności gospodarczej pod firmą [...], nie dokonywał czynności opodatkowanych w ramach tej działalności, generował jedynie fikcyjne faktury VAT, w ślad za przepływem których nie był dokonywany obrót towarowy. Przeprowadzone postępowanie wykazało brak jakichkolwiek dowodów zakupu złomu metali, którymi mógł dysponować jak właściciel, a skoro sam nie kupował złomu, nie mógł również go sprzedać. O fikcyjności jego działań świadczy również brak regularnie ponoszonych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, koszty wynajmu placu, usług transportowych oraz innych wydatków zwyczajowo związanych z prowadzeniem działalności. Oprócz kilku faktur za usługi telekomunikacyjne, kilku za usługi rachunkowe, jednej faktury dotyczącej umowy najmu oraz jednej dotyczącej wynajmu pojazdu, nie zaewidencjonował żadnych innych dokumentów świadczących o istnieniu wydatków, stanowiących nieodzowny element prowadzenia każdej działalności gospodarczej, a których ujawnianie należy do jednego z najistotniejszych interesów podatnika na gruncie prawa podatkowego.

Co więcej, nie był dysponentem środków finansowych w firmie [...], numer rachunku bankowego widniejącego na fakturach dotyczących dostawy złomu na rzecz [...] spółka z o.o. prowadzony jest dla innej osoby.

Jak wynika natomiast z akt sprawy, wbrew twierdzeniom skargi, w dniu 15.12.2010r. przesłuchany został w charakterze świadka M. F., który według zeznań D. S. miał dla niego świadczyć usługi transportu złomu. Zeznania te zostały ocenione przez organy prawidłowo. M. F. stwierdził, że zna D. S., ale nie pamięta, w jakich okolicznościach się poznali. W 2009r. współpraca ich polegała na tym, że grzecznościowo użyczał mu samochód marki S., którym kierował podczas transportu. Zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt wykonywania tych usług, a rozliczenia z tego tytułu nie miały miejsca, bo D. S. zwracał mu jedynie koszty paliwa.

Podobne zeznania M. F. który złożył w toku przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w dniu 16.02.2012r. w ramach pomocy prawnej na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. M. F. zeznał wówczas, że nic nie wie na temat prowadzonej w 2009r. przez D. S. działalności gospodarczej.

W badanym okresie użyczał D. S. samochodu, którym sam kierował. Za użyczanie samochodu nie brał pieniędzy, D. S. tankował mu tylko paliwo.

Organ I instancji pismem z dnia 27.09.2012r., zwrócił się także do [...] spółka z o.o. o przedłożenie pisemnych wyjaśnień w zakresie wszelkich okoliczności transakcji oraz sposobu nawiązania współpracy z firmą [...] D. S.. Pismem z dnia 17.10.2012r. pełnomocnik spółki – P. D. (obecnie P.) poinformowała, że nie jest w stanie udzielić szczegółowej odpowiedzi na temat tych transakcji, gdyż spółka [...] została głównym udziałowcem [...] dopiero w 2010r. Ponadto stwierdziła, że za okres objęty kontrolą za kontakty z dostawcami odpowiedzialni byli A. Z. oraz współpracujący z firmą panowie P. K. oraz K.S.

Na okoliczność transakcji zawartych z firmą [...] D. S. przesłuchano w charakterze świadków pracowników spółki [...]. Świadkowie Ci zeznali, że pozyskiwaniem dostawców zajmowali się P. K. oraz A. Z. Nie dysponowali wiedzą na temat przebiegu transakcji realizowanych pomiędzy [...] spółka z o.o. a firmą [...] D. S. oraz sposobu ich udokumentowania.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29.08.2012r. K. S. prowadzący w imieniu i na rzecz [...] spółka z o.o. placu skupu i przerobu złomu sprzedaży, zakupu, przerobu, sortowania oraz ekspedycji złomu na tym placu, zapytany o największych dostawców w 2009r. wymienił m.in. firmę [...] z B. Nie pamiętał szczegółów transakcji, wskazał zaś, że osobami kontaktującymi się z dostawcami byli pan P.K. i A. Z. Z kolei przesłuchana w charterze świadka w dniu 20.07.2012r. A. B. z domu Z. - referent ds. rozliczeń/handlowiec, zeznała, że do jej obowiązków należały rozmowy handlowe z klientami - dostawcami, ustalanie cen z odbiorcami, logistyka, oraz że nazwę firmy [...] D. S. kojarzy, ale szczegółowych informacji nie pamięta.

W dniach 19.12.2011r. i 17.12.2012r. przesłuchano w charakterze świadka P. K., który w 2009r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług handlowo-marketingowych na rzecz [...] spółka z o.o. Zapytany o szczegóły transakcji z firmą [...] D. S. zeznał, iż był to mniejszy klient, z którym zawarto transakcje o niedużych ilościach, poza tym firmy nie kojarzy za bardzo. Jak wynika natomiast z rejestrów zakupu spółki [...] firma [...] była trzecim co do wielkości dostawcą złomu dla [...] w badanym okresie, zatem brak wiedzy P. K. o rozmiarach dostaw D. S. do spółki twierdzenie, że był to mniejszy klient, z którym zawarto transakcje o niedużych ilościach wskazuje niezbicie na nierzetelność zawartych pomiędzy tymi podmiotami transakcji.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, treść zeznań złożonych przez M. F. i pracowników spółki [...], a także fakt, że D. S. nie posiadał odpowiedniej infrastruktury technicznej umożliwiającej prowadzenie działalności w zakresie handlu złomem, brak dokumentów kosztowych, a wreszcie zeznania samego D. S. z dnia 30.04.2010r., w których przyznał się do wystawiania tzw. pustych faktur, wskazują jednoznacznie, że wystawione przez niego faktury sprzedaży nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji. Nie dokonywał czynności opodatkowanych osobiście, a jedynie generował fikcyjne faktury, w związku z którymi nie był dokonywany obrót towarowy. Wystawione zaś faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie prawidłowo organy przyjęły że nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nich.

Zarzuty skargi kwestionujące ustalenia organów w tym zakresie są bezzasadne. W szczególności nie można podzielić zarzutów co do błędnej oceny zeznań M. F., D. S. i F. S., a dotyczących prowadzenia działalności przez D. S. i wykonywania przez niego dostaw złomu do spółki [...].

Jak to już bowiem wskazano wyżej, D. S. przedstawił okoliczności dotyczące prowadzonej działalności, tj. zeznał m.in., że do założenia firmy zajmującej się handlem złomem namówił go G. K.. W zamian za kwotę [...] zł miesięcznie miał założyć i firmować tę działalność swoim nazwiskiem. Wskazał przy tym, że działalność była prowadzona na wynajętym placu w I. przy ul. [...], a od lutego 2009r., tj. po wygaśnięciu umowy najmu, dostawcy złom wyrzucali na posesji M. F.. Od maja lub czerwca do sierpnia 2009r. wynajmował natomiast plac w miejscowości L..

Przesłuchany zaś w dniu 20.12.2010r. F. S. - właściciel nieruchomości położonej w miejscowości L.- zeznał, iż w dniu 20.05.2009r. zawarł z D. S. umowę najmu dotyczącą części tejże nieruchomości. Przedmiotem dzierżawy był wyłącznie ogrodzony i wybetonowany plac z wydzieloną bramą wjazdową. Na placu nie było żadnych budynków oraz infrastruktury. Umowa została zawarta na okres do dnia 21.08.2009r. F. S. stwierdził, że kontakt przy zawieraniu umowy najmu był jedynym, jaki miał z panem D. S. Próbował się z nim skontaktować pod adresem wskazanym na pieczątce firmy [...], ale bezskutecznie. Zaznaczył przy tym, iż jako właściciel nieruchomości bywał na niej raz w tygodniu. Nie potrafił jednak powiedzieć, czy był tam składowany złom, czy miały miejsce dostawy oraz w jaki sposób była użytkowana nieruchomość. Przesłuchany w charakterze świadka M. F. zaprzeczył twierdzeniu jakoby udostępniał użytkowane nieruchomości D. S. Podkreślił, iż współpraca z D. S. w 2009r. sprowadzała się jedynie do świadczenia usług transportowych na jego rzecz.

Jak wskazał ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [..]r. wydanej w stosunku do D. S., weryfikacja dokumentów nadesłanych przez spółkę [...] pozwoliła uzyskać dodatkowe informacje dotyczące środków transportu, którymi miał być dostarczany złom do firmy [...]. Ustalono, iż figurujący na tych dokumentach pojazd o numerze rejestracyjnym [...] należy do M. F. z miejscowości G, natomiast pojazd o numerze rejestracyjnym [...] nie został znaleziony w bazie danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Jednocześnie stwierdzono, że na niektórych fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz spółki [...], D. S. wskazał numer rachunku bankowego w [...] BANK o/B., jako związany z prowadzoną przez niego działalnością. W piśmie zaś z dnia 7.09.2010r. bank poinformował, że wskazany rachunek bankowy nie należy do D. S..

W związku z powyższym zasadnie uznano, że transakcje sprzedaży, w których w charakterze strony występował D. S., nie niosą za sobą skutków podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego, wobec czego nie mogą być podstawą dla [...] spółka z o.o. odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego w odniesieniu do tego kontrahenta nie budzi wątpliwości.

Natomiast w odniesieniu do drugiej grupy transakcji to jest zawartych przez [...] spółka z o.o. z A. M., których zestawienie zawarto w tabelach znajdujących się na stronach 11-15 i 22-26 zaskarżonej decyzji, ustalono, iż w stosunku do tego kontrahenta Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził dwa postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług, tj. za okres od:

stycznia 2008r. do sierpnia 2009r., września 2009r. do grudnia 2010r.

W sprawach zostały wydane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r., znak: [...] (tom X, karty od nr 4.639 do nr 4.673) oraz z dnia 22.12.2011r., znak: [...]. Decyzje te są ostateczne. Z zebranych za okres od stycznia 2008r. do sierpnia 2009r. dowodów wynika, że złom wykazany na fakturach VAT wystawionych przez A.M. został udokumentowany jako pochodzący m. in. z zakupu od niżej wymienionych podmiotów:

[...] spółka z o.o., Z.G.O.[...] spółka z o.o., [...] S. D. Podmioty te, pomimo, że zajmowały się obrotem złomem, nie wywiązały się z podstawowych obowiązków, które wynikały z przedmiotu prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Obie spółki nie miały żadnego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, a korespondencja kierowana na adres ich siedzib wracała niepodjęta. Nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały sprzętu do segregacji. i- ważenia złomu, nie posiadały własnych środków transportowych, jak i nie korzystały z usług obcego transportu, a jedyna osoba działająca w imieniu tych spółek -[...]- nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami mechanicznymi.

W toku przesłuchania w charakterze podejrzanego D. K. nie wskazał żadnego źródła zakupu towarów wymienionych na wystawionych przez siebie fakturach VAT, nie wskazał żadnych dostawców, miejsc zakupu towarów, nie znal właścicieli firm ani reprezentujących je osób, nie potrafił wskazać numerów rejestracyjnych pojazdów rzekomo przewożących złom czy palety. Nie podał także ilości złomu, którym miał handlować z P.W. [...] A. M.. Złom wykazany na fakturach VAT wystawionych przez A. M. na rzecz spółki [...] pochodzący z zakupu od: - Z. G. O. [...] spółka z o.o., P. T. M. W.PHU M. K., T. D. T., też nie mógł od nich pochodzić.

Odnośnie Z. G. O. [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...]r., znak [...] stwierdził, że tak jak w okresie od stycznia 2008r. do sierpnia 2009r., tak również w okresie od września 2009r. do grudnia 2010r. spółka [...] nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej gdyż jej rejestracji dokonano tylko i wyłącznie dla stworzenia pozorów legalności jej funkcjonowania, choć w istocie działalność ta ograniczała się do wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - co wynika z zeznań przesłuchanego w dniu 18.08.2010r w charakterze świadka D.K. A.M. w objętym postępowaniem kontrolnym okresie nie prowadził skupu złomu w O. Prowadzony przez niego punkt skupu złomu mieścił się w L. Z kolei z protokołu konfrontacji pomiędzy A. M. i D. K. z dnia 18.02.2011r. (sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. w toku prowadzonego śledztwa, sygn. akt VI Ds. 36/10) wynika, iż D. K. podczas konfrontacji przyznał, że to przypuszczalnie od niego wyszła propozycja wystawiania fikcyjnych faktur na sprzedaż złomu.

Kwestię podziału środków z procederu uzgodnił z A. M. Za tzw. puste faktury miał otrzymywać 8 - 9 % kwoty na fakturze, a w przypadku rzeczywistych dostaw cenę rynkową plus VAT. Złom woził M. o ładowności do [...] tony ok. 15 razy w ciągu miesiąca. Natomiast A. M. zeznał, że towar był przywożony do jego firmy różnymi samochodami, co najmniej 15 razy w.miesiącu, Jednym z pojazdów był samochód marki M. koloru białego, tzw. kaczka, przypuszczalnie model [...]. Złom był dostarczany w ilościach 12, 15, 18 i. 20 ton, tj. w takich, jakie są wyszczególnione na fakturach. Zeznał, że wszystkie faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 18.05.2011r. D. K., zmienił uprzednio złożone przez siebie zeznania i stwierdził: " Nieprawdą było to, że ja woziłem złom do [...]. W ogóle nigdy żadnego złomu nie było. Skłamałem, bo bałem się odpowiedzialności karnej i aresztu. Układ z M. był taki, że ja miąłem fakturować. Za tym nie było żadnego złomu. Nie wnikałem, skąd A. będzie miał złom. To ja zaproponowałem A. M. ten układ (...). Ja żadnego złomu nie woziłem, bo nie miałem skąd. Nie miałem placu. Ja na plac do A. M. przyjeżdżałem najpierw sam samochodem [..] kombi, a potem [...] mamy. Nie miałem prawa jazdy". Potwierdził także, że A.M. dawał mu kartki z ilościami i cenami za złom oraz pieniądze za wystawienie faktur. Dostawał za to 8 lub 9 % z faktury. Pieniądze otrzymywał po przywiezieniu faktury. Maksymalnie jednorazowo dostawał od A. M. kwotę [...] zł. Faktury woził średnio raz w miesiącu.

W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ I instancji pismem z dnia [...]., znak: [...] zwrócił się do [...] spółki z o.o. o przedłożenie pisemnych wyjaśnień w zakresie okoliczności transakcji oraz sposobu nawiązania współpracy z firmą P.W. [...] A. M..

Pismem z dnia 17.10.2012r. spółka [...] poinformowała, że nie jest w stanie udzielić szczegółowej odpowiedzi, bowiem spółkę [...] nabyła w 2010 roku oraz dodała, że za okres objęty kontrolą za kontakty z dostawcami odpowiedzialni byli: A. Z. oraz współpracujący z firmą P. K. oraz K. S.. W związku z treścią przekazanych wyjaśnień na okoliczność transakcji zawartych z firmą P.W. [...] A. M. przesłuchano świadków zeznali, że nie znają dostawców [...] spółka z o.o., a kontaktami handlowymi jak również pozyskiwaniem dostawców zajmowali się P. K. oraz A. Z..

Odnośnie transakcji z firmą P.W. [...] A. M. zeznała, że współpraca z firmą rozpoczęła się przed 2009r., osobą kontaktową był A. M., dostawy odbywały się dwa razy w tygodniu transportem dostawcy, płatności realizowane były gotówką, jednak wielkości dostaw świadek nie umiała określić. Natomiast K. S. zapytany o największych dostawców w 2009r. wymienił m. in. firmę [...] z B. Zapytany o szczegóły transakcji zeznał, że szczegółów transakcji nie pamięta oraz że osobami kontaktującymi się z dostawcami byli: P. K. i A. Z. M. G. zeznała, że pozyskiwaniem dostawców zajmowali się P. K. i A. Z.. Odnośnie transakcji z firmą P.W. [...] A. M. zeznała, że kontrahent współpracował z [...] spółka z o.o. przed 2009r., dostarczał złom w ilości [...] ton w skali miesiąca własnym transportem jak również transportem spółki [...], A. B. z d. Z., zeznała, że do jej obowiązków należały rozmowy handlowe z klientami-dostawcami, ustalanie cen z odbiorcami, logistyka.

Stwierdziła, że nie zna okoliczności nawiązania współpracy z P.W. [...] A. M.. Osobą kontaktową był A. M.. Ceny z firmą ustalane były telefonicznie lub za pomocą sms. Mogły być ok. 4 dostawy tygodniowo, razem [...] ton, w skali miesiąca mogło być 16 dostaw razem około [...] t. Dostawy odbywały się transportem klienta, na jego koszt oraz transportem spółki. Płatność odbywała się przeważnie gotówką. Nie umiała wskazać, czy A. M. dostarczał złom przed 2009r.,

P. K., który w 2009r. zeznał, iż była to firma z L. pod B. Z tego co pamięta, dostawy odbywały się jej transportem, a częściowo transportem spółki. Płatności odbywały się głównie gotówką. Wskazał, że cyt.: " Był to jeden z mniejszych dostawców, średni można powiedzieć. Był tam pan A., który kontaktował się ze mną lub panią Z., on to pilotował".

Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje też fakt, że Prokurator Okręgowy w B. prowadził w stosunku do A. M. postępowanie o sygn. akt VI Ds. 36/10, w wyniku którego przedstawił mu zarzuty, że w okresie co najmniej od 2.01.2008r. do 12.01.2011r. w B.i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej oraz wspólnie i w porozumieniu z panem M. F.(jedna z osób podpisujących faktury VAT, kwity wagowe i odbierająca gotówkę w [...] w imieniu A. M.), w ramach przyjętego podziału ról, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą P.W. [...] A. M. w B. posługiwał się fakturami poświadczającymi nieprawdę, a tym samym fakturami nierzetelnymi.

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie zakwestionował prowadzenia działalności gospodarczej przez A.M. Podważono jedynie wielkości wykazanych nabyć i dostaw towarów. Na podstawie przekazanej przez A.M. dokumentacji księgowej i zgromadzonego materiału dowodowego organ dokonał ilościowego rozliczenia odpłatnych nabyć i dostaw towarów z uwzględnieniem stanu magazynowego w ujęciu asortymentowym na początek kontrolowanego okresu. Powyższego rozliczenia dokonano w celu ustalenia kierunków dalszej możliwej odsprzedaży towarów.

W związku z tym, iż nie było możliwe powiązanie zakwestionowanych nabyć towarów z dostawami, które nie miały miejsca, dokonano ilościowego i wartościowego rozliczenia nabyć i dostaw towarów według metody FIFO (pierwsze weszło - pierwsze wyszło). W rozliczeni dokonano uogólnienia nazewnictwa towarów według grup asortymentowych, np. miedź, złom stalowy itd. W przypadku złomu przyjęto jedną jednostkę masy wyrażoną w kilogramach, zaś pozostałe towary rozliczane były według sztuk. Za datę dokonania dostawy przyjmowano datę sprzedaży wskazaną na fakturze, natomiast w przypadku braku na danej fakturze daty sprzedaży, za datę dostawy przyjęto datę wystawienia faktury. Przy zastosowaniu tej metody ustalono rzeczywisty obrót towarem wykonany przez pana A. M. w okresie objętym kontrolą (w tym za okres od dnia 1.01. do dnia 31.12.2009r.) oraz ustalono wielkość sprzedaży, która w rzeczywistości nie miała miejsca.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakwestionował m.in. sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi przez pana A. M. na rzecz spółki z o.o. [...] za 2009r., które zostały opisane w tabelach znajdującej się na stronach 22-5-26 zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego wskazania w decyzji wydanej na rzecz A.M. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r., znak: [...], iż A. M. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 17.02.2011r. stwierdził, że zabezpieczona dokumentacja w postaci rejestrów VAT odzwierciedla faktyczne transakcje, a dane na fakturach w postaci daty, kwot, ilości i rodzaju towaru, a także podmiotów "polegają na prawdzie" -zacytować należy dalszy fragment decyzji, który notabene skarżąca już pomija, że cyt.: "Pan A. M. (...) zatem nie wskazał innych, nieudokumentowanych fakturami VAT, czy umowami kupna-sprzedaży źródeł pochodzenia towarów, którymi w objętym postępowaniem kontrolnym okresie mógł rozporządzać jak właściciel i dokonać tym samym odpłatnych dostaw towarów na rzecz swoich odbiorców w miejsce transakcji, których rzetelność została zakwestionowana".

W decyzji tej podniesiono także, iż: "Należy zauważyć, że chociaż podmioty gospodarcze dysponują fakturami wystawionymi przez pana A. M., to nie stanowi to dowodu na faktyczne przeprowadzenie transakcji. Faktury muszą odnosić się do rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, a ze zgromadzonego materiału dowodowego niezbicie wynika, że pan A. M. nie nabył towarów w takich ilościach, jakie wynikają z wystawionych przez niego faktur sprzedaży".

W konsekwencji Sąd zaakceptował ustalenia dokonane w odniesieniu i do tego kontrahenta.

W zakresie transakcji zawartych z firmą PPHU [...] M.S., ustalono, że wobec M.S. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008r. do lipca 2009r., w wyniku którego organ wydał na rzecz pana M. S. decyzję z dnia [...]., znak: [...]. Pan M. S. złożył od decyzji odwołanie z dnia 27.05.2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wobec powyższego decyzja z dnia [..]r. Dyrektora Izby Skarbowej w B.jest prawomocna.

Z zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dowodów wynika, że złom wykazany w wyszczególnionych w tabeli zamieszczonej na stronie 27 zaskarżonej decyzji fakturach VAT wystawionych przez pana M. S. został przez niego udokumentowany jako pochodzący z zakupu od podmiotów: [...] B.K., PHU "[...]" Ś. J., [...] spółka z o.o., PHU "[...]" E. K., "[...]" Z.O. Jak ustalono, M.S. nie dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w tym dostaw złomu, oraz nie nabył prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, określonego w fakturach VAT z tytułu zakupu towarów i usług wystawionych przez tych. dostawców złomu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że istniała pełna tożsamość asortymentowa i ilościowa pozycji towarowych w ramach poszczególnych transakcji zakupu i sprzedaży. Faktury zakupu i sprzedaży były ze sobą ściśle powiązane. Ilość zakupionego złomu przez M.S. prawie w każdym przypadku odpowiadała co do kilograma wadze netto złomu sprzedanego do spółki [...], natomiast waga złomu brutto (z zanieczyszczeniami) była zawsze wyższa od ilości wcześniej zakupionego złomu. W wyniku porównania faktur VAT zakupu i sprzedaży M. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że najpierw wystawione były faktury sprzedaży złomu do [...], a następnie sporządzano faktury zakupu, w których dopasowywano ilości złomu do tych wykazanych na fakturach sprzedaży. Nie uwzględniono też wagi brutto, która została wykazana na dokumentach P. M.S. nie posiadał także odpowiedniej infrastruktury technicznej umożliwiającej prowadzenie działalności w zakresie handlu złomem oraz maszyn służących do rozładunku i załadunku złomu, nie zatrudniał też pracowników.

W świetle powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że M. S. nie nabył złomu wyszczególnionego na fakturach VAT wystawionych na rzecz spółki [...]. Nie wykazał również innych źródeł pochodzenia złomu, poza wynikającymi z jego ewidencji prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie organu również spółka [...] musiała mieć świadomość, że M.S. tylko i wyłącznie firmował swoim nazwiskiem faktury, nie dysponując towarem na nich wyszczególnionym.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]., znak:[...]określił M. S. kwoty wykazanego w przedmiotowych fakturach podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, co do fikcyjności transakcji zawartych pomiędzy spółką [...] a PPHU [...] M. S. w okresie od stycznia do lipca 2009r. i pozwala na uznanie faktur VAT wystawionych w tym okresie przez M. S. na rzecz [...] za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Reasumując powyższe ustalenia zdaniem Sądu biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, transakcje zawarte pomiędzy spółką [...] a wskazanymi powyżej podmiotami miały charakter fikcyjny z uwagi na to, że dostawa towarów udokumentowana zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez te osoby nie pochodziła od wskazanych wyżej podmiotów w ilościach wskazanych na tychże fakturach.

Sąd jeszcze raz podkreśla za organem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. Wbrew twierdzeniu skarżącej – organy podatkowe prawidłowo przyjęły, w oparciu o analizę całego zebranego materiału, iż w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów dających podstawy do uznania, że faktycznie dokonano nabyć towarów wykazanych w spornych fakturach VAT od widniejących na tych fakturach sprzedawców.

Stwierdzone w toku postępowania okoliczności dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami świadczą o tym, iż strona w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem nie dochowała należytej staranności oraz wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie. Dostawy te nie spełniały bowiem standardów właściwych dla działalności prowadzonej w zakresie obrotu złomem, określonych w ustawie o odpadach, a ponadto, jak to już wcześniej podkreślono, [...] spółka z o.o. nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu Nie wymagała od swoich kontrahentów niezbędnych zezwoleń ani kart przekazania odpadów.

Sąd podziela opinie organów że całość zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności wykazywanie w spornych fakturach znacznych płatności kwot gotówką opiewających na kwoty powyżej [...] zł, brak umów pisemnych ze stałymi kontrahentami, sprzeczne zeznania świadków, nieweryfikowanie dokumentów przedkładanych przez kontrahentów, brak żądania okazania przez dostawców zezwolenia niezbędnego przy prowadzaniu działalności związanej z obrotem odpadami i kontynuowanie współpracy z podmiotami nieprzestrzegającymi przepisów ustawy o odpadach wskazuje co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności spółki z o.o. [...] przy zawieraniu transakcji.

Organ podatkowy zwracał się do skarżącej z prośbą o okazanie dokumentów potwierdzających, że w spółce prowadzona była weryfikacja dostawców złomu. Jednakże strona do dnia wydania decyzji z dnia [...]r. takich dokumentów nie okazała stwierdzając, że przez bieżących właścicieli spółka została nabyta w 2010r., w przekazanej zaś dokumentacji nie została odnaleziona wersja pisemna procedury dotyczącej weryfikacji kontrahentów, jak i dokumenty poszczególnych kontrahentów - co wydaje się być mało prawdopodobne mając na uwadze fakt, iż zarówno w 2008 r., jak i w 2010r. prezesem spółki był M.S., który jak wskazali przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki zarządzał całą spółką "[...]". Z protokołu przesłuchania strony z dnia 25.09.2013r. wynika iż M. S. opisał obowiązujące w spółce procedury weryfikacji kontrahentów, wskazując przy tym, że osoby odpowiedzialne za funkcjonowanie punktu skupu złomu były z tą procedurą zapoznane, natomiast on sam nie uczestniczył przy realizacji tych procedur.

Na brak staranności przy weryfikowaniu dostawców złomu wskazuje także fakt, że płatność nie zawsze kierowane były do rąk właściciela, lecz do osób, które podpisywały się na fakturach. Podpisy te figurowały też na dowodach PZ pod oświadczeniem o treści: "Oświadczam, że w\y. towar jest moją własnością i nie pochodzi z kradzieży". Na podstawie akt sprawy ustalono bowiem, że na fakturach VAT dokumentujących w 2009r. nabycie złomu od P. W. [...] A. M. widnieją podpisy "M.J.". Na rachunkach NR: PZ, dokument PZ- kwit wagowy w rubryce: "Oświadczam, że ww. towar jest moją własnością i nie pochodzi z kradzieży" -widnieją podpisy: "M.J." lub "S.". Na kwitach wagowych Przyjęcie towaru, w pozycji wydał - podpis nieczytelny lub brak podpisu.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd, że rynek handlu złomem należy zaliczyć do objętego tzw. podwyższonym ryzykiem handlowym, ze względu na powszechnie znane nieprawidłowości, często występujące w tym zakresie. Obrót złomem winien wzmagać czujność podmiotu profesjonalnie zajmującego się nabywaniem takiego towaru i skłaniać go, także we własnym interesie, do podejmowania działań eliminujących, a przynajmniej ograniczających ryzyko zawierania transakcji z podmiotami oferującymi złom. Powoływanie się zaś na okoliczność, iż w swoim przedsiębiorstwie podatnik posiada określoną procedurę zakupu złomu i każde przyjęcie towaru jest odpowiednio udokumentowane, a zatem dochowuje się odpowiedniej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji, nie zmienia faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały transakcji zawartych przez podmioty widniejące w tych fakturach, a więc kontrahent ten nie mógł być również faktycznym wystawcą spornych faktur, jako sprzedawca przedmiotowego towaru. Spółka [...] zajmująca się profesjonalnym obrotem złomem miała świadomość i wiedzę co do potrzeby takiego zorganizowania i dokumentowania obrotu złomem, aby wszelkie procedury były zachowywane.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skarżącej, że wszelkie fakty przedstawione przez organy podatkowe zaczerpnięte z treści decyzji organów kontroli skarbowej, materiałów zgromadzonych w trakcie prokuratorskiego śledztwa, nie mogły zostać zgromadzone i potwierdzone przez spółkę z uwagi na brak odpowiednich, przysługujących jej instrumentów prawnych (przesłuchania świadków, dokonywania wizji lokalnych), a także racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej, która nie pozwala na podejmowanie działań o charakterze śledczym względem swoich kontrahentów, Sąd nie podziela ich.

Art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza on zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym wykorzystane były dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim (innym) postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA).

Należy zauważyć, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, CBOSA). Skarżący nie wskazał natomiast okoliczności, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie świadków. Okolicznością taką nie jest odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena tego dowodu dokonana przez organ.

Nie sposób podzielić zarzutów skargi co do ustalenia że większa część materiału dowodowego wynika z decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącej spółki. Decyzje te miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a zawarte w nich ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Co więcej w toku toczącego się postępowania skarżąca nie zaoferowała żadnego dowodu który owe ustalenia podważałby. Na gruncie niniejszej sprawy ocenie podlegały wszystkie dowody zebrane w toku postępowania. Podkreślić trzeba także i to że oczywiście ciężar dowodu spoczywa na organie jednak podważenie ustaleń dokonanych przez organ musi nastąpić z inicjatywy strony. Zgodnie z obowiązującą bowiem regułą dowodzenia, każdy kto z faktów zamierza wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne, zobowiązany jest okazać organowi dowody, które mogą potwierdzić jego wyjaśnienia. Należy również podkreślić, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w danym zakresie, jeżeli wiarygodnych argumentów nie dostarcza sama strona.

Sąd dokonując oceny kolejnego z podniesionych zarzutów a mianowicie zarzutu dotyczącego niewykazania, że spółka [...] wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur, wskazuje za organem że kryteria dochowania należytej staranności są trudne do precyzyjnego określenia i zależą od bardzo wielu czynników. Nie jest możliwe sformułowanie uniwersalnego zestawu przesłanek, wskazujących) że należyta staranność została dochowana. Inną miarę trzeba zastosować do transakcji dokonywanych w sektorach zasadniczo wolnych od nadużyć podatkowych, pomiędzy stałymi znającymi się od dawna kontrahentami, a inną w branżach wrażliwych, pomiędzy podmiotami handlującymi ze sobą pierwszy raz.

Działanie, w granicach rozsądku, w zaufaniu do kontrahentów jest więc działaniem sprzyjającym prowadzeniu interesów. Podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym rozliczenia podatkowego nabywcy, co oznacza, że nie może on korzystać z tego prawa, jeżeli ma świadomość (lub w okolicznościach sprawy powinien taką świadomość posiadać), że korzysta z tego prawa na podstawie oszukańczych transakcji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w takiej sytuacji traktuje uczestnika transakcji jako wspólnika w przestępstwie (pkt 46 wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben Kft i C-142/11 Peter David odwołujący się do pkt 56 ww. wyroku z dnia 6.07.2006r. w sprawach połączonych C-439/04 Kittel i Recolta Recycling). Nieuczciwy nabywca towarów lub usług, który w danych okolicznościach jest świadomy lub powinien być świadomy, że wystawiana dla niego faktura VAT, stanowiąca podstawę zmniejszenia należnego podatku jest owocem przestępstwa - jest podobny do posługującego się fałszywym dokumentem, pomimo że sam nie dokonał jego sfałszowania.

Takie działanie jest sprzeczne z interesami Unii Europejskiej, która poprzez Dyrektywę 2006/112/WE wspiera zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualne nadużycia (pkt 41 ww. wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben Kft i C-142/11 Peter David).

Powszechność wiedzy o oszustwach w branży handlu złomem, zwłaszcza u osób, które posiadały doświadczenie zawodowe w tego typu działalności - a takie doświadczenie miał z pewnością M. S. - prezes zarządu [...] spółka z o.o., który pracuje w branży złomowej ponad [...] lat, w tym na stanowiskach kierowniczych [...] lat. Gdy spółka została utworzona na początku 2003r. byłem jej udziałowcem i zostałem członkiem zarządu, a prezesem prawdopodobnie w 2006 lub 2007r. Dowodzi to, że strona skarżąca powinna mieć świadomość o występującym zjawisku oszustw podatkowych w branży handlu złomem z racji doświadczenia zawodowego osób odpowiedzialnych za jej zarządzanie, czy styczności jej pracowników z problemami związanymi z transakcjami oszukańczymi. Świadczą o tym również procedury ostrożnościowe, jak procedura weryfikacji kontrahentów polegająca m.in. na sprawdzaniu rejestracji w systemie VAT.

Sąd podziela stanowisko organów, że o braku staranności spółki [...] świadczy brak nadzoru nad poprawnością wykonywania przez pracowników firmy, wprowadzonych dobrowolnie, procedur weryfikujących uczciwość transakcji, oraz - to co opisano wyżej odnośnie braku kart przekazania odpadu, kierowaniu płatności do osób, które podpisywały faktury zamiast do właściciela, czy podpisywaniu faktur VAT, rachunków PZ kwitów wagowych przez osoby inne aniżeli wymienione jako sprzedawca lub też brak podpisów.

Mając powyższe na względzie, stwierdzenie, że spółka [...] powinna mieć świadomość uczestnictwa w tym procederze, w żadnym razie nie jest bezpodstawne.

Strona bagatelizuje fakt fikcyjności faktur wystawionych przez sporne podmioty. Argumentuje, że towar był w posiadaniu spółki i nie ma znaczenia, że pochodził z innego źródła. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż prowadzi on do podważenia opodatkowania nie czynności a samego faktu wystawienia faktur. Skoro organy wykazały a Strona skarżąca tych ustaleń nie podważyła, że D. S., A. M. i M.S. ewidentnie wystawiały fikcyjne faktury, to okoliczność ta oznacza, że już z tego względu faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczeń.

Ani D. S. ani M.S. nie dysponowali złomem w ogóle, co potwierdzili w przesłuchaniach. Natomiast A. M. nie dysponował złomem w ilościach wykazanych w kwestionowanych fakturach VAT. Twierdzenie zatem spółki [...], iż nie wzięto pod uwagę faktu, że spółka dysponowała złomem i dokonywała jego sprzedaży w ilościach przez stronę wykazanych, wywołuje wątpliwości skąd skarżąca miała złom, skoro część dostawców stwierdziła, iż nie dysponowała żadnym złomem i nie dostarczała go do spółki. Taka wypowiedź prowadzi do wniosku, że [...] spółka z o.o. była również świadoma faktu nabywania i sprzedaży złomu pochodzącego z niewiadomego źródła.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051).

Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. A.iak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 1996, str. 377-378).

Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy został przez organy oceniony prawidłowo. Wynika z niego, że sporne faktury wystawione przez [...] D. S., P.W. [...] A. M., PPHU [...]

M.S. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, to skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

W związku z powyższym w sprawie prawidłowo zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W rezultacie dokonanych ustaleń za bezzasadne uznać należy także zarzuty naruszenia art. 193 § 1 § 2 i § 4 Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził wniosek organów co do nierzetelności rejestru zakupów prowadzonego przez skarżącego w kwestionowanym zakresie.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę.