Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 162/18

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...], którą określono [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 września 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r. w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy.

Wobec Strony przeprowadzono kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych m.in. za rok podatkowy od 1 września 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r., zakończoną doręczonym w dniu 6 września 2016 r. protokołem kontroli podatkowej.

W toku kontroli ustalono, że Strona:

1. 1) zaniżyła koszty uzyskania przychodów badanego okresu o kwotę [...]zł nieprawidłowo zwiększając o ww. wartość koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, związane z różnicą stawek amortyzacyjnych pomiędzy amortyzacją podatkową i bilansową, w odniesieniu do środków trwałych sfinansowanych dotacją, w efekcie dokonując dwukrotnego wyłączenia ich z kosztów podatkowych;
2. 2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów okresu 01.09.2012 - 31.08.2013 o łączną kwotę [...]zł, to jest o:
3. - wydatki w wysokości [...] zł, będące odsetkami od zaciągniętych pożyczek, które - jak wynikało z wyjaśnień Strony - zostały już uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu;
4. - wartość [...] zł stanowiącą odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup i budowę środków trwałych, które to środki nie uzyskały obowiązkowych pozwoleń na użytkowanie do dnia skapitalizowania odsetek, a tym samym winny były zwiększyć wartość początkową tych środków;
5. - kwotę [...]zł, odpowiadającą proporcji, w jakiej przypadł zapłacony przez Stronę w dniu 14.11.2012 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od wypłaconych odsetek naliczonych od pożyczki, z której sfinansowano budowę fabryki płyt [...] w [...], na te odsetki, które zostały przez stronę przyporządkowane do składników majątkowych, z których strona korzystała przed uzyskaniem stosownych pozwoleń i które to odsetki winny być - w ocenie organu - zaliczone do wartości początkowej środków trwałych.

W dniu 27 października 2016 r. Strona złożyła korektę zeznania podatkowego [...] za badany okres, w której częściowo uwzględniła ustalenia dokonane w trakcie kontroli i wykazała stratę w wysokości [...] zł (k. 485-488 akt organu I instancji), przy przychodzie w kwocie [...]zł i kosztach jego uzyskania w kwocie [...]zł.

W złożonej korekcie Strona dodatkowo dokonała zmian w zakresie kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając je o wartość [...] zł, tj. o skapitalizowane odsetki od zaciągniętych pożyczek, a także o kwotę [...]zł obejmującą odsetki od zaciągniętych pożyczek w części, w jakiej stanowiły wartość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu w RP, który to podatek został zapłacony 14.11.2012 r. Strona ujęła również w korekcie po stronie kosztów dodatkowo kwotę [...]zł nieuwzględnioną w kalkulacji podatku dochodowego dot. różnicy między wartością podatkową a bilansową rozliczonego przychodu z tytułu przyznanej Stronie dotacji.

W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że na rzecz Strony wydane zostały przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. P., wymagane przepisami prawa, decyzje dotyczące pozwoleń na użytkowanie poszczególnych części składowych fabryki płyt [...] Oddział [...], to jest:

1. 1) decyzja z dnia 5 lipca 2011 r. w zakresie pozwolenia na użytkowanie stacji

GPZ [...] "[...]";

1. 2) decyzja z dnia 4 czerwca 2012 r. w zakresie pozwolenia na użytkowanie wymienionych w niej obiektów budowlanych wchodzących w skład fabryki płyt [...]
2. 3) decyzja z dnia 22 stycznia 2013 r. w zakresie pozwolenia na użytkowanie wiaty kolejowej załadunkowej wchodzącej w skład fabryki płyt [...]
3. 4) decyzja z dnia 10 maja 2013 r. w zakresie pozwolenia na użytkowanie tartaku przy fabryce płyt [...]
4. 5) decyzja z dnia 28 sierpnia 2015 r. w zakresie pozwolenia na użytkowanie budynku warsztatu zlokalizowanego na terenie fabryki płyt [...].

W ocenie organu I instancji przed datami oddania danej inwestycji (jako całości) do użytkowania, nie mogło dojść do przekazania do używania konkretnych składników majątkowych, których miejsce położenia znajdowało się na terenie takiej inwestycji.

Natomiast, jak wynikało z ustalonego stanu faktycznego sprawy, Strona uznała, że przekazanie poszczególnych składników majątkowych do używania, nabytych i wytworzonych w związku z prowadzoną inwestycją, nastąpiło kolejno:

31 grudnia 2011 r., 30 kwietnia 2012 r. oraz 31 lipca 2012 r., to jest w czasie rozpoczęcia faktycznego wykorzystywania tych składników i tym samym w tych datach została ustalona ich wartość początkowa. W związku z powyższym odsetki od pożyczek udzielonych jej m.in. na sfinansowanie inwestycji w środki trwałe i budowę fabryki płyt [...] oraz pozostałych środków trwałych - Strona ujęła bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów badanego okresu. Strona, przy ustalaniu daty przekazania składników majątkowych do używania brała pod uwagę faktyczną przydatność tego składnika do gospodarczego wykorzystania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i możliwość generowania przez niego przychodów. Dokonując tej oceny Strona uwzględniła moment rozruchu środków trwałych, w tym m.in. fabryki, danej linii czy też moment rozpoczęcia produkcji testowej.

Ponadto, Strona przedłożyła zestawienie odsetek zapłaconych w spornym okresie z przyporządkowaniem ich do poszczególnych środków trwałych (t. I k.8-12 akt kontroli podatkowej).

Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ I instancji stwierdził, że Strona:

1. 1) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł nieprawidłowo zwiększając o ww. wartość koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, związane z różnicą stawek amortyzacyjnych pomiędzy amortyzacją podatkową i bilansową, w odniesieniu do środków trwałych sfinansowanych dotacją, w efekcie dokonując dwukrotnego wyłączenia ich z kosztów podatkowych (s.8-15 decyzji I instancji);
2. 2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł poprzez ujęcie w kosztach kwot:
3. - [...] zł, tj. odsetek od zaciągniętych pożyczek, które – jak wynikało z wyjaśnień Strony – zostały już uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu (s.4-6 dec. I);
4. - [...] zł stanowiącą odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup i budowę środków trwałych, które to środki nie uzyskały obowiązkowych pozwoleń na użytkowanie do dnia skapitalizowania odsetek, a tym samym winny były zwiększyć wartość początkową tych środków;
5. - [...] zł, odpowiadającą proporcji, w jakiej przypadł zapłacony przez stronę w dniu 14.11.2012 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od wypłaconych odsetek naliczonych od pożyczki, z której sfinansowano budowę fabryki płyt [...] w [...], na te odsetki, które zostały przez Stronę przyporządkowane do składników majątkowych, z których Strona korzystała przed uzyskaniem stosownych pozwoleń i które to odsetki winny być - w ocenie organu - zaliczone do wartości początkowej środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji ww. decyzją z dnia 26 czerwca 2017 r., określił Stronie wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 01.09.2012 - 31.08.2013 w wysokości [...] zł.

Strona pismem z dnia 18 lipca 2017 r. uzupełnionym następnie pismami: z dnia 27 lipca 2017 r. i z dnia 28 sierpnia 2017 r. zaskarżyła odwołaniem ww. decyzję organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), prowadzące do błędnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego badanej sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 198 § 1 O.p., skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej w wyniku braku zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego, niekompletnym rozpatrzeniem tegoż materiału, jak również nieprzeprowadzeniem wszystkich dowodów mających znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy, art. 123 w związku z art. 180 § 1 O.p., na skutek braku odniesienia się przez organ podatkowy do wyjaśnień Strony składanych w toku postępowania oraz art. 14k § 1 w związku z art. 121 O.p., poprzez brak uwzględnienia tez wynikających z posiadanej przez Stronę interpretacji indywidualnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Strona zarzuciła organowi podatkowemu I instancji naruszenie również przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 16a ust. 1 w związku z art. 16g ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2017.2343 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez błędne zastosowanie.

Wskazane przez Stronę uchybienia przyczyniły się - jej zdaniem - do nieprawidłowej wykładni przepisów, sprowadzającej się do przyjęcia, iż moment ustalenia wartości początkowej danego środka trwałego jest tożsamy ze spełnieniem wszystkich warunków pozwalających na rozpoczęcie jego amortyzacji.

W obszernym odwołaniu, Strona stwierdziła, że organ I instancji błędnie stanął na stanowisku, że cezurą czasową wyznaczającą moment, na który należy określić wartość początkową środka trwałego jest moment uzyskania przez Stronę pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym środek ten się znajduje, a nie moment przekazania tego środka do faktycznego używania.

Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z dnia 18 grudnia 2017 r. nr. j.w., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w spornym okresie przez organ I instancji kwoty [...]zł, na którą złożyły się odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup i budowę środków trwałych, które to wydatki zostały zakwalifikowane przez Stronę bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji uznał natomiast, że ww. wydatki, jako poniesione przez Stronę przed dniem otrzymania decyzji dopuszczającej do użytkowania określonych budynków/budowli, winny były zwiększać wartość początkowa środków trwałych, których dotyczą, a tym samym zostać stopniowo rozliczone w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Po przywołaniu stanu sprawy oraz przepisów u.p.d.o.p. mających zastosowanie w sprawie Organ II instancji wskazał, że ustalenie wartości początkowej danego składnika majątkowego, jest możliwe tylko w sytuacji prawidłowego wyznaczenia momentu, w którym dany składnik majątkowy stanie się środkiem trwałym podlegającym amortyzacji. Organ odwoławczy wskazał więc, że dla oceny od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do używania, a także czy w tej dacie był on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie, jak i w świetle szczególnych przepisów prawa regulujących możliwość dopuszczenia poszczególnych urządzeń do użytkowania. Tak więc, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych zasadnicze znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i moment faktycznego oddania tych środków do używania. Rozstrzygnięcie tej kwestii uzależnione jest jednak od określonych ustaleń faktycznych, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie zawiera odrębnej definicji tego pojęcia.

W kontekście realizacji przez Stronę inwestycji polegającej na budowie fabryki płyt [...], organ odwoławczy uznał, że jedynie w sytuacji, gdy poszczególne budynki (obiekty) wchodzące w skład fabryki zostaną przyjęte do używania, elementy znajdujące się w takim budynku (obiekcie) mogą zostać uznane za kompletne i zdatne do użytku.

Zdaniem organu możliwość wykorzystania budynków i urządzeń składających się na fabrykę płyt [...] w działalności gospodarczej Strony uzależniona jest od spełnienia szeregu wymogów o charakterze formalnym, w tym uzyskania stosownych decyzji. Jednym z takich wymogów jest uzyskanie od organu nadzoru budowlanego pozwolenia na użytkowanie. Co za tym idzie, uzyskanie takich pozwoleń jest warunkiem faktycznej możliwości wykorzystania całej fabryki płyt [...] w działalności gospodarczej Strony.

Organ odwoławczy stanął więc na stanowisku, że wobec faktu, iż składniki majątkowe nabyte czy też wytworzone przez Stronę, co do których powstał spór odnośnie momentu uznania ich za przyjęte do używania (a co za tym idzie zaliczenia wydatków z nimi związanych czy to do ich wartości początkowej, czy to bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów badanego okresu), nie wypełniały przesłanki kompletności - bowiem znajdowały się w obiektach, których legalnie Strona nie mogła jeszcze wykorzystywać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym – nie będąc kompletnymi - nie mogły pod względem formalnym zostać oddane do używania.

Okoliczność, iż Strona rozpoczęła korzystanie ze składnika majątkowego, choćby poddając go próbnemu rozruchowi, tylko dlatego, że składnik ten "fizycznie" był już do tego zdatny, mimo że nie spełniał wymogu kompletności pod względem prawnym, z uwagi na brak np. wymaganego pozwolenia właściwego organu, nie może mieć przesądzającego znaczenia przy ustalaniu daty oddania do używania.

Tym samym, wobec braku zakończenia procesu ostatecznego odbioru części elementów inwestycji, fabryka płyt [...] nie mogła być wykorzystywana w działalności gospodarczej Strony, gdyż elementów składowych takiej fabryki nie można uznać za kompletne i zdatne do użytku, a co za tym idzie za przyjęte do używania.

W konsekwencji, poszczególne elementy inwestycji nie mogą mieć przyjętych dowolnie dat oddania do używania, a tym samym nakreślonych tym wydarzeniem momentu ustalenia ich wartości początkowych. Istotnym jest bowiem faktyczne oddanie środka do używania, rozumiane jako możliwość generowania przychodów przy wykorzystaniu tego środka.

Organ odwoławczy uznał zatem za niezasadne zarzuty Strony, co do naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do braku zgromadzenia i rozpatrzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego, w tym braku przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych, zeznań świadków i oględzin środków trwałych. Przeprowadzenie tych dowodów, jak uznał organ odwoławczy, nie mogłoby wpłynąć na zmianę przedstawionych powyżej ustaleń, pomimo że - jak podnosi Strona - poszczególne środki trwałe były przez nią wykorzystywane, choćby w ramach testów. Przy czym organ zwrócił uwagę, że miało to jednak miejsce przed wydaniem przez właściwy organ decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektów, w których się one znajdowały. Ten fakt bowiem wynika wprost z przedłożonych przez Stronę dokumentów.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowa była również dokonana przez organ I instancji, ocena interpretacji indywidualnej, którą Strona otrzymała 19 marca 2013 r., a która dotyczyła w istocie zagadnienia, czy Strona wprowadzając środki trwałe do ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych, powinna ustalić wartość początkową na dzień wprowadzenia tego środka trwałego do tej ewidencji, mimo że ze względu na różnice między prawem podatkowym a bilansowym wartość początkowa dla celów bilansowych i podatkowych będzie różna. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że we wniosku o powyższą interpretację Strona nie zawarła kluczowej informacji, tj. że składniki majątku przekazane przez nią do używania znajdowały się w budynkach (obiektach), które nie miały wydanych pozwoleń na używanie. Zdaniem, organu błędne jest przy tym twierdzenie Strony, że organ wydający interpretację powinien sam się o to ewentualnie dopytać.

Organ podatkowy rozpatrując wniosek o udzielenie interpretacji nie może bowiem ingerować w treść pytania i przedstawiony stan faktyczny, dlatego Strona winna tak sformułować pytanie oraz wyczerpująco przedstawić stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie, by w pełni odpowiadał stanowi rzeczywistemu. W przeciwnym wypadku interpretacja taka nie stanowi ochrony dla podjętych przez nią działań.

Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
2. a) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że odsetki od pożyczek udzielonych na zakup środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w badanym okresie ze względu na konieczność zaliczenia ich do wartości początkowej środków trwałych, co wynika z błędnego określenia momentu, do którego wartość odsetek powinna się zaliczać do wartości początkowej środków trwałych;
3. b) art. 16a ust. 1 w związku z art. 16g ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie uznanie, iż moment ustalenia wartości początkowej środka trwałego jest tożsamy ze spełnieniem wszystkich warunków pozwalających na rozpoczęcie amortyzacji danego środka trwałego;
4. 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. a) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w przypadku wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, w szczególności, w związku z naruszeniem przez organ I instancji przepisów prawa (omówionych szczegółowo w skardze), w szczególności przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.p. oraz przepisów prawa procesowego, tj. 14k § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 197 § 1, art. 198 § 1 O.p.;
6. b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego oraz brak kompletnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co organ formułuje tezy sprzeczne z okolicznościami sprawy, m. in. o:
7. - nieprzekazaniu do używania środków trwałych wchodzących w skład tartaku należącego do fabryki [...], podczas gdy był on wykorzystywany do produkcji surowca wykorzystywanego do produkcji płyt z włókien drzewnych ([...]);
8. - że wszystkie środki trwałe, których wartość początkowa jest podważana, są częścią budynków oraz budowli na użytkowanie których w świetle prawa administracyjnego konieczne było wydanie pozwolenia;
9. c) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz 198 § 1 O.p. poprzez akceptację braku przeprowadzenia przez organ I instancji istotnych dowodów mających znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy, ze względu na fakt, iż w przypadku powzięcia wątpliwości co do stanu środków trwałych będących w posiadaniu Skarżącej (wchodzących w skład tartaku), w tym co do momentu oddania ich do używania, a także faktu związania środków trwałych z budynkami i budowlami na użytkowanie których wydawane było pozwolenie, organ I instancji powinien dokonać oględzin rzeczowych środków trwałych lub powołać świadków na te okoliczności;
10. d) art. 123 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się przez organ odwoławczy, a także poprzez zaakceptowanie w ramach postępowania odwoławczego braku odniesienia się przez organ I instancji, do wyjaśnień Skarżącej zawartych w pismach składanych w ramach postępowań, tym samym czyniąc zasadę udziału stron w postępowaniu iluzoryczną;
11. e) art. 14k § 1 w związku z art. 121 O.p., poprzez uznanie, że stan faktyczny przedstawiony w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Skarżącej w sprawie określenia wartości początkowej środków trwałych nie ma zastosowania do określania wartości wybranych przez Organy środków trwałych;
12. f) art. 121 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem przez organy wskazanych powyżej uchybień.

Do skargi Strona załączyła opinię prawną z dnia 17 stycznia 2017 r. wraz z uzupełnieniem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się de facto do ustalenia czy organy podatkowe zasadnie i w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów w spornym okresie kwotę [...]zł, na którą złożyły się odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Skarżącą na zakup i wytworzenie środków trwałych, które to wydatki zostały zakwalifikowane przez Skarżącą bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Organy stanęły bowiem na odmiennym od Skarżącej stanowisku, że odsetki te winny zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych i odliczone przez Skarżącą wraz z odpisami amortyzacyjnymi zaś możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego uzależniona jest od spełnienia przez dany składnik majątku m.in. przesłanki jego kompletności, którą należy rozumieć także jako możliwość legalnego z niego korzystania. A zatem organy uznały, że w rozpoznawanej sprawie moment ten (ustalenia wartości początkowej środka trwałego) nie mógł być wcześniejszy – jak tego chce Skarżąca - aniżeli dzień uzyskania przez Skarżącą otrzymania decyzji dopuszczającej do użytkowania określonych budynków/budowli.

W powyższym sporze Sąd przyznał rację stanowisku organów podatkowych.

Na wstępie Sąd wskazuje, że w analogicznej - w znacznej części - do rozpoznawanej sprawy, sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o.

na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawych dotyczącej wcześniejszego roku obrotowego, tj. od 1.09.2011 do 31.08.2012 r. tutejszy Sąd nieprawomocnym wyrokiem z dnia 9 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Sz 71/18 oddalił Skargę Skarżącej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w powyższym wyroku w zakresie dotyczącym ww. istoty sporu, stąd odniesienia do jego uzasadnienia.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły, w szczególności przepisy art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.

Sąd wskazuje zatem, że w myśl art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1. 1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
2. 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Z kolei w art. 16g ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. wskazane zostało, co uważa się za cenę nabycia, a co za koszt wytworzenia.

Sąd zauważa, na co zasadnie wskazywały organy podatkowe, iż u.p.d.o.p.

nie podaje wprost definicji środka trwałego, a jedynie wskazuje w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. składniki majątku, które przy spełnieniu określonych warunków można uznać za środki trwałe. Trafnie zauważył organ odwoławczy, iż aby dany składnik majątku mógł zostać zakwalifikowany jako środek trwały, musi on, zgodnie z ww. przepisem, spełniać jednocześnie szereg warunków, w tym w szczególności:

1. - stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2. - być nabytym lub wytworzonym we własnym zakresie,
3. - być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
4. - mieć przewidywany okres używania dłuższy niż rok,
5. - być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanym do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Normy prawne wynikające z ww. przepisów u.p.d.o.p. wskazują, że aby móc określić wartość początkową, a w konsekwencji granicę czasową wyznaczającą, np. w przypadku odsetek od pożyczki na zakup lub wytworzenie środka trwałego, moment na który takie odsetki będą zaliczane albo do wartości początkowej albo bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów - składnik majątku musi spełnić kryteria stania się środkiem trwałym. Wynika to bowiem wprost z przytoczonego wyżej art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiącego o wartości początkowej "środków trwałych".

Sąd w pełni podziela stanowisko, że nie jest wobec powyższego możliwe wyznaczenie wartości początkowej dla jakiegokolwiek składnika majątku podatnika, który nie będzie spełniał wszystkich ze wskazanych powyżej warunków niezbędnych, by móc zostać uznanym za środek trwały.

Inne istotne w niniejszej sprawie zapisy u.p.d.o.p. znajdują się w przywołanych już uprzednio art. 16g ust. 3 i ust.

1. 4. Zgodnie ze znajdującymi się w nich regulacjami (ust.
2. 3) za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z kolei w odniesieniu do środka trwałego wytwarzanego przez podatnika (ust. 4), za koszt jego wytworzenia uważa się wszelkie nakłady na niego poniesione, z wyjątkami zastrzeżonymi w tym przepisie, do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika zatem, że dla wyznaczenia wartości początkowej, czyli granicy czasowej wymagającej różnorakiej kwalifikacji kosztowej takich samych wydatków (np. odsetek jak w rozpoznawanej sprawie), musi zaistnieć ciąg zdarzeń począwszy od zakupu bądź wytworzenia składnika majątku, spełnienia przez niego warunków niezbędnych do stania się środkiem trwałym, przekazania go do używania, wyznaczenia jego wartości początkowej, a następnie wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodzić należy się z organem, iż o ile dwie ostatnie czynności mogą być odłożone przez podatnika w czasie (na co wskazuje przepis art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji "najpóźniej" w danym miesiącu, a także o "ujawnieniu" środka trwałego), o tyle poprzednie - to jest przekazanie do używania po wypełnieniu warunków stawianych dla środków trwałych i ustalenie wartości początkowej muszą nastąpić równolegle.

Nie jest więc możliwe oddanie do używania składnika majątku i z tą datą wyznaczenie jego wartości początkowej, bez dokonania analizy czy dany składnik może zostać uznany za środek trwały (t.j. spełnia wszystkie warunki do uznania go za taki środek – w tym jest kompletny i zdatny do użytku). Samo przekazanie składnika majątku do fizycznego używania (mimo - na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy – iż organ podatkowy zabronić tego nie może bez względu na okoliczność posiadania przez podatnika bądź braku stosownych zezwoleń), w ocenie Sądu nie uprawniał Skarżącej do wyznaczenia jego wartości początkowej. W konsekwencji – czego dotyczy właśnie spór – nie uprawnia do całkowicie swobodnego decydowania o zakwalifikowaniu poszczególnych wydatków związanych z tym majątkiem, czy to jeszcze do jego wartości początkowej czy już bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

Sąd podkreśla zatem, że składnik majątkowy, aby stać się środkiem trwałym musi spełniać przesłanki kompletności i zdatności do użytku. Kompletny zaś i zdatny do użytku składnik majątkowy to wyłącznie taki, który może być do użytku przekazany legalnie.

Nie mogło też skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji podkreślane przez Skarżącą, zamienne używanie przez organ I instancji pojęć "używanie" i "użytkowanie". Istotą sporu w sprawie nie jest polemika, co do właściwego rozumienia terminów "używanie" i "użytkowanie", bowiem organ odwoławczy w treści decyzji zauważył i rozstrzygając sprawę uwzględnił odrębność tych pojęć. Sąd wskazuje przy tym, że istota różnicy w poglądach Skarżącej i organów sprowadza się de facto do odmiennie ocenionego momentu oddania składników majątku do używania oraz tego czy oddanie do używania musi być, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, poprzedzone wydaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wynikającej z przepisów prawa administracyjnego. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że nie ma znaczenia prawne zakwalifikowanie przez organ nadzoru budowlanego składników majątku, skoro wcześniej składniki te - w jej ocenie kompletne - zostały przez nią przekazane do używania (i w konsekwencji ustalone zostały ich wartości początkowe, co uzasadnia z kolei zaliczenie spornych odsetek bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w spornym okresie).

Jednak z takim stanowiskiem również Sąd zdecydowanie się nie zgadza. Kolejny raz Sąd podkreśla, że kompletne i zdatne do użytku są bowiem tylko takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej. Brak wydanej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie w stosunku do obiektów Skarżącej, które tego wymagały, nie może skutkować uznaniem ich jak i znajdujących się w nich, związanych z nimi elementów za spełniające powyższy wymóg i kompletne oraz zdatne używania. O tym zaś, że wszystkie ze wskazanych przez organ składników majątku wymagały ww. decyzji administracyjnych dopuszczających je do użytków świadczy zaś to, że sama Skarżąca - na wezwanie organu - dokonała przyporządkowania poszczególnych składników swojego majątku do poszczególnych decyzji. Takie oświadczenie Skarżącej stanowiło podstawę ustaleń faktycznych organów w spornym zakresie w odniesieniu do poszczególnych składników majątku Skarżącej.

W ocenie Sądu, również przywołany przez Stronę w skardze fragment wyroku NSA z 27 października 2009 r. sygn. akt II FSK 867/08 potwierdza trafność stanowiska organu, podkreślając konieczność "uwzględnienia wymogów prawnych" związanych z oceną wymagań technicznych. Z kolei interpretacje indywidualne przywołane przez Skarżącą na stronie 12 skargi również wskazują, że poprzez odnoszące się do składnika majątkowego sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć możliwość nie tylko faktycznego ale i prawnego użytkowania. W istocie więc powyższe poglądy, zawarte w przywołanych przez Skarżącą rozstrzygnięciach stoją w sprzeczności ze stanowiskiem Strony, a potwierdzają stanowisko organów. Nie jest bowiem, również zdaniem Sądu, zgodne z prawem rozpoczęcie używania środka trwałego stanowiącego część obiektu czy związanego z obiektem budowlanym i znajdującego się w obiekcie budowlanym, który nie został jeszcze oddany do użytku.

W istocie obiekt taki nie może być eksploatowany, a prowadzenie w nim produkcji jest nielegalne i wobec braku stosownej decyzji organu nadzoru budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie, potwierdzającej m.in. zgodne z pozwoleniem na budowę, t.j. prawidłowe jego wykonanie, może zagrażać życiu oraz zdrowiu pracowników.

Powyżej prezentowane stanowisko Sądu nie jest odosobnione w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd wskazuje bowiem, że kwestia kompletności środka trwałego była wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 05.07.2017 r., sygn. akt II FSK 1662/15, uznał, iż warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego są spełnione wówczas, gdy może on być legalnie przyjęty do użytkowania w działalności gospodarczej. Podobny pogląd jest powszechnie podzielany w orzecznictwie NSA, warto przywołać m.in. wcześniejsze wyroki NSA: z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 541/13;

z dnia 13 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 136/10; z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt

II FSK 1274/12; z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt II FSK 941/08.

W ostatnim z powyższych wyroków NSA dokonując rozważań odnośnie charakteru decyzji o pozwoleniu na użytkowanie stwierdził, że " decyzja administracyjna jako akt władczy i jednostronny rodzi zawsze określone skutki prawne, sprowadzające się do wiążącego rozstrzygnięcia o czyichś prawach lub/i obowiązkach. Może ona także wiążąco stwierdzać (a nie potwierdzać) istnienie określonego stanu prawnego, czego konsekwencją jest powstanie możliwości skutecznego powoływania się na daną okoliczność, także dla potrzeb podejmowania innych rozstrzygnięć. Potwierdzanie istnienia pewnego stanu faktycznego lub prawnego jest natomiast domeną zaświadczeń, które – w przeciwieństwie do decyzji administracyjnej – same przez się nie rodzą skutków prawnych, a jedynie służą jako dowód dla celów podejmowanych we właściwych formach i trybach ustaleń (...) Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd (...) iż problem "zdatności do użytku" może, a nawet powinien być rozważany w kontekście obowiązujących wymagań technicznych. To z kolei zmusza do uwzględnienia rygorów prawnych związanych z oceną tych wymagań, przy odwołaniu się co najmniej do względnie zobiektywizowanych i poddających się prawnej weryfikacji kryteriów."

Podobne stanowisko wyrażają też licznie wojewódzkie sądy administracyjne np. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2819/13;

WSA we Wrocławiu z dnia 2 września 2008 r. I SA/Wr 459/08; WSA w Lublinie z dnia 16 października 2009 r., sygn. I SA/Lu 379/09; WSA w Szczecinie z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 71/18.

Niespełnienie określonych wymogów prawnych, od których uzależniona jest możliwość legalnego wykorzystania składnika majątkowego powoduje, że taki składnik nie może być uznany za "zdatny do użytku" i przez to nie jest "środkiem trwałym". Zdaniem Sądu faktyczne wykorzystywanie urządzenia do działalności gospodarczej nie ma oczekiwanego przez Skarżącą znaczenia, przy niezachowaniu wymogów związanych z brakiem uzyskania stosownych pozwoleń na użytkowanie. Powtórzyć należy, że działalność taka nie byłaby prowadzona zgodnie z prawem.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał za nieuprawnione stanowisko Skarżącej, jakoby faktyczna możliwość używania budynku (budowli) na potrzeby prowadzonej działalności była całkowicie niezależna od orzeczeń organów administracji czy nadzoru budowlanego, gdyż zależy ona jedynie od zaistnienia określonego stanu faktycznego (np. zakończenia budowy), a nie od potwierdzenia zaistnienia tego stanu. Powyższy pogląd prowadziłby bowiem po pierwsze do uznania za całkowicie zbędne uregulowania przepisów prawa budowlanego w zakresie uzyskiwania pozwoleń pozostając w sprzeczności z przepisami penalizującymi naruszenie norm wynikających z ww. ustawy. Po drugie zaś podzielając ww. pogląd Skarżącej uznać by należało za legalne prowadzenie produkcji w obiektach budowlanych, które pomimo wymogu nie uzyskały pozwolenia na użytkowanie.

Tym samym uznać należy, że warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego są spełnione wówczas, gdy może on być legalnie przyjęty do używania, przy czym nie dotyczy to jedynie obiektów budowlanych, ale odnosi się także do innych przedmiotów, maszyn i urządzeń opisanych w art. 16a ust. 1u.p.d.o.p.

Zatem późniejsze aniżeli fizyczne rozpoczęcie używania danego składnika majątku - uzyskanie pozwolenia na użytkowanie danego obiektu, w którym mieszczą się związane z tym obiektem i z jego eksploatacją poszczególne składniki majątku, ma istotny wpływ – wbrew stanowisku Skarżącej - na ocenę kompletności takiego składnika. Wobec czego uznać należy, iż składnik taki - nie wypełniając kryterium kompletności - nie może być uznany za środek trwały, a tym samym nie może być przekazany legalnie do używania, co z kolei skutkuje brakiem możliwości ustalenia jego wartości początkowej, a co za tym idzie wydatki ponoszone w związku z jego zakupem, wytworzeniem, modernizacją, naprawą (remontem) czy też odsetki od pożyczki zaciągniętej na jego zakup lub wytworzenie mogą być jedynie zarachowane na poczet ustalonej w przyszłości wartości początkowej, a nie bezpośrednio zaliczone do bieżących kosztów uzyskania przychodów – jak tego chce Skarżąca.

Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącej w zakresie: bezzasadnego uznania przez organy podatkowe, że przyjęcie całego obiektu do używania spowoduje, że zaliczeniu do środków trwałych będą podlegać również znajdujące się na jego wyposażeniu maszyny i urządzenia; braku zbadania przez organy podatkowe, czy dane składniki majątku (co do których sporne jest ustalenie wartości początkowej) są trwale związane z budynkami, a więc czy zezwolenia na użytkowanie faktycznie się do nich odnoszą oraz zarzutu ustalenia stanu faktycznego w ww. zakresie (tartak), braku przeprowadzenia w tym zakresie oględzin oraz powołania świadków Sąd wskazuje, że Strona prowadziła inwestycję polegającą na wybudowaniu fabryki płyt [...].

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, iż z natury rzeczy fabryka taka złożona jest z wielu odrębnych części składowych (np. tartak, place i drogi wewnętrzne, place składowe, budynek socjalno-biurowy itp.), które nie zawsze same w sobie stanowią środki trwałe, lecz na które z kolei częstokroć składają się "mniejsze" środki trwałe. Sąd podkreśla jednak, że z zestawienia sporządzonego przez Stronę i przedłożonego w toku kontroli podatkowej oraz znajdującego się w aktach sprawy (TOM I akt kontroli podatkowej,

1. k. 168-171), w którym Strona przyporządkowała do poszczególnych środków trwałych przypadające na nie odsetki od pożyczek - wynika, iż w posiadaniu Strony znajdowało się kilkaset wymienionych tam, wyodrębnionych środków trwałych. Zgodzić należy się również, iż nie każdy taki pojedynczy środek trwały winien był otrzymać odrębne pozwolenie na użytkowanie, lecz np. wchodząc w skład większego obiektu, pozwolenie takie otrzymał cały obiekt, przy czym dopiero taki dokument wywoływał legalność używania wszystkich wchodzących w jego skład elementów (środków trwałych). Najistotniejszy jest tu jednak fakt, iż w przywołanym zestawieniu, złożonym przez Stronę w ramach kontroli podatkowej, przy każdym z poszczególnych środków trwałych Strona zawarła informację, która decyzja bądź pozwolenie lub zawiadomienie o zakończeniu budowy (gdy wydanie decyzji nie było prawnie wymagane) do niego się odnosi. Wobec tego – skoro wszystkie te środki trwałe wchodziły w skład większej całości, której użytkowanie wymagało odpowiednich pozwoleń - nie ma znaczenia, czy były one związane z nią nierozerwalnie (z gruntem lub budynkiem), czy też w sposób nietrwały, bowiem – co również zdaniem Sądu wymaga zaakcentowania
2. - to Strona dokonała takiego przyporządkowania i przedstawiła je organom. Część z wymienionych w zestawieniu środków dodatkowo została wskazana w treści poszczególnych decyzji o pozwoleniu na użytkowanie – co pośrednio potwierdza prawidłowość sporządzonego zestawienia. Skoro w toku ww. postępowania sama Strona dokonała powyższego przyporządkowania tym samym obecne twierdzenia Skarżącej w tym zakresie nie mogą podważać prawidłowości ustaleń organów w czasie wydania zakażonej decyzji.

Tym samym zgodzić należy się, że nie ma uzasadnienia obecne oczekiwanie Skarżącej, aby organ dodatkowo wyjaśniał tę kwestię na podstawie nowych, odmiennych dowodów - powołując świadków, czy też dokonując oględzin. Wyjaśnić przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04; z dnia 15.12.2005. sygn. akt I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu.

Mogłoby to doprowadzić do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Nadto Sąd, jakkolwiek nie jest związany przywołanymi wyrokami sądów jak i interpretacjami, to za organem uważa również za słuszne wskazać, iż wyroki, jak i interpretacje na których opiera swoje wywody Strona, nie odpowiadają okolicznościom badanej sprawy (m.in. interpretacja indywidualna znak: [...] - z opisu stanu faktycznego w niej zawartego wynika, że remontowany przez podatnika budynek nie był i nigdy nie będzie środkiem trwałym w przedsiębiorstwie, wskutek czego nigdy nie dojdzie do ustalenia jego wartości początkowej; interpretacja indywidualna znak: [...] - z opisu okoliczności sprawy wynikało, iż to właśnie wydane decyzje o pozwoleniu na użytkowanie wnioskodawca potraktował jako przekazanie do używania, a nadto organ ją wydający stwierdził, że przy interpretacji pojęcia środka trwałego nie można pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego wykorzystania).

Odnosząc się z kolei do powoływanych przez Skarżącą wyroków wydanych na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczących uprawnienia organów do opodatkowania budynków nielegalnie wybudowanych i użytkowanych (bez stosownych zezwoleń) - w oparciu o które to wyroki Skarżąca wykazuje, iż brak formalnej decyzji organu administracji publicznej zezwalającej na wykorzystanie składnika majątku nie może mieć wpływu na faktyczne oddanie tego składnika do używania i związane z tym konsekwencje na gruncie ustaw podatkowych - Sąd zgadza się z organem, iż wniosek płynący z przytoczonych przez Skarżącą wyroków jest odmienny a mianowicie taki, iż nielegalne działanie podatnika – celowe bądź podjęte nieświadomie - nie może prowadzić do tego, że przepisy prawa nie będą stosowane, czy też będą skutkowały obejściem prawa.

Reasumując Sąd uznał, że dla oceny, czy poszczególne środki trwałe były zdatne do użytku i kompletne w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. organy podatkowe zasadnie powołały się na konkretne decyzje o udzieleniu Skarżącej pozwolenia na użytkowanie obiektów funkcjonujących w ramach fabryki płyt [...]. Tylko bowiem po spełnieniu tego warunku Skarżąca mogła mówić o oddaniu do używania w ramach swej działalności gospodarczej poszczególnych obiektów, a co za tym idzie wchodzących w ich skład i tworzących je środków trwałych. Przedwczesne używanie składników majątku nie czyniło z nich środków trwałych, bowiem brak było im przymiotu kompletności (a jest to jeden z obligatoryjnych warunków uznania składnika majątku za środek trwały), a tym samym nie było możliwe ustalenie wartości początkowej takiego składnika. Powyższe skutkowało, wbrew stanowisku Skarżącej, tym że ponoszone na nie wydatki, w tym odsetki od pożyczek zaciągniętych na ich nabycie lub wytworzenie - nie mogły zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki te – jak zasadnie przyjęły organy podatkowe – mogły dopiero w przyszłości złożyć się na wartość początkową tego składnika, gdy stanie się on już środkiem trwałym i zostać rozliczone przez Skarżącą w formie odpisów amortyzacyjnych. Nawet prowadzenie produkcji o charakterze "testowym" potwierdza, że wykonujący tę czynność ma świadomość, że używane przez niego do tego składniki majątku nie są jeszcze w pełni gotowe do wykonywania tego zadania, a co za tym idzie nie są środkami trwałymi kompletnymi i zdatnymi do użytku.

Tym samym Sad uznał, że zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne.

Odnosząc się zatem do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów postepowania Sąd wskazuje, że zasady prowadzenia postępowania podatkowego zawarte zostały w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) zaś w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.) zaś odstąpić od tej zasady mogą, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (art. 123 § 2 O.p.).

Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zaś realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zgodnie z art. 198 § 1 O.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Zgodnie zaś z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone zaś zgodnie z § 2 ww. przepisu jego § 1 stosuje się stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydania. Jak stanowi natomiast art. 194 § 3 O.p. przepis § 1 i § 2 tego artykułu nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Jak stanowi zaś art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające służyć realizacji zasad z art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15.12.2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Natomiast oceny tego materiału organy dokonują zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego analizując, czy dana okoliczność została udowodniona. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny zaś znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Sąd uznał, że zarzut naruszenia wskazanych wyżej norm prawa nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszyło prawa, czy to materialnego czy procesowego. Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy był kompletny, a jego ocena była dokonywana z uwzględnieniem granic zasady swobodnej oceny dowodów na podstawie zobiektywizowanych kryteriów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie doszło więc do działania dowolnego. W toku postępowania poddano analizie materiał dowodowy obejmujący dokumenty pozyskane w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, a następnie oceniono zebrane dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które należy ocenić jako logiczne i spójne. Zgromadzono materiał dowodowy, który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawie okoliczności, które zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Również zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 123 O.p., na podstawie którego organ podatkowy obowiązany jest zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, w związku z art. 180 § 1 O.p., okazał się w ocenie Sądu niezasadny. Strona bowiem w toku postępowania przed organami – jak wynika z akt sprawy - nie została pozbawiona ww. uprawnień, miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, czego de facto w uzasadnieniu tego zarzutu skargi Skarżąca, co do zasady, nie kwestionuje. Skarżąca dopatruje się raczej pozbawienia jej możliwości udziału w postępowaniu tylko w oparciu o konkluzję, że organy w toku postepowania pomijały wyjaśnienia Skarżącej nie odnosząc się do nich, w tym do wyjaśnień związanych z uzyskaną przez Skarżącą interpretacją indywidualną.

W ocenie Sądu zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę, iż brak akceptacji dla stanowiska Strony nie oznacza ignorowania jej udziału w postępowaniu, albowiem organy podjęły polemikę z głoszonymi przez nią istotnymi dla rozstrzygnięcia tezami i ustosunkowały się do nich w decyzji.

Ponadto Sąd zauważa, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się bowiem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 P.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postepowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy – takiego zaś naruszenia Sad w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził.

Tak więc - w ocenie Sądu – realizując wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe przestrzegały określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego, wynikających z powołanych wyżej przepisów O.p. Kierując się powyższym uwzględniono wszystkie okoliczności dotyczące określenia sytuacji materialnoprawnej Strony. Natomiast wydana przez organ odwoławczy decyzja, która jest przedmiotem zaskarżenia wyjaśniła przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego, wskazując dowody i przepisy prawa na których się oparto, spełniając tym samym wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organy art. 14k § 1 w zw. z art. 121 O.p. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Sąd wskazuje, ze powołana przez Skarżącą wydana na jej wniosek interpretacja dotyczyła zagadnienia czy Skarżąca wprowadzając środki trwałe do ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych, powinna ustalić wartość początkową na dzień wprowadzenia tego środka trwałego do tej ewidencji, mimo że ze względu na różnice między prawem podatkowym a bilansowym wartość początkowa dla celów bilansowych i podatkowych będzie różna.

Sąd po pierwsze zgadza się, iż miała miejsce różnica między stanem faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, a stanem rzeczywistym stwierdzonym przez organy, polegająca na tym, że Skarżąca we wniosku o interpretację posługiwała się konsekwentnie terminem "środki trwałe", a także nie zawarła informacji o braku wydanych pozwoleń na używanie budynków (obiektów), w których składniki majątku przekazane przez nią do używania się znajdowały. Zgodzić należy się więc, że organ wydający interpretację nie miał wiedzy, iż w istocie składniki majątku, o których pisała Skarżąca, nie są kompletne i tym samym nie są środkami trwałymi.

Z drugiej strony Sąd zauważa, iż zawarte w interpretacji stwierdzenia nie stoją w sprzeczności ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji. Z argumentacji tej wynika, że istotnie czym innym jest moment przekazania do używania środka trwałego, a czym innym moment jego wprowadzenia do ewidencji. Z przepisów wynika też, iż wartość początkowa winna być ustalona na dzień przekazania do używania, jednak jest to wartość początkowa środka trwałego. Sporem natomiast w badanej sprawie było objęte to, czy dopuszczalne było ustalenie wartości początkowej z dniem przekazania przez Stronę do używania składników majątkowych, albowiem jak uznały organy w tym momencie nie były one jeszcze środkami trwałymi. Tej zaś kwestii interpretacja nie poruszała.

Tym samy Sąd uznał, że również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. okazał się niezasadny.

Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.