Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 160/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] r., znak [...], [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., znak: [...], przedłużające P. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: [...] r. w kwocie [...]zł i [...] r. w kwocie [...]zł - do dnia [...] r.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

Spółka złożyła w dniach [...] r. i [...] r. opisane przez organ w zaskarżonym postanowieniu deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług [...] za [...] r. i [...] r. Organ I instancji w dniach od [...] r. do [...] r. wobec spółki przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za [...] r., przed dokonaniem zwrotu.

Protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej doręczono pełnomocnikowi spółki w dniu [...] r. Podatnik nie złożył korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r. Natomiast pismem z dnia [...] r. wniósł zastrzeżenia do poczynionych w toku kontroli ustaleń. O sposobie ich załatwienia, w tym o częściowym ich uwzględnieniu, podatnik został zawiadomiony pismem z dnia [...] r. W dniu [...] r. organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu wobec spółki postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za [...] r.

W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, terminy zadeklarowanych przez spółkę zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r., zostały przez organ I instancji przedłużone kolejnymi postanowieniami, tj.:

1. - z dnia [...] r. (utrzymanym w mocy postanowieniem organu II instancji z dnia [...] r.) do dnia [...] r.,
2. - z dnia [...] r. (utrzymanym w mocy postanowieniem organu II instancji z dnia [...] r.) do dnia [...] r.,
3. - z dnia [...] r. (utrzymanym w mocy postanowieniem organu II instancji z dnia [...] r.) do dnia [...] r.,
4. - z dnia [...] r., (utrzymanym w mocy postanowieniem organu II instancji z dnia [...] r.) do dnia [...] r.,
5. - z dnia [...] r. do dnia [...] r.,
6. - z dnia [...] r., do dnia [...] r.,
7. - z dnia [...] r. do dnia [...] r.

Następnie, postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji przedłużył spółce termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r. w kwocie [...]zł oraz [...] r. w kwocie [...]zł do dnia [...] r.

W piśmie z dnia [...] r. spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniosła o uchylenie tego postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u."), poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek;
2. 2) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – zwanej dalej: "o.p.") poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa, w szczególności niewskazanie w postanowieniu istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu.

Organ II instancji po rozpatrzeniu zażalenia oraz zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, powołał się na brzmienie art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b u.p.t.u., art. 274b § 1 o.p. Organ zwrócił uwagę także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13.10.2008 r., sygn. akt K 16/07 oraz uchwałę NSA z dnia 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16.

Organ II instancji wskazał, że spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec i lipiec 2017 r. wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy odpowiednio w wysokości: [...] zł i [...] zł. Organ I instancji w toku kontroli podatkowej sprawdzającej zasadność tych zwrotów oraz prowadzonego postępowania podatkowego ustalił m.in., że w rejestrach zakupów za [...] r. oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za te okresy rozliczeniowe spółka ujęła faktury VAT dokumentujące nabycie usług transportowych szczegółowo opisanych przez organ I instancji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, m.in., że:

1. - treści dokumentów przewozowych (kart drogowych lub list załadunkowych, międzynarodowych listów przewozowych CMR) przedłożonych przez uczestników transakcji nie były tożsame i kompletne (różnice dotyczyły tras, czasu i miejsc załadunku oraz rozładunku, numerów rejestracyjnych ciągników i naczep, ilości towaru, na dokumentach brakowało informacji dotyczących miejsc nadania i rozładunku towaru, dat nadania i odbioru towaru, danych odbiorców i przewoźników);
2. - zlecenia transportowe wystawiane były przez spółkę po dacie wystawienia faktury VAT lub po wykonaniu usługi;
3. - ani spółka, ani jej zleceniobiorcy nie przedłożyli kserokopii międzynarodowych listów przewozowych CMR potwierdzających świadczenie na rzecz spółki usług transportowych na wszystkich trasach;
4. - spółka nie wykazała w rejestrach sprzedaży faktur VAT dokumentujących świadczenie usług transportowych na wszystkich trasach wynikających ze zleceń przekazanych podwykonawcom;
5. - miejsca wynikające z kart drogowych lub list załadunkowych nie były tożsame z miejscami wynikającymi z GPS (programu "śledzącego" trasę przejazdu);
6. - pomimo braku zgody zleceniodawców, towar miał być przeładowywany, a spółka wielokrotnie miała zlecać realizację usług transportowych kolejnym podwykonawcom;
7. - w deklarowanych datach załadunku towaru przewoźnicy nim nie dysponowali;
8. - kierowcy, którzy zgodnie z kartami drogowymi mieli realizować daną usługę, w deklarowanych datach jej realizacji nie wykonywali pracy;
9. - samochody, którymi miały być świadczone usługi transportowe w deklarowanych datach ich realizacji nie były użytkowane;
10. - trasy i dane wystawców faktur dokumentujących nabycie przez spółkę usług transportowych nie były zgodne z trasami i danymi przewoźników wykazanymi na międzynarodowych listach przewozowych CMR, spółka nie posiadała własnego taboru samochodowego, jednocześnie jednak na niektórych dokumentach CMR wskazywana była jako przewoźnik towaru;
11. - z kart drogowych lub list załadunkowych wynikało, że paliwo zapewniać miała firma "J. ", jednocześnie jednak w dokumentacji spółki brak jest faktur zakupu dokumentujących nabycie paliwa od tego podmiotu.

Zdaniem organu I instancji zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podatnik nie miał zatem prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego. W konsekwencji zawyżył podatek naliczony do odliczenia za: [...] r. o [...] zł oraz za [...] r. o [...] zł.

Na podstawie ustaleń poczynionych w zakresie faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez J. T. L. sp. z o.o. sp. k., tytułem wynajmu naczep, które zgodnie z wyjaśnieniami spółki wykorzystywane były do realizacji przyjętych przez spółkę drobnicowych zleceń transportowych, organ I instancji stwierdził, że po [...] r., J. T. L. spółka z o.o. korzystała z naczep bez tytułu prawnego, który uprawniałby ją do ich wynajmu J. T. L. sp. z o.o. sp. k., a w dalszej kolejności spółce. Wskutek tego stwierdził, że tytułu prawnego do dysponowania naczepami nie posiadała również spółka.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT, nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka nie miała zatem prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego. W konsekwencji zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za [...] r. o kwotę [...]zł i [...] r. o kwotę [...]zł.

Ponadto, spółka w rejestrze zakupów za [...] r. ujęła fakturę VAT nr [...] wystawioną na jej rzecz przez T. K. S., na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Na fakturze znajdowała się adnotacja "Duplikat [...]". Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że S. K. nie wystawił na rzecz spółki duplikatów ww. faktury VAT. Spółka nie ujęła też ww. faktury w rejestrach zakupów i deklaracjach [...] za [...] r. Strona nie miała więc prawa do ujęcia przedmiotowej faktury VAT w rejestrze zakupów za [...] r. oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. W konsekwencji, zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za [...] r. o [...] zł.

W wyniku analizy rejestrów zakupów za [...] r. oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za te okresy rozliczeniowe ustalono, że spółka nie dokonała korekty odliczonych kwot podatku wynikających z faktur, wymienionych w postanowieniu, w stosunku do których 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze upłynął w [...] r. W konsekwencji podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za [...] r. o kwotę [...]zł i [...] r. o kwotę [...]zł.

Dalej, wymieniono skierowane przez organ I instancji do spółki wezwania w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych ww. fakturami VAT. W ocenie organu odpowiadając na wezwania, pełnomocnicy spółki, wielokrotnie wnosili o przedłużenie wyznaczonych przez organ I instancji terminów, do których określone ich treścią żądania winny być spełnione. Jednocześnie udzielane przez spółkę odpowiedzi były przez nią wielokrotnie modyfikowane, a przekazywane wyjaśnienia i dokumentacja - niekompletna i wewnętrznie sprzeczna, co powodowało konieczność podejmowania przez organ I instancji szeregu kolejnych działań mających na celu rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Następnie, organ wymienił właściwe miejscowo organy podatkowe, do których zwrócił się z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowych obejmujących swym zakresem transakcje zawierane przez spółkę z kontrahentami. Organ wskazał także jakie kserokopie protokołów z kontroli podatkowej otrzymał i kserokopie załączonych do nich dokumentów.

W dalszej części zaskarżonego postanowienia wskazano, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji zwracał się także do kontrahentów podatnika z prośbą o złożenie szczegółowych wyjaśnień i przedłożenie dowodów potwierdzających zawarcie i przebieg transakcji. Wyznaczane terminy ustosunkowania się do tych żądań były przekraczane. Kontrahenci wielokrotnie nie udzielali żądanych odpowiedzi i nie przedkładali dowodów, o które byli wzywani, jednocześnie wyjaśnienia, które zostały przez nich złożone wymagały w ocenie tego organu przeprowadzenia kolejnych czynności dowodowych. Organ wymienił [...] kontrahentów, od których nie uzyskał odpowiedzi w chwili wydania zaskarżonego postanowienia. Do pięciu z nich ponownie zwrócił się o złożenie szczegółowych wyjaśnień i przedłożenie dowodów potwierdzających zawarcie i przebieg transakcji ze spółką.

Ponadto organ I instancji zwrócił się do pozostałych kontrahentów spółki z prośbą o złożenie szczegółowych wyjaśnień i przedłożenie dowodów potwierdzających zawarcie i przebieg transakcji ze spółką, tj. pismami z dnia [...] r. do J. G. i A. K., a pismami z dnia [...] r. do R. P. sp. z o.o., P. W. P. sp. z o.o., M. W., B. T. H. s.c.

R.. M., Z.. K. oraz T. sp. z o.o. Na wezwanie odpowiedzi udzieliła spółka R. P. oraz P. W. P. sp. z o.o., wobec czego w związku z brakiem odpowiedzi od pozostałych, wymienionych w postanowieniu kontrahentów spółki, w dniach [...] r. i [...] r. organ

I instancji ponownie wezwał ich do złożenia szczegółowych wyjaśnień i przedłożenia dowodów potwierdzających zawarcie i przebieg transakcji ze spółką. Do dnia wydania postanowienia z dnia [...] r., odpowiedzi od kontrahentów do organu I instancji nie wpłynęły.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji włączył w poczet dowodów i materiałów dostępnych podatnikowi w prowadzonym postępowaniu decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., wydaną wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r., organ ten wyłączył z akt spraw dostępnych stronie dowód zawierający dane objęte tajemnicą skarbową oraz dane podlegające ochronie danych osobowych oraz włączył wyciąg z tego dokumentu.

Ponadto pismami z dnia [...] r. organ I instancji ponownie wezwał [...] podmiotów wymienionych w postanowieniu do przedłożenia dowodów dotyczących transakcji zawartych w okresie od [...] r. ze spółką oraz wezwał do złożenia pisemnych wyjaśnień.

Dodatkowo pismem z dnia [...] r. organ I instancji wezwał E. L. L. sp. z o.o. do przedłożenia dokumentów oraz złożenia pisemnych wyjaśnień. Postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia [...] r.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że rzetelne i wyczerpujące ustalenie wszystkich okoliczności zawieranych przez spółkę transakcji było możliwe dopiero w momencie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Organ I instancji obowiązany był wobec tego do podjęcia czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a tym samym do ustalenia istnienia prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o wykazany na fakturach VAT podatek naliczony.

Organ I instancji słusznie zatem uznał, że konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r. Zachodziły bowiem przesłanki do dalszej weryfikacji zasadności zwrotu zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji przedstawił w wystarczający sposób w zaskarżonym postanowieniu przesłanki, które uzasadniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, a które były podstawą do przedłużenia terminu zwrotu. Oceny tej nie zmienia podnoszony w zażaleniu zarzut dotyczący niestwierdzenia przez organ kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, bądź stwierdzenia jedynie błędów w wyliczeniu za inne okresy rozliczeniowe. Wobec powyższego zawarty w zażaleniu zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przedłużenie terminu zwrotu pomimo braku ku temu przesłanek uznał za bezzasadny. Wydane przez organ I instancji postanowienie z dnia [...] r. nie było sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a ten nie dawał podstaw do pochopnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Ponadto organ II instancji wskazał, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające bowiem jest stwierdzenie, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości.

W ocenie organu II instancji postanowienie organu I instancji zgodnie z art. 217 § 2 o.p. zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a zatem realizuje wymogi przed nim stawiane w ustawie. Według organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 o.p.

Konkludując, organ wskazał, że skoro nie zakończono badania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r. uznając, że należy ją jeszcze poddać sprawdzeniu, to zasadnie przedłużono termin zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, wskazując datę tego przedłużenia do dnia [...] r.

W piśmie z dnia [...] r. spółka złożyła skargę na ww. postanowienie organu II instancji, zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów:

1. - prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124 o.p. poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie przez organ I instancji wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności mających istotny wpływ na przebieg sprawy w kontekście przedłużenia terminu zwrotu podatku pomimo braku wystarczających do tego przesłanek;
2. - prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 o.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek.

W związku z podniesionymi zarzutami, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego; orzeczenie co do istoty sprawy lub skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ

II instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku

1. - co do zasady - wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku.

Organ podatkowy posiada jednak uprawnienie do przedłużenia terminu zadeklarowanego podatku w sytuacji konieczności dodatkowego zweryfikowania jego zasadności.

Zdaniem Sądu, istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz stanowisko zajęte w jej uzasadnieniu, którym Sąd jest związany, na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.:".

Zasadniczym powodem podjęcia ww. uchwały były problemy w orzecznictwie, które rodziły się na tle wątpliwości dotyczących zarówno zidentyfikowania procedury, w jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, jak i formy prawnej działania organu. W uchwale przyjęto stanowisko, że rozstrzygnięcie organu przybiera formę zaskarżalnego postanowienia, wyrażając jednocześnie pogląd, że przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób, jak wyjaśnił NSA, następuje rozszerzenie stosowania art. 274b o.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane.

W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji wymienione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu.

Według NSA, tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Zdaniem Sądu, zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji spełniają kryteria wskazane w ww. uchwale.

W niniejszej sprawie deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r. została przez skarżącą złożona w dniach [...] r. i [...] r.

Terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazane okresy były kilkakrotnie przedłużane przez organ I instancji stosownymi postanowieniami, na które były przez spółkę zaskarżane do organu odwoławczego, który utrzymał je w mocy.

W konsekwencji należało stwierdzić, że w sprawie ww. przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r. następowały na mocy zaskarżalnych postanowień, a w ich treści termin zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika został wskazany w sposób konkretny, tj. poprzez podanie dnia, miesiąca i roku. Poszczególne postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały skarżącej doręczone przed upływem uprzednio wyznaczonego terminu.

Jednocześnie należy podkreślić, że postanowienie z dnia [...] r. wraz z utrzymującym je w mocy postanowieniem organu odwoławczego podlegało kontroli sądu administracyjnego który wyrokiem z dnia [...] r. [...] oddalił skargę, stwierdzając zasadność przesłanek zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacji trwającej weryfikacji w zakresie rzetelności transakcji spółki. Wyrok ten jest prawomocny.

Odnosząc się do zarzutów skargi, sąd w pełni podziela argumentację organów, uznając, że bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zatrzymanie zwrotu podatku.

Przede wszystkim prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że z treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów podatnika stoi bowiem przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Ponadto na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku.

Należy podzielić, stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SAB/Łd 4/17, który wskazał, że: "(...) ustawodawca - przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 VAT, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a VAT, w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu (...)".

Jak zatem wynika z powyższego, na co słusznie wskazał również organ, organ podatkowy posiada ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, prawidłowo wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji.

W rozpoznawanej sprawie podstawą do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług była konieczność zweryfikowania prawidłowości świadczonych usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT zaewidencjonowanymi w rejestrze zakupu VAT skarżącej za badane okresy.

Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia organu I instancji, wskazały w sposób wystarczający również szereg okoliczności, które wespół zaistniałe uzasadniają potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu na rzecz skarżącej podatku od towarów i usług. Mianowicie wskazano, że spółka nie posiadała własnego taboru samochodowego, jednocześnie jednak na niektórych dokumentach CMR wskazywana była jako przewoźnik towaru. Wskazano na sprzeczność dokumentów przewozowych przedłożonych przez uczestników transakcji bądź ich brak (w tym w szczególności kserokopii międzynarodowych listów przewozowych CMR potwierdzających świadczenie na rzecz spółki usług transportowych na wszystkich trasach).

Jak wynika z uzasadnienia postanowienia, w celu ustalenia przebiegu transakcji przez spółkę, organ wielokrotnie organ I instancji wzywał spółkę do złożenia wskazanych ww. wezwaniach dokumentów oraz złożenia wyjaśnień. Spółka nierzetelnie wykonywała wezwania organu, pomimo przedłużania terminów na ich wykonanie. Ponadto, udzielane przez spółkę odpowiedzi były przez nią wielokrotnie modyfikowane, a przekazywane wyjaśnienia i dokumentacja – niekompletna i wewnętrznie sprzeczna. Z uwagi na nieprzedłożenie przez spółkę kompletnej dokumentacji dotyczącej zakupu usług transportowych, organ zwrócił się ze stosownymi wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowej do właściwych miejscowo organów podatkowych, celem sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych w kontrolowanym okresie przez skarżącą

Pismami z dnia [...] r. organ I instancji ponownie wezwał [...] podmiotów wymienionych w postanowieniu do przedłożenia dowodów dotyczących transakcji zawartych w okresie od [...] r. ze spółką oraz wezwał do złożenia pisemnych wyjaśnień.

Dodatkowo pismem z dnia [...] r. organ I instancji wezwał E. L. L. sp. z o.o. do przedłożenia dokumentów oraz złożenia pisemnych wyjaśnień. Postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia [...] r.

W tych okolicznościach sprawy, należało stwierdzić, że podejmowane w toku postępowania przez organ czynności były niezbędne. Dopiero otrzymane dowody pozwolą na dokonanie analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji na ocenę przez ten organ rzetelności przedmiotowych transakcji oraz zasadności deklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że wyjaśnienia skarżącej, odnoszące się do poszczególnych ustaleń organów podatkowych nie podważają skutecznie ich kompleksowej oceny. Nadto, tej oceny nie podważają podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące niestwierdzenia przez organ kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości co do rozliczeń za wskazane w skardze okresy [...] r., bądź stwierdzenie jedynie błędów rachunkowych.

Tym samym, należało uznać, że skoro w okresie gdy wydawane były kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (w tym zaskarżone w sprawie postanowienie z dnia [...] r.), organ podatkowy podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji, zaś materiał dowodowy, którym dysponował organ podatkowy nadal pozostawał niekompletny i niewystarczający do dokonania przedmiotowego zwrotu, to z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku.

Wskazać przy tym należy, że gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą uzasadnione wątpliwości organu. Na tym etapie postępowania nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w sprawie dostatecznie wykazane.

W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię.

Za niezasadną należało również uznać argumentację skargi, odwołującą się do orzecznictwa krajowego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście wspólnotowej zasady neutralności podatku VAT. Możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania tego podatku i instytucja przedłużania terminu zwrotu, znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszania tych zasad i utrudniania dokonania zwrotu, czy też nadużywania prawa w tym zakresie. Nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. Jest to prawo organu wynikające m.in. z ww. przepisów i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Za niezasadne uznać należy również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i 121 § 1 o.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z normami prawnymi. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika.

Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji, zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Organ wyjaśnił jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.

Końcowo należy podkreślić, że sąd wielokrotnie kontrolował zgodność z prawem postanowień w sprawie przedłużania skarżącej terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. i w większości przypadków skargi oddalił. Sąd uznał bowiem, że w sytuacji trwającej weryfikacji w zakresie rzetelności transakcji skarżącej zaszły przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – wyroki: z 14 listopada 2017 r. I SA/Sz 698/17 i I SA/Sz 699/17, z 27 listopada 2017 r., I SA/Sz 752/17; z 12 grudnia 2017 r., I SA/Sz 855/17 i SA/Sz 856/17; z 7 lutego 2018 r., I SA/Sz 994/17, I SA/Sz 1013/17, I SA/Sz 1046/17, z 8 lutego 2018 r. I SA/Sz 968/17, z 21 lutego 2018 r., I SA/Sz 33/18, z 22 lutego 2018 r., I SA/Sz 26/18 i I SA/Sz 34/18, z 28 lutego 2018 r. I SA/Sz 1090/17, z 28 marca 2018 r., I SA/Sz 118/18, z 4 kwietnia 2018 r. I SA/Sz 82/18, z 25 kwietnia 2018 r. I SA/Sz 190/18, z 18 lipca 2018 r. I SA/Sz 357/18, z 20 września 2018 r. I SA/Sz 528/18.

Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 651/18 i I FSK 652/18, z dnia 11 września 2018 r., I FSK 851/18, I FSK 900/18, I FSK 1057/18, I FSK 1058/18, I FSK 1059/18, I FSK 1060/18, I FSK/18, I FSK 1157/18, I FSK 1170/18, I FSK 1294/18, z dnia 24 października 2018 r. I FSK 1592/18 oraz z dnia 29 stycznia 2019 r. I FSK 2268/18 oddalił skargi kasacyjne w ww. sprawach.

W tym stanie sprawy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, nie naruszają prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tego względu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Przywołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.nsa.orzeczenia.gov.pl.