Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 155/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. z dnia [...] roku, nr [...], odmawiającą N. Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") stwierdzania oraz zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 w łącznej kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] r. Strona, na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), złożyła wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2018, w kwocie wykazanej w załączniku do wniosku ([...] zł) jednocześnie Składając korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za poszczególne lata.

We wniosku Strona powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, wskazała że posiadane przez nią cztery kontenery telekomunikacyjne zostały nieprawidłowo zadeklarowane jako budowle, gdy tymczasem stanowią budynki, co potwierdza ewidencja środków trwałych.

Strona wykazała w korektach deklaracji grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr jw., wydaną na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1, § 4 i § 4a oraz art. 2017 O.p. odmówił Stronie stwierdzenia oraz zawrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 w łącznej kwocie [...]zł.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że ustalił, na podstawie danych z ewidencji podatkowej oraz zapisów ewidencji gruntów i budynków, że Strona posiada na terenie miasta W. grunty o powierzchni [...] m2. Grunty te posiada na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Gmina Miejską W. w dniu [...] r. - część działki gruntu oznaczonej geodezyjnie numerem [...], na której zlokalizowany jest kontener z centralą telefoniczną.

Organ I instancji wskazał na treść art. 72 § 3, O.p., regulującego definicję nadpłaty, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Dz.U.2010.95.613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2013.1409 ze zm., dalej "P.b."), określających przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, definicje obiektu budowlanego, budowli, całości techniczno-użytkowej, urządzenia budowlanego.

Organ wskazał ponadto, że Strona jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług telekomunikacyjnych i jest dostawcą usług telewizyjnych, internetu stacjonarnego oraz mobilnego dla użytkowników prywatnych, firm oraz instytucji, dlatego też grunty, budynki i budowle będące w jej posiadaniu podlegają opodatkowaniu wg stawek najwyższych, tj. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według organu całość użytkowa dotyczyła wszystkich składników budowli, które były ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej - w tym przypadku usługi telekomunikacyjnej. Kontenerowe centrale telefoniczne wyposażone były w urządzenia techniczne zapewniające działanie centrali, składały się z fundamentu, kontenera oraz urządzenia technicznego. Elementy te należało traktować jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można było zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener, ani też sam fundament nie byłby potrzebny.

Jak dalej wskazał organ nie ma wątpliwości co do tego, że urządzenia zlokalizowane w budowlach nie mogły funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych części budowli. Nie miało znaczenia to, czy urządzenia powstały w wyniku prac budowlanych, ani czy były trwale związane z gruntem, ponieważ nie było wymogu, aby konieczne było uzyskanie pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonywania robót budowlanych.

Organ wskazał również, że przeprowadził oględziny kontenerów telekomunikacyjnych (położone w W. przy ul. [...]), z których – jak wskazał - wynikało, że kontenery posadowione były na powierzchni utwardzonej kostką brukową. To zaś wskazywało na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a związanie z gruntem było jedynie efektem umieszczenia go na fundamencie. Kontener przymocowany do fundamentu był związany tylko z fundamentem, natomiast nie był trwale związany z gruntem.

Jak dalej wskazał organ różnica pomiędzy organem a Stroną nie dotyczy stanu faktycznego, a jedynie analizy stanu prawnego, co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane, aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia określonej działalności.

Organ podatkowy odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty za lata 2014 - 2018, ponieważ za wskazane lata podatkowe dopełniła obowiązku i składała w terminie stosowne deklaracje na podatek od nieruchomości, a także dokonywała w terminach wpłat rat podatku. Kwota wpłat rat podatku od nieruchomości była zgodna z deklaracją składaną na podatek od nieruchomości w danym roku. Podstawą złożonych przez podatnika korekt deklaracji nie była zmiana stanu faktycznego, ale tylko zmiana w interpretacji podstawy opodatkowania budowli dokonana przez Stronę.

Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji, decyzji te zarzucając naruszenie:

1. - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,2 i 3 P.b. poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;
2. - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b., przez jego błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez Organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem;
3. - art. 2a O.p. przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika;
4. - art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji precyzyjnej kwalifikacji spornego kontenera jako jednego z typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b.;
5. - art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, w której wymagane były wiadomości specjalne, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że konstrukcja kontenera nie jest trwale powiązana z gruntem;
6. - art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu podatkowego.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr jw. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Strona w sposób wyraźny i konsekwentny domagał się stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2014 w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15.

Trybunał Konstytucyjny orzekł jednoznacznie w tym orzeczeniu, jak też umotywował swoje stanowisko, iż żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Trybunał przy tym nie zgodził się z orzecznictwem sądów administracyjnych, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Organ odwoławczy przytoczył także treść art. 74 O.p. i wskazał że Strona opierała swoje żądanie na tym przepisie oraz że Kolegium jako że jest związane wnioskiem Strony - z uwagi na zasadę skargowości - rozstrzyga sprawę w granicach żądania na podstawie art. 74 O.p.

Dalej Kolegium stwierdziło, że analiza przedłożonej dokumentacji dotyczącej kontenera telekomunikacyjnego w postaci: decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji - budowy centrali telefonicznej z [...]., protokół nr [...] z przeglądu budowlanego 5 letniego w tym 1-rocznego masztu z [...].; opis techniczny dla kontenera centrali telefonicznej O. 2, protokół nr [...] z przeglądu budowlanego 5 letniego w tym 1-rocznego kontenera z [...] [...].; opis techniczny dla kontenera centrali telefonicznej O. 1; opis techniczny dla kontenera centrali telefonicznej O. 1, protokół nr [...] z przeglądu budowlanego 5 letniego w tym 1-rocznego kontenera z [...].; opis techniczny dla kontenera centrali telefonicznej O. 1 oraz opinię dr inż. P. K. w sposób jednoznaczny wykazuje, że sporny kontener telekomunikacyjny nie jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy kontener telekomunikacyjny (O. 1 i 2) jest jedynie zamocowany na fundamencie z kruszywa zagęszczonego mechanicznie. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. W opisie technicznym wskazano, że rama stalowa kontenera ma odpowiednie kołki stalowe dla łatwiejszego montażu, które jako jedyne łączą się z fundamentem (I etap montażu kontenera). Dopiero na tę ramę stalową montuje się kontener (II etap montażu kontenera - montaż obudowy z blachy falistej i dachu). Budowa ta ma zapewnić ewentualną łatwość demontażu na wypadek konieczności prowadzenia prac wymagających demontażu kontenera, w celu dostępu do urządzeń wewnątrz.

Kolegium wskazało, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem.

Kolegium wskazało też, że prócz braku trwałego związania z gruntem, nie można elementów (cech) danego obiektu kontenera telekomunikacyjnego, na który, składają się zabezpieczające urządzenia telekomunikacyjne znajdujące się wewnątrz przegrody stalowe (blacha falista), drzwi wejściowe i dach (strop- podłoga), zawężać i wykazywać jedynie do elementów (cech) charakterystycznych dla budynku.

Kolegium nie podzieliło przy tym stanowiska Strony, że pojęcie "kontener" oznacza obiekt składający się z: fundamentów, podłogi, ściany i dachu obiektu, a w szczególności, że fundament jest częścią kontenera. Kontener przymocowany do fundamentu jest bowiem związany tylko z nim, natomiast nie jest trwale związany z gruntem, a okoliczność ta wyklucza uznanie go za budynek. W przedstawionej przez Stronę opinii biegłego wskazano wprost, że sporny kontener nie posiada fundamentów monolitycznych i biegły ten wskazuje, że mając na uwadze sposób wykonania zagęszczonej platformy gruntowej to "można" tą platformę gruntową uznać za fundament ziemny dla kontenera, o czym wnioskuje ze sposobu w jaki ta platforma gruntowa stabilizuje posadowiony na niej kontener.

W ocenie Kolegium biegły ten orzekł ponad swoje uprawnienie, gdyż to organ podatkowy jest wyłącznie właściwy do interpretacji przepisów, przy czym dokonał interpretacji przesłanki trwałości związania z gruntem, m.in. w oparciu o rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Biegły ten jednak w ogóle w swojej opinii nie odniósł się do bardziej w ocenie Kolegium odpowiedniego aktu prawnego - pomocnego w sprawie - a mianowicie do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, gdzie wprost za telekomunikacyjny obiekt budowlany uznaje się linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, kontenery telekomunikacyjne, szafy kablowe oraz wolno stojące konstrukcje wsporcze anten i urządzeń radiowych, w tym wolno stojące maszty antenowe i wolno stojące wieże antenowe.

Kolegium zauważyło też, że mając na uwadze (w ocenie Kolegium) nieprawidłowe stanowisko Strony - której słuszność ma potwierdzać przedłożona opinia - to trwale związany z gruntem jest w istocie każdy obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym. Takie rozumowanie w istocie prowadzi do dalszego mylnego wniosku, a mianowicie iż praktycznie każdy obiekt budowlany należy uznać za trwale związany z gruntem, bo każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji. Zdaniem Kolegium stanowisko Strony stanowi nadinterpretację przepisów prawa podatkowego i przesłanki "trwałego związania z gruntem". W tym zakresie Kolegium podziela zaś przywołane stanowisko NSA z dnia 12 maja 2017r., II FSK 950/15.

Dalej zaś organ odwoławczy wskazał, że sporne obiekty wraz ze znajdującymi się w nich elementami (urządzeniami technicznymi) stanowią zatem budowle jako całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami, o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b. Jak wskazało Kolegium z niepodważalnych ustaleń wynika, że sporne kontenery stanowią całość techniczno-użytkową i ich prawidłowe użytkowanie, zgodnie z przeznaczeniem, tj. w procesie świadczenia usług telekomunikacyjnych, zależy od znajdujących się w nich instalacji i urządzeń. Gdyby było inaczej nie były by kontenerami telekomunikacyjnymi lecz magazynami na kable i inny osprzęt.

W ocenie Kolegium organ I instancji nie naruszył zasad procesowych określonych w art. 122 i 187 O.p. na skutek nie powołania biegłego z zakresu budownictwa. Podsumowując, skoro w sprawie jednoznacznie ustalono, że sporny kontener telekomunikacyjny nie jest budynkiem to wniosek o nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 - z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 - nie jest uzasadniony.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 208 w związku z art. 74 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości;
2. 2) art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U.2018.570 ze zm.; dalej: "ustawą o SKO") poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budził zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonywał o trafności ustaleń organu odwoławczego;
3. 3) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;
4. 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b. poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;
5. 5) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b. przez jego błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przestawiła argumentację celem ich uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325.

j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 r.

Wskazać należy, że wniosek Skarżącej został oparty o art. 74 O.p. w związku z orzeczeniem TK z dnia 13 grudnia 2017 r., I SK 48/15, tj. Skarżąca złożyła w rozpoznawanej sprawie wniosek o zwrot nadpłaty. Z kolei Organ I instancji wydał ww. decyzję z dnia [...] r. w trybie art. 75 O.p., tj. prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Tak wydana decyzja utrzymana została w mocy decyzją organu odwoławczego, który jednakże wskazał, że przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest stwierdzenie nadpłaty lecz zwrot nadpłaty w trybie art. 74 O.p.

W tym miejscu odnosząc się zatem do zarzutów skargi w zakresie braku zgodności pomiędzy wnioskiem Skarżącej a postępowaniem prowadzonym przez organ I instancji i zaaprobowanym przez organ odwoławczy, Sąd wskazuje, że co do zasady rację ma Skarżąca, która wskazuje na brak tożsamości postępowania prowadzonego na podstawie art. 74 i art. 75 O.p.

Sąd zauważa, że przewidziany w przepisie art. 74 O.p. tryb określania wysokości nadpłaty znajduje zastosowanie jedynie do podatków powstających z mocy prawa, wówczas gdy nie została jeszcze wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy mogą złożyć wniosek o zwrot nadpłaty ze skorygowaną deklaracją. Wniosek o zwrot nadpłaty jest odpowiednikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 O.p.) i stosowany w przypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK lub TSUE. W tej sytuacji

1. - samodzielne wyliczenie w deklaracji kwoty podatku i jej zapłata w wyniku realizacji obowiązku wynikającego z ustawy podatkowej, gdy następnie ustawa ta w wyniku orzeczenia Trybunału tarci moc - powstaje nadpłata podatku. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy – w zależności od dokonanych ustaleń – zwraca nadpłatę, określa kwotę zwrotu w decyzji, odmawia zwrotu lub umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe. Prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak stanowi art. 79 § 2 O.p.

Sąd zauważa ponadto, że o określeniu wysokości nadpłaty ustawodawca wspomina jedynie w dwóch przepisach O.p. Zgodnie z art. 74a O.p., w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i 74 O.p., wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Drugi przepis to art. 77 § 1 pkt 2 O.p., z którego wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (L.Etel, Ordynacja podatkowa. Dział III Zobowiązania podatkowe str. 614-615).

Z kolei Sąd zauważa również, że – jak słusznie wskazała Skarżąca

1. - w przepisie art. 74 O.p. ustawodawca posłużył się pojęciem wniosku o zwrot nadpłaty zaś w przepisie art. 75 i art. 79 § 2 O.p. pojęciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu rozróżnienie to nie ma charakteru przypadkowego i oba te pojęcia nie mogą być stosowane zamiennie. Wniosek taki należy wywodzić z art. 74a O.p., który stanowi, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 O.p. i art. 74 O.p. wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Należy zauważyć, że określenie nadpłaty na podstawie art. 74a może nastąpić z urzędu lub po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 O.p. Wyjątek od wynikającego z art. 74a O.p. obowiązku rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty w drodze decyzji ustanowiony został w art. 75 § 4 O.p., który dotyczy zwrot nadpłaty na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepis ten stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Przepis ten odnosi się do poprzedzających go przepisów art. 75 § 3 i 3a O.p.

Zatem z przytoczonych przepisów wynika, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co do zasady jest pismem procesowym, które ma prowadzić do wydania decyzji w postępowaniu podatkowym w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty chyba, że organ zastosuje tryb przewidziany w art. 75 § 4 O.p. Inaczej rzecz się ma z nadpłatami podatku, o których stanowią przepisy art. 73 § 2 i 74 O.p., które są wymienione w art. 74a O.p., jako normy nieobjęte regulacją tego przepisu, co oznacza że sytuacje opisane w hipotezach tych przepisów nie mieszczą się w zakresie hipotezy przepisu art. 74a O.p. W przypadku nadpłat z art. 74 O.p. podstawa materialnoprawna nadpłaty zostaje wymieniona w orzeczeniach Trybunałów stanowiących podstawę żądania zwrotu nadpłaty. Wysokość nadpłaty wynika zaś z wniosku o zwrot nadpłaty jak i z treści skorygowanych deklaracji. Zapewne ta okoliczność stanowiła dla ustawodawcy argument przemawiający za wyłączeniem w art. 74a O.p. tych nadpłat z obowiązku ich określenia przez organ w drodze decyzji.

Należy dodać, że organ na podstawie art. 207 O.p. ma prawo do wydania decyzji w sprawach nadpłat wskazanych w art. 74 pkt 1-3 O.p., jeżeli uzna, że ich wysokość powinna być inna od wnioskowanej przez stronę a strona nie zgodzi się z tym i nie zmieni wniosku o zwrot nadpłaty.

Wskazane różnice w trybie dochodzenia nadpłaty na podstawie art. 74 i art. 75 O.p. oraz różnice dotyczące ich istoty w tym także okoliczności powodujących powstanie nadpłat stanowią argument przemawiający za tym aby uznać wskazanie w art. 74 O.p. wniosku o zwrot nadpłaty i w art. 75 oraz art. 79 § 2 O.p. wniosku o stwierdzenie nadpłaty za świadome działanie ustawodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2014 r., III SA/Wa 415/14). Wniosek o zwrot nadpłaty, jak słusznie wskazała Skarżąca, należy więc odróżnić od wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

A zatem Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji prowadząc postępowanie w trybie art. 75 O.p. i orzekając o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wykroczył poza granice wniosku Skarżącej, który złożony został na podstawie art. 74 O.p. Choć powyższe naruszenie zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy (który wskazał na prowadzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 74 O.p.) organ ten utrzymał jednak w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W tym zakresie należy jednak podkreślić, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego ustalenia stanu faktycznego i powtórnej wykładni przepisów prawa. W wyniku złożenia przez stronę odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem odwoławczym, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez ten organ są prawidłowe (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 30 lipca 2008 r., I SA/Po 497/08, WSA w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2008 r., I SA/Ol 96/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poczynione ustalenia faktyczne i ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie Sąd zauważa, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Rację ma organ odwoławczy, że wyrok Trybunału jest wyrokiem zakresowym, czyli takim, w którym TK za zgodny lub niezgodny z konstytucją uznaje określony przepis (normę rekonstruowaną z tego przepisu) nie w całości, lecz tylko w pewnym zakresie. Skutkiem wyroku zakresowego jest rozstrzygnięcie o pewnym zakresie treści normatywnej wyrażonej w zakwestionowanym przepisie prawa. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanych przepisów, a nie ich literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2018 r., I GSK 1006/16).

Uzasadniając swoje stanowisko TK wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443). Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Trybunał w wyroku

I SK 48/15 z dnia 13 grudnia 2017 r. nie podzielił poglądu, w myśl którego jest możliwe uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie argument językowy odnosi się do definicji pojęcia budowli, zawartej zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Zbędność polega w tym przypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Odnosząc się zaś do argumentu celowościowego Trybunał stwierdził, że jego uwzględnienie prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

Trybunał Konstytucyjny uznał także za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege expressis verbis wyrażona w art. 2a O.p.

Podsumowując swe rozważania Trybunał Konstytucyjny zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych.

Analizując wskazane na wstępie zagadnienie niezbędne jest przywołanie przepisów prawa mających znaczenie w sprawie.

Zgodnie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;

1. 2) budynki lub ich części;
2. 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają:

1. 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
2. 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis art. 3 pkt 1 P.b. stanowi, że przez obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznym, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b. przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę rozumieć należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei przez tymczasowy obiekt budowlany - określony w art. 3 pkt 5 P.b. - należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Sporna w rozpoznawanej sprawie pozostaje kwalifikacja prawnopodatkowa kontenerów telekomunikacyjnych związanych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Skarżąca w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości zakwalifikował kontenery do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skarżąca uzasadniając korektę wskazała, że opodatkowywała kontener jako budowlę z uwagi na obowiązującą linię orzeczniczą.

Organ I instancji przyjął, że różnica między organem podatkowym a Skarżącą nie dotyczy stanu faktycznego a jedynie stanu prawnego i uznał, że kontenery, fundament, urządzenia techniczne jako powiązane składniki budowli stanowią całość techniczno-użytkową i Skarżąca dopełniła obowiązku i złożyła w terminie właściwą deklarację.

Natomiast organ II instancji wskazał, że kontenery nie spełniają podstawowego kryterium koniecznego do zakwalifikowania ich do kategorii budynków, bowiem nie są związane trwale z gruntem. Organ nie uznał argumentów Skarżącej opierającej się na przedłożonej opinii biegłego.

Mając powyższe na uwadze wskazać po pierwsze należy, że błędne jest stanowisko organu I instancji zaakceptowane przez organ II instancji, że nie ma różnicy pomiędzy Skarżącą a organem co do stanu faktycznego. Kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu do budynku czy budowli można dokonać w oparciu o ustalenia faktyczne (vide zalecenia TK w ww. wyroku).

W tym zakresie Sąd wskazuje zatem, że organ I instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji odnosząc się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych powołał się ogólnie na dokumentację przedłożoną przez Skarżącą i dokonane oględziny wskazując na tej podstawie, że ww. kontenery posadowione są na fundamencie z kruszywa zagęszczonego mechanicznie, stanowią telekomunikacyjne kontenery wolnostojące o konstrukcji nośnej szkieletowej, co z kolei wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z podłożem fundamentów. Powyższe w ocenie organu I instancji przesądziło o uznaniu, że kontener nie jest nie jest trwale związany z gruntem. Organ ten powołał się również na okoliczność, że kontenery i mieszczące się w nich urządzenia stanowią nierozerwalną całość z uwagi na pełnioną funkcję, co wyklucza uznania ich za budynek.

Z kolei organ odwoławczy dokonując ustaleń faktycznych w zakresie cech posiadanych przez kontenery przez pryzmat możliwości uznania ich za budynki w świetle ww. wyroku TK powołał się na dokumentację w postaci decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji - budowa centrali telefonicznej z [...] r., opisy techniczne dla kontenera centrali telefonicznej O. 1 i O. 2 oraz protokoły z przeglądu budowlanego 5 letniego, w tym 1-o rocznego i opinię dr inż. P. K..

Organ na podstawie ww. dokumentów wskazał, że ww. kontenery O. 1 i 2 są zamocowane na fundamencie z kruszywa zagęszczonego mechanicznie, co wskazuje na brak posiadania zintegrowanych z nim fundamentów, a związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. Jak dalej wskazał organ – w opisie technicznym wskazano, że rama stalowa kontenera ma odpowiednie kołki stalowe dla łatwiejszego montażu, które jako jedyne łączą się z fundamentem (I etap montażu kontenera). Dopiero – jak dalej wskazał organ odwoławczy – na te ramę stalową montuje się kontener (II etap montażu – montaż obudowy z blachy falistej i dachu). Organ odwoławczy odwołał się również do tego, że sporne kontenery stanowią całość techniczno-użytkową i ich prawidłowe użytkowanie zależy od znajdujących się w nich instalacji i urządzeń, co również w ocenie organu przesadza o prawidłowości ich kwalifikacji do budowli.

Odnosząc się do ww. ustaleń faktycznych organów Sąd zauważa, że choć organ odwoławczy oparł swoje istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia – jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - na dokumentacji w postaci decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji - budowa centrali telefonicznej z [...] r. oraz opisów technicznych dla kontenera centrali telefonicznej O. 1 i O. 2 w rzeczywistości dokumentacja taka nie znajduje się w aktach sprawy, akt tych więc nie stanowi. Istotnym w sprawie jest to, że wnioski organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczące trwałego związania z gruntem ww. kontenerów z uwagi na proces ich montażu nie znajdują tożsamego odzwierciedlenia w pozostałych dokumentach znajdujących się w aktach sprawy (a organ odwoławczy do ustaleń tych dokumentów w istocie się nie odnosi). Organ I instancji de facto nie odniósł się do dokumentacji stanowiącej podstawę ustaleń faktycznych (ogólne wskazanie dokumentów przedłożonych przez Skarżącą i oględzin).

Sąd zauważa bowiem, że ani ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów z oględzin ani też protokołów z przeglądów budowlanych nie wskazano, że jak ustalił organ odwoławczy, że "rama stalowa kontenera ma odpowiednie kołki stalowe dla łatwiejszego montażu, które jako jedyne łączą się z fundamentem (I etap montażu kontenera. Dopiero na te ramę stalową montuje się kontener (II etap montażu – montaż obudowy z blachy falistej i dachu"). W znajdujących się w aktach sprawy dokumentach brak równoważnych ustaleń odnoszących się do procesu budowlanego ww. kontenerów, przywołanego przez organ w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, Organ I instancji w istocie uniknął rozważań dotyczących opodatkowania kontenera jako budynku, w ogóle nie odniósł się do zapisów dokumentów przedłożonych przez Skarżącą. Natomiast organ odwoławczy wskazał na konieczność związania z gruntem obiektu aby uznać go za budynek ale uznał, że będące przedmiotem wniosku nie są nim, bo nie posiadają fundamentów monolitycznych, posadowione są na fundamencie z kruszywa zagęszczonego mechanicznie zaś rama stalowa ma kołki umożliwiające montaż i dalej powołał się na etapy ich procesu budowlanego. W odniesieniu natomiast do ustaleń faktycznych w odniesieniu do tak stwierdzonego montażu kontenerów organ odwoławczy odwoływał się do ustaleń zawartych w dokumentach, które nie znajdują się w aktach sprawy.

Przypomnieć należy, że TK wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczył jednocześnie możliwość uznania ich za obiekty małej architektury. Zatem muszą być one uznane albo za budynki, albo za budowle; za budynki - jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje – należy je kwalifikować jako budowle. Kwalifikacja kontenera telekomunikacyjnego jako tymczasowego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.o.l. zależy od jego trwałego związania z gruntem lub braku takiego związania.

W sprawie nie jest sporne, że kontenery telekomunikacyjne nie mają charakteru tymczasowego, jak również to, że są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadają dach.

Budynek w rozumieniu definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. musi także posiadać fundamenty. Za fundamenty uznać należy każdy ich rodzaj pod budynkiem, który dopuszcza prawo budowlane. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża (por. wyrok NSA z 25 września 2019 r., II FSK 3286/17).

Określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również w ustawie Prawo budowlane. Cecha ta sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnym utrwalił się pogląd, że analizując pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest taki budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (np. wyrok NSA z 24 marca 2014 r., II FSK 783/12 czy z 12 maja 2017 r., II FSK 950/15). Trwałość powiązania z gruntem przeciwstawia się zwykle przemijającemu użytkowi, a zatem odnosi się do woli przyświecającej połączeniu.

Zatem decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że możemy mieć do czynienia z budowlą (tak również w wyrokach NSA: z 29 marca 2019 r., II FSK 3835/18 oraz z 8 sierpnia 2019 r., II FSK 2822/17).

W zakresie oceny ww. okoliczności, decydującej w rozpoznawanej sprawie o prawidłowości rozstrzygnięcia organów, Sąd podkreśla (zgodnie z powyżej przytoczonymi uwagami w odniesieniu do rozstrzygnięć organów), że decyzja organu I instancji nie zawiera rozważań odnośnie okoliczności wskazanych w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy w ww. zakresie. Z kolei uzasadnienie zaskarżonej decyzji odwołuje się do dokumentów, których brak w aktach sprawy i przywołuje ich treść.

Z powyższego wynika, w ocenie Sądu, że akta administracyjne rozpoznawanej sprawy nie zawierają danych, które odzwierciedlają jednoznacznie stan faktyczny przyjęty przez organy jako podstawa orzekania, w szczególności w odniesieniu do trwałego związania z gruntem ww. kontenerów i ich procesu budowlanego z którego wynikać mają wnioski organów. Jednocześnie uzasadnienia decyzji organów, w ocenie Sądu, w pozostałym zakresie, nie wyjaśniają powstałych rozbieżności, co do stanu faktycznego - nie odnoszą się bowiem wcale (decyzja organu I instancji) bądź jedynie ogólnie do pozostałych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i danych w nich zawartych, w odniesieniu do sposobu związania z gruntem ww. kontenerów – co w istocie stanowi zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie.

W związku z powyższym, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, mając na uwadze, że organy prowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem podstawowych zasad przewidzianych w art. 120-124 oraz art. 127 O.p. Organy podatkowe były zobowiązane do przeprowadzenia postępowania zgodnego w szczególności z zasadami: praworządności, zaufania, prawdy obiektywnej, przekonywania stron oraz dwuinstancyjności. Organ odwoławczy ponadto powinien ponownie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i poczynić ustalenia, czy organ I instancji prawidłowo zastosował i wyjaśnił podstawę prawną oraz stan faktyczny (podstawę faktyczną) w rozstrzyganej sprawie. Podkreślić należy, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, jak pozornie wskazuje art. 233 § 1 pkt 1 O.p., iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia.

Utrzymanie decyzji w mocy oznacza, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego ustalenia stanu faktycznego i powtórnej wykładni przepisów prawa. Poczynione ustalenia faktyczne i ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej oraz w aktach sprawy.

Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie powinno zabraknąć zredagowanych w sposób należyty motywów decyzji (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r., III SA/Wa 2154/07, WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., III SA/Wa 488/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kolejną zasadą, która powinna znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji jest zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. Zgodnie z nią organ podatkowy winien wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Sąd stwierdza, że dokonana kontrola decyzji dowodzi, że treść uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji zawiera w istocie lakoniczne odniesienie się do treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Natomiast uzasadnienie organu odwoławczego, w zakresie stanowiącym de facto istotę sporu, odnosi się do dokumentów, które jednakże w aktach sprawy się nie znajdują.

Z uzasadnienia aktu – odnosząc je do akt sprawy - nie wynika zatem, czy wnioski organu odwoławczego uzyskane w wyniku przeprowadzonego ponownego postępowania wyjaśniające były zasadne.

Powyższe uniemożliwiło Sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w odniesieniu do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd nie posiada bowiem pełnej wiedzy w zakresie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do jej pełnych ustaleń faktycznych zaś prawidłowość ustaleń organów w tym zakresie nie wynika jednoznacznie z akt postępowania.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, w odniesieniu do opinii biegłego, Sąd wskazuje, że użyte w art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w treści art. 122 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14).

W judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., I FSK 2066/14). Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Wydający opinię biegły może jedynie opisać w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane.

Stąd rozważając zarzut braku powołania biegłego należy w pierwszej kolejności rozważyć czy organ sprostał obowiązkowi zgromadzenia materiału dowodowego i poczynił ustalenia faktyczne dające podstawę do podjęcia zaskarżonej decyzji i uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie w sposób dający możliwość poznania motywów. Wskazać zatem należy, że w aktach sprawy – jak powyżej wskazano - brak wszystkich dokumentów, na które powołuje się organ zaś organ

I instancji odniósł się do podstawy ustaleń faktycznych jedynie lakonicznie. Zatem na obecnym etapie postępowania Sąd pozbawiony został możliwości dokonania sądowej kontroli w tym zakresie. Sąd zauważa jednak, że organ dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym przy udziale Skarżącej – m.in. opinia biegłego sporządzona na jej zlecenie. Jednakże podkreślić należy, że o ile opinia biegłego przedłożona przez stronę nie może być dowodem o tyle może nim być jako dokument prywatny.

Tym samym rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,2,i 3 P.b., art. 191 w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 240 § 4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO – poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów okazało się przedwczesne.

Reasumując Sąd wskazuje, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego narusza przepisy art. 210 § 4 O.p., w tym w związku z powołaniem się na dokumentację nie znajdującą się w aktach sprawy, i godzi w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 122 O.p.). Ponadto postępowanie prowadzone przed organem I instancji prowadzone było z wykroczeniem poza granice wniosku Skarżącej złożonego na podstawie art. 74 O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a., biorąc pod uwagę zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz rozmiar i wagę postępowania wyjaśniającego, które organy zobowiązane są przeprowadzić przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uznał za niezbędne do końcowego załatwienia rozpoznawanej sprawy we właściwym trybie, równoczesne uchylenie decyzji organu I instancji.

Wobec powyższego, organy podatkowe rozpoznając sprawę ponownie zobowiązane są uwzględnić powyższe wskazania Sądu. W szczególności organy dokonają: rozpoznania sprawy w granicach wniosku Skarżącej, który złożony został na podstawie art. 74 O.p., ustaleń faktycznych znajdujących odzwierciedlenie pełne w aktach sprawy w zakresie uzasadniającym uznanie ww. kontenerów za budynek lub budowlę w myśl ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Stosownie do poczynionych ustaleń, organy podatkowe rozważą potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w myśl art. 197 O.p. na ww. okoliczność. Organy podatkowe rozstrzygną sprawę na podstawie ustalonych faktów i zgromadzonych w aktach sprawy dowodów na ich poparcie mając na uwadze tryb postępowania z art. 74 O.p., zaś wydane rozstrzygnięcie – w przypadku braku uwzględnienia wniosku Skarżącej - uzasadnią w sposób wyczerpujący, czyniący zadość art. 210 § 4 O.p.

Z tych względów należało orzec, jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a (pkt I wyroku). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Wszystkie przytoczone powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA.