Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 145/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 24.01.2023 r., znak: 3201- IEW.4253.26.2022.5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z 28.10.2022 r. znak: nr 428000-CKK2-2.500.7.2021.107 w sprawie:

określenia [...] Spółka z o.o.(dalej: "Spółka", "Skarżąca"):

przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za:

1. - styczeń 2020 roku w wysokości: [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości: [...] zł należne na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości: [...] zł,
2. - luty 2020 roku w wysokości: [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości: [...] zł należne na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości: [...] zł,
3. - marzec 2020 roku w wysokości: [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości: [...] zł należne na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości: [...] zł,
4. - kwiecień 2020 roku w wysokości: [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości: [...] zł należne na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości: [...] zł,
5. - maj 2020 roku w wysokości: [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości: [...] zł należne na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości: [...] zł,
6. - czerwiec 2020 roku w wysokości: [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości: [...] zł należne na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości: [...] zł,
7. - lipiec 2020 roku w wysokości: [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości: [...] zł należne na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości: [...],
8. - sierpień 2020 roku w wysokości: [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości: [...] zł należne na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości: [...],
9. - październik 2020 roku w wysokości:[...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości: [...] zł należne na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości: [...] zł,
10. - listopad 2020 roku w wysokości: [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości: [...] zł należne na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości: [...] zł,
11. - grudzień 2020 roku w wysokości: [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości: [...] zł należne na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości: [...] zł przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalone na podstawie art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur zakupu za:

styczeń 2020 roku w kwocie [...] zł luty 2020 roku w kwocie [...] zł marzec 2020 roku w kwocie [...] zł kwiecień 2020 roku w kwocie [...] zł, maj 2020 roku w kwocie [...] zł, czerwiec 2020 roku w kwocie [...] zł, październik 2020 roku w kwocie [...] zł, listopad 2020 roku w kwocie [...] zł

1. 2) zabezpieczenia na majątku [...] Sp. z o.o. łącznej kwoty [...] zł wynikającej: - z nieuregulowanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 roku w łącznej przybliżonej kwocie [...] zł, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań oraz odsetek za zwłokę w wysokości:'[...] zł należnych na dzień wydania decyzji liczonych od dnia nieuregulowanego przybliżonego zobowiązania podatkowego,
2. - dodatkowych zobowiązań podatkowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2020 r. oraz od października do grudnia 2020 roku, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań w łącznej przybliżonej kwocie: [...] zł.

Decyzja organu I instancji została wydana w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. Zdaniem organu I instancji, nie realizując faktycznych nabyć Spółka otrzymywała faktury za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r., które nie dokumentowały faktycznych nabyć.

Powyższe ustalenia stały się powodem wydania przez organ I instancji z dnia 28.10.2022 r., którą organ ten określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz dokonał zabezpieczenia tych kwot na majątku Spółki.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 33 § 1-4, art. 121 § 1 art. 122, art. 121 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.")

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, mając na uwadze przepisy prawa oraz stan faktyczny, ww. decyzją z 24.01.2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione przypuszczenie, że nie realizując faktycznych dostaw ani nabyć Skarżąca otrzymywała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Faktury te zostały ujawnione w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy objęte zakresem kontroli i nie zostały skorygowane przez Skarżącą. W tabelach w zaskarżonej decyzji, organ I instancji zawarł opis faktur wystawionych przez firmę [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. z podziałem na kontrolowane okresy rozliczeniowe. Jak podał organ odwoławczy dokonane w toku kontroli ustalenia wskazują, że w kontrolowanym okresie, tj. od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. Spółka nie dokonała wskazanych nabycia. Jak wskazano, czynem tym Spółka wypełniła jednocześnie przesłankę wynikającą z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 112 c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j.

Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). z uwagi na to, że Spółka wykazała w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. kwotę podatku naliczonego wyższą o wartości podatku wynikające z nierzetelnych faktur, ewidencjonowała nierzetelne faktury, na których jako wystawcy widnieją: [...] Spółka z o.o. i [...] [...] Sp. z o.o. Sp. k., o czym Spółka wiedziała; Spółka uzyskała korzyść podatkową, a tym samym nastąpiło uszczuplenie w podatku od towarów i usług; w całym procederze Spółka brała udział w sposób aktywny i świadomy, co szczegółowo omówiono w decyzji.

Jak zauważono, pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego.

W ocenie organu odwoławczego wystąpiła okoliczność uzasadniająca zabezpieczenie zaległości podatkowych, tj. wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych w odniesieniu do sytuacji majątkowej Spółki - wskazuje na niemożność poniesienia tych zobowiązań przez Skarżącą. Spółka nie figuruje w bazie ksiąg wieczystych, co oznacza iż nie posiada własnych nieruchomości, kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł, Spółka na 25.08.2022 r., była właścicielem pojazdów: MERCEDES-BENZ ACROS samochód ciężarowy inny 2004, VOLKSWAGEN MULTIVAN samochód osobowy wielozadaniowy 2001, nr rejestracyjny: [...] (zakupiony 33.000.00 zł).

Ponadto organ dokonał analizy składanych sprawozdań finansowych z których wynika, że w bilansie na 31.12.2020 r. Spółka wykazała aktywa trwałe w wysokości [...] zł, w 2018 r. nie wykazała żadnych przychodów ani kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. W 2019 r. Spółka wykazała przychody ogółem w kwocie [...] zł, koszty ogółem w kwocie [...] zł ([...] zł) oraz zysk z prowadzonej działalności w kwocie [...] zł. W 2020 r. spółka wykazała przychody ogółem w kwocie 5.[...] zł), koszty ogółem w kwocie [...] zł), poniosła więc stratę netto w kwocie [...] zł, w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2020 rok Spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł, a w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2021 rok Spółka wykazała dochód w wysokości [...] zł, co jest kwotą niewystarczającą na pokrycie przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Jak podkreślił organ, okoliczność kwestionowanie ustaleń kontroli podatkowej, może świadczyć, że Spółka nie będziecie chciała w przyszłości dobrowolnie uregulować wskazanego zobowiązania. Do tego z ustaleń kontroli wynika, iż Spółka podejmowała działania mające na celu naruszenie przepisów o podatku VAT, co jest dodatkowym argumentem przemawiającym za koniecznością zabezpieczenia aktywów Skarżącej. Według organu odwoławczego, organ I instancji przedstawił w decyzji argumenty świadczące o tym, że zakwestionowane faktury, otrzymane od dostawców nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie, organ poczynił w oparciu o dowody zgromadzone w ramach kontroli. Organ stwierdził, że towar wyszczególniony na fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez T[...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Sp. k. fakturowany był przez grupę podmiotów dokonujących oszustw podatkowych wykorzystujących w tym celu mechanizm tzw. "znikającego podatnika".

Istotą przeprowadzonych transakcji nie był zdaniem organu obrót gospodarczy, tylko nielegalna działalność zorganizowanej grupy podmiotów, ukierunkowanych na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług. Działania ww. podmiotów, polegały jedynie na wprowadzaniu do obrotu prawnego nierzetelnych faktur i miały na celu umożliwienie rn.in. obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym zdaniem organu Spółka uczestniczyła świadomie w procederze związanym z nieodprowadzaniem podatku od towarów i usług i przyjmowaniem nierzetelnych faktur, przywołując przemawiające za tym stwierdzeniem okoliczności.

Stwierdzenie tego rodzaju nieprawidłowości stanowi, zdaniem organu odwoławczego dostateczną podstawę do uznania, że przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za wskazany okres wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej wartości [...] zł nie zostaną przez Spółkę wykonane dobrowolnie, a brak zabezpieczenia należności mógłby utrudnić jej egzekucję i może nie zostać uregulowane przez Spółkę.

Organ nie znalazł także podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów odwołania.

W złożonej skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1. 1) art. 33 § 1-4, art. 122, art. 121 §1, art. 191, art. 281 § 2, 290 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo braku ustaleń kontroli celno-skarbowej pozwalających na zaistnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika.
2. 2) art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., art. 290 O.p.w zw. z art. 1, art. 2, art. 7 Konstytucji RP. art. 64 Konstytucji RP. oraz art. 1 i art. 17 Karty i zasadą prawa do obrony i prawa do dobrej administracji - art. 41 Karty poprzez w pełni dowolne i automatyczne założenie określonego stanu faktycznego, który nie wynika z całokształtu ustaleń kontroli i dowodów w sprawie, czym organ naruszył zasadę budowania zaufania do organów podatkowych oraz prawo własności i godność podatnika,
3. 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wobec faktu, że uzasadnienie decyzji jest iluzoryczne i nie spełnia warunków ustawowych w zakresie uzasadnienia faktycznego sprawy, bowiem nie przedstawia w sposób rzetelny stanu faktycznego dotyczącego okoliczności istotnych dla powstania zobowiązań i ryzyka braku zapłaty tychże zobowiązań oraz nie wyjaśnia podstawy prawnej prezentowanego stanowiska o istnieniu obaw w zakresie niewykonania zobowiązań w realiach niniejszej sprawy ani też podstawy do określenia przybliżonych kwot zobowiązań w wysokościach wskazanych w decyzji,
4. 4) art. 127 O.p. wobec faktu, ze organ odwoławczy dokonał jedynie kontroli decyzji organu I instancji, powstrzymując się ponownego rozpoznania sprawy, z odniesieniem się do argumentacji odwołania, co jest niezbędne dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania.

Skarżący wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2023r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 października 2022r. określającą Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020r. do grudnia 2020r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tej kwoty, kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2020 r. do listopada 2020 r. oraz dokonującą zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2020r. do grudnia 2020r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tej kwoty, kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2020r. do listopada 2020r.

Skarżąca zarzuciła organom błędne uznanie, iż istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Według Skarżącej organ wydał decyzję pomimo braku ustaleń kontroli celno-skarbowej pozwalających na zaistnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika. Nie jest ani uprawnione stwierdzenie organu o fakturowaniu kontrahentów Skarżącej z wykorzystaniem mechanizmu tzw. " znikającego podatnika " opisywanego przez organ, jako brak obrotu gospodarczego, ukierunkowanych na osiągnięcie nienależytych korzyści. Stwierdzenie takie musiałoby być poparte materiałem dowodowym, którego nie przedstawiono w decyzji.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd przyznał rację organom podatkowym.

W myśl art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W art. 33 § 2 O.p. ustawodawca normuje, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 O.p.).

Należy podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd, kontrolując tego rodzaju decyzję, nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Okoliczności przywołane przez organ odwoławczy, a wynikające z ustaleń kontroli podatkowej uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Organ kontrolujący (który jest jednocześnie organem pierwszej instancji) i organ odwoławczy przedstawiły okoliczności, które wskazują, że Skarżąca otrzymywała faktury, które z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, na ustalenia organu, że Skarżący wykazali w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020r. kwotę podatku naliczonego wyższą o wartości podatku wynikające z nierzetelnych faktur, ewidencjonowali nierzetelne faktury, na których jako wystawcy widnieją: [...] Spółka z o.o. i [...] Sp. z o.o. Sp. k., o czym Skarżący wiedzieli chociażby w związku z powiązaniami rodzinnymi; Skarżąca uzyskała korzyść podatkową, a tym samym nastąpiło uszczuplenie w podatku od towarów i usług, skoro Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, w których jako wystawcy widnieją ww. podmioty, w całym procederze Skarżąca brała udział w sposób aktywny i świadomy.

Wskazać bowiem należy, że jak wynika z ustaleń organu towar wyszczególniony na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Sp. k. fakturowany był przez grupę podmiotów dokonujących oszustw podatkowych wykorzystujących w tym celu mechanizm tzw. "znikającego podatnika". Jak wskazał organ istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko nielegalna działalność zorganizowanej grupy podmiotów, ukierunkowanych na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług. Działania ww. podmiotów, polegały jedynie na wprowadzaniu do obrotu prawnego nierzetelnych faktur i miały na celu umożliwienie rn.in. obniżenia Skarżącej podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Stąd organ I instancji uznał, że Skarżąca uczestniczyła świadomie w procederze związanym z nieodprowadzaniem podatku od towarów i usług i przyjmowaniem nierzetelnych faktur, za czym przemawia okoliczność włączenie w łańcuch dostaw "znikającego podatnika"; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, w tym dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku; brak kosztów transportu na poszczególnych etapach dostaw; powiązania rodzinne pomiędzy wspólnikiem [...] Sp. z o.o. - M. M. a prezesem zarządu [...] Sp. z o.o. -[...]; powiązania rodzinne pomiędzy wspólnikiem [...] Sp. z o.o. - M. M. a wspólnikami [...] Sp. z o.o.

W badanym okresie wspólnikiem i prezesem zarządu Spółki [...] był J. M.; fakt otrzymywania przez członków rodziny [...], w tym M. M., przelewów na prywatne rachunki bankowe z rachunków udostępnionych Spółce [...] przez [...] Sp. z o.o.; fakt zawarcia z [...] Sp. z o.o. Sp. k. umowy użyczenia środków pieniężnych w kwocie [...] zł trzy miesiące po faktycznym rozpoczęciu działalności gospodarczej w sytuacji gdy deklarowane przez Skarżącą w tym okresie wartości nabyć i dostaw wynosiły odpowiednio [...] zł; brak jakichkolwiek dowodów na użyczenie środków pieniężnych [...] Sp. z o.o. Sp. k. Poza ogólnikowymi wyjaśnieniami, że środki były przekazywane w siedzibach spółek nie przedłożyła Skarżąca na to żadnych dowodów.

Niewątpliwie opisane przez organy czynności wykluczają możliwość realizacji czynności poza wiedzą Zarządu Skarżącej.

W celu udokumentowania nabycia, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną. Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Pod pojęciem zatem pustej faktury należy rozumieć fakturę niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (D. Dominik, Konsekwencje wystawienia pustej faktury w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie VAT, (w:) Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Tom IV, (red.) J. Gumińska-Pawlic, Katowice 2010, s. 41).

Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej", zatem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 112 c ust. 1 u.p.t.u. W tym wypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u, nie ma potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane, jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2009/22).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy uprawdopodobniły, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż faktury VAT otrzymane przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W ocenie Sądu, wymienione okoliczności, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że stosownie do art. 33 § 2 pkt pkt 1 i 2 O.p. została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2020r. do grudnia 2020r.

Sąd stwierdził, że organy wypełniły także wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12). W judykaturze uznaje się również, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt. I FSK 2294/15).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powołały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania".

Organy wskazały bowiem na dwie grupy przesłanek, po pierwsze, obawa niewykonania przyszłego zobowiązania związana jest z charakterem kwestionowanych transakcji. Organy przedstawiły przekonujące argumenty świadczące o tym, że Skarżąca otrzymywała fikcyjne faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie organy poczyniły w oparciu o dowody zgromadzone w ramach kontroli podatkowej. Stwierdzenie tego rodzaju nieprawidłowości daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie gdzie wśród powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazuje się chociażby na okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2613/21; wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 909/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 21/22.

Zasadnie organ odwoławczy argumentował, że prawidłowe prowadzenie spraw Spółki winno przejawiać się zachowaniem należytej staranności w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego. Przyjęcie funkcji członka zarządu spółki związane jest z koniecznością ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa. Odpowiedzialność taką musi więc uwzględnić osoba decydująca się na sprawowanie takiej funkcji. Prowadzenie działalności gospodarczej to nie tylko uczestnictwo w korzyściach, jakie z tego tytułu wynikają (zyskach), ale także ponoszenie pełnej odpowiedzialności za powstałe wskutek jej prowadzenia zobowiązania - w tym zobowiązania podatkowe.

Druga przesłanka związana jest z sytuacją majątkową i finansową Skarżącej gdzie organ wskazał, że w bilansie na 31.12.2020 r. Skarżąca wykazała aktywa trwałe w wysokości [...] zł, w 2018 r. nie wykazała żadnych przychodów ani kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. W 2019 r. Skarżąca wykazała przychody ogółem w kwocie [...] zł, koszty ogółem w kwocie [...] zł) oraz zysk z prowadzonej działalności w kwocie [...],[...] zł. W 2020 r. spółka wykazała przychody ogółem w kwocie [...] zł), koszty ogółem w kwocie [...] zł), poniosła więc stratę netto w kwocie [...],[...] zł. Ponadto w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2020 rok Skarżąca wykazała stratę w wysokości [...],[...] zł, a w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2021 rok Skarżąca wykazała dochód w wysokości [...],[...] zł, co jest kwotą niewystarczającą na pokrycie przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Ponadto Skarżąca nie figuruje w bazie ksiąg wieczystych, kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł, Skarżąca na 25.08.2022 r., była właścicielem pojazdów: MERCEDES-BENZ ACROS samochód ciężarowy inny 2004, VOLKSWAGEN MULTIVAN samochód osobowy wielozadaniowy 2001, nr rejestracyjny: [...] (zakupiony 33.000.00 zł);

Jak słusznie przyjęły organy wysokość przybliżonego zobowiązania w łącznej kwocie 692.965 zł (w tym należność główna i odsetki oraz dodatkowe zobowiązanie), wobec nie posiadania bieżących dochodów, brak majątku stanowiącego przedmiot zabezpieczenia, wskazują na wysokie prawdopodobieństwo, że brak może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych zobowiązań podatkowych.

Te wszystkie okoliczności faktyczne były wystarczające dla przyjęcia istnienia przesłanek, do których odwołuje się unormowanie wynikające z art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem sądu organy podatkowe dokonały rzetelnej analizy sytuacji majątkowej strony skarżącej, z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., słusznie uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawdopodabnia uzasadnioną obawę, iż Skarżąca nie wykona zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2019 r., które wraz z należnymi odsetkami i kwotą dodatkowego zobowiązania przekraczają 690 tys. zł. Tym samym spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p., uzasadniające zabezpieczenie na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w kwotach wskazanych w decyzji.

Sąd podkreśla przy tym, że samo przyjęcie przez organ podatkowy ustaleń, z którymi Skarżąca się nie zgadza nie może oznaczać jeszcze naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy zawartej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. W prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest wszak zobowiązany, co zostało już wyżej podkreślone, do wykazania istnienia obowiązku podatkowego i jego rzeczywistych rozmiarów, lecz uprawdopodobnienia, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres. Z tak określonych obowiązków organy podatkowy w niniejszej sprawie się wywiązały. Nie budzi również zastrzeżeń sądu rozstrzygnięcie w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera argumentację organu z powołaniem dokonanych ustaleń, stąd zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Ustalenia faktyczne i oceny wywiedzione przez organy podatkowe na rzecz wykazania zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu nie koncentrowały się wyłącznie na "znamionach właściwych dla decyzji wymiarowej", lecz miały charakter znacznie szerszy. Odmiennie przy tym niż uważała Skarżąca, wspomniany aspekt jej relacji gospodarczych z fakturowymi dostawcami, który rysował się na tle prowadzonej kontroli celno-skarbowej jako przejaw działań mogących naruszać przepisy o podatku VAT (po stronie podatku naliczonego), miał również swoje znaczenie dla kontrolowanej przez Sąd niniejszej sprawy w przedmiocie zabezpieczenia "potencjalnych" zaległości w tym podatku (i odsetek).

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259), oddalił skargę.

Wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.