Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 167/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] lutego 20202 r., znak: [...] – wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – dalej w skrócie "O.p.") w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania podatnika Skarbu Państwa [...] (dalej także: "Podatnik", "Nadleśnictwo", "Skarżący") - Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza C. z dnia [...] stycznia 2020 r., znak: [...], którą odmówiono Podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że Nadleśnictwo wniosło o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za dwa kwartały 2018 roku. Przedmiotem wniosku z dnia [...] listopada 2019r. (data wpływu do Urzędu Miejskiego w C.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł są grunty leżące pod liniami energetycznymi, będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego, położone w Gminie C.. W uzasadnieniu Nadleśnictwo podniosło, że niesłusznie zapłaciło za rzeczony grunt podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą, ponieważ faktycznie z umowy zawartej z operatorem energetycznym wynika, że ów operator uzyskał prawo do sporadycznego korzystania z gruntów w celu wykonania jedynie wymienionych w umowie czynności związanych z utrzymaniem urządzeń przesyłowych, nie pozbawiając jednak Nadleśnictwa możliwości korzystania z gruntów, bowiem ograniczenie korzystania z części nieruchomości nie wiąże się z całkowitym uniemożliwieniem korzystania z tych nieruchomości przez podmiot, który zgodnie z prawem nim zarządza.

Nadleśnictwo wyjaśniło także, że udostępnienie gruntów pod liniami energetycznymi w celu niezbędnej wycinki drzew i krzewów odbywa się co 3-5 lat, oględziny linii odbywa się raz na rok dla linii 110 kV, a raz na 5 lat dla linii 15 kV, pomiarów uziemień lub napięć rażenia słupów dokonuje się raz na 5 lat, przeglądu linii napowietrznych dokonuje się raz na 15-20 lat. W takiej sytuacji, zdaniem Nadleśnictwa, trudno mówić o trwałym zajęciu gruntów. Nadto, kwestią istotną według Nadleśnictwa jest, że nie doszło do przeniesienia posiadania wymienionych gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, bowiem operator energetyczny jedynie korzysta z nich w ściśle wskazanym w umowie zakresie. Wywieść z tego można, zdaniem Nadleśnictwa, że sposób wykorzystywania gruntu przez operatora energetycznego nie wpływa na możliwość korzystania z tego gruntu przez Podatnika. Nadleśnictwo zauważyło, że z tytułu posadowienia na jego gruncie infrastruktury elektroenergetycznej nie czerpie żadnych korzyści związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedyne, co uzyskuje od operatora energetycznego, to wyrównanie uiszczonych podatków.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Burmistrz C. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości należnego w 2018 roku od Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Nadleśnictwo Ś.. Organ podatkowy stwierdził, że zapłacony podatek był należny w wysokości zadeklarowanej przez Nadleśnictwo w deklaracji z dnia [...] stycznia 2018 r. (data wpływu do organu podatkowego).

W odwołaniu od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] stycznia 2020 r. Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), a także art. 1 ust. 1, 2, 3 ustawy o podatku leśnym (u.p.l.) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odwołujące Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności, czy grunt leśny, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, a także - zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny pod liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. Zdaniem odwołującego Nadleśnictwa, naruszony też został art. 191 O.p. przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do nieustalenia, że działalność prowadzona przez E. S.A. na zajętym gruncie ma charakter zarobkowy oraz, że przeważającą działalnością prowadzoną na gruncie jest działalność z zakresu gospodarki leśnej.

Naruszeniem jest, według odwołującego Nadleśnictwa, nienadanie statusu strony postępowania spółce E. S.A. w G., mimo że postępowanie dotyczy interesu tej Spółki, jako posiadacza zależnego gruntu, oraz nieustalenie, że podatnikiem podatku od nieruchomości w świetle zawartych umów służebności przesyłu jest E. S.A., a nie Nadleśnictwo.

Nadleśnictwo zarzuciło także naruszenie przepisów postępowania przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, który odpowiedziałby na pytanie, czy na gruncie leśnym stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie prowadzona taka działalność w okresie objętym decyzją. Zdaniem odwołującego, należało także przeprowadzić dowód z opinii biegłego z dziedziny energetyki, który wskazałby, jakie czynniki i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa w ramach eksploatacji i utrzymania linii.

Na tej podstawie odwołujące Nadleśnictwo zażądało uchylenia decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia co do istoty lub - przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Wyżej opisaną decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze – w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania - utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności Kolegium wskazało, że chybione są zarzuty odwołania co do naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów proceduralnych polegających na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło do niedokonania ustaleń, czy grunt leśny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, jeśli się zważy, że samo Nadleśnictwo ograniczyło swą działalność na gruntach, które oddało Spółce E. na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. To na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu organ podatkowy ustalił, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad rzeczonym pasem gruntu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania co do braku opinii biegłych, zdaniem Kolegium, prześledziwszy tok postępowania i treść zgromadzonych dowodów, jacykolwiek biegli nie wnieśliby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących dowodów, zwłaszcza z umów służebności przesyłu, z których jednoznacznie wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie. Poszukiwanie zaś odpowiedzi na pytanie będące pytaniem hipotetycznym, czy grunty owe mogły by być wykorzystywane w działalności leśnej, jest w tej konkretnej sprawie bezprzedmiotowe, bowiem w prawie podatkowym liczy się tylko rzeczywisty stan sprawy, a rzeczywisty stan sprawy opisują wymienione wyżej dowody.

Jak wskazało dalej Kolegium, zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Wynika on również z definicji służebności przesyłu (art. 305˛ Kodeksu cywilnego), do którego w swej treści wymienione umowy nawiązują. Żaden biegły niczego innego w tej materii nie mógłby stwierdzić.

Kolegium przy tym wyjaśniło, że opinia biegłego w postępowaniu podatkowym jest jednym z dowodów i jako taka jest poddawana swobodnej ocenie organu podatkowego. Opinia biegłego wspomaga ustalenie stanu faktycznego w kontekście wszelkich innych dowodów. Jeśli te inne dowody w wyczerpującym stopniu pozwalają ustalić niewątpliwy stan faktyczny, opinia biegłego jest zbędna. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Następnie Kolegium wyjaśniło, że kwestię, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości za grunty obciążone prawem służebności przesyłu, rozstrzygnęła uchwała 7 Sędziów NSA z dnia 09 grudnia 2019 r., sygn. II FPS 3/19, zgodnie z którą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Dalej Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że deklaracja na podatek od nieruchomości złożona przez skarżące Nadleśnictwo na druku urzędowym DN-1 w dniu [...] stycznia 2018 roku znajduje uzasadnienie, a to oznacza, że zapłacona kwota podatku była należna i nie może być mowy o nadpłacie.

Zdaniem Kolegium, treść zgromadzonych dokumentów i oświadczeń strony jednoznacznie przemawia za tym, że objęcie podatkiem od nieruchomości gruntów pod napowietrznymi liniami elektrycznymi podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy wynikającym z kilku zawartych przez Nadleśnictwo w dniach [...] marca 2012 r. i [...] listopada 2014 r. umów służebności przesyłu.

Kolegium przy tym podkreśliło, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych E. S.A. nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, które jako spółka prawa handlowego z definicji jest przedsiębiorcą. Cechą takiego podmiotu jest zarobkowy charakter jego działalności, co stanowi odpowiedź na jeden z zarzutów odwołania. Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego.

Z oświadczenia Nadleśniczego wynika, że na gruntach pod liniami energetycznymi przebiegającymi przez teren zarządzany przez Nadleśnictwo Ś. gospodarka leśna prowadzona była w ograniczonym zakresie sprowadzającym się do zrywki drewna.

Poddanie gruntu prawu służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego stwarza taki stan faktyczny, w którym grunt obciążony służebnością staje się gruntem zajętym na działalność przedsiębiorstwa energetycznego.

Dowodem na wykluczenie gruntów pod liniami energetycznymi z działalności leśnej w podstawowym jej zakresie, czyli hodowaniu drzewostanów, są plany urządzenia lasu, w których nie przewiduje się wskazań gospodarczych dla tych gruntów.

Jak wynika z powyższego, jak dalej wskazało Kolegium, na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli - większości działań składających się na działalność leśną – vide: definicja pomieszczona w art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Kolegium, przedsiębiorstwo energetyczne E. S.A. na podstawie umów służebności jest posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającego grunt pod liniami elektroenergetycznymi.

Jak wskazało Kolegium, treść prawa służebności przesyłu unormowana jest w art. 305ą Kodeksu cywilnego, po czym przytoczyło jego brzmienie, a nstępnie wskazało, że ustanowienie przez Nadleśnictwo prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne spowodowało, że grunt ów jest zajęty na działalność gospodarczą tego przedsiębiorstwa. Stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność Spółki E. dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają nań ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli wówczas, gdy poruszają się po nim fizycznie pracownicy przedsiębiorstwa energetycznego, jak zdaje się to rozumieć strona skarżąca.

Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego wynika z tego, że skoro przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie ciągłego, nieprzerwanego, bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii. W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje także stały, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stąd stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie). Zresztą każdy – jak dalej wskazało Kolegium - kto był kiedykolwiek w lesie, zaobserwował te charakterystyczne korytarze w przestrzeni leśnej i zna ich wygląd. Spełniają one też funkcję orientacyjną, są uzupełnieniem linii podziału powierzchniowego w lasach i stanowią element komunikacyjny.

Wszystkie wymienione okoliczności świadczą o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii. Podporządkowanie to w takim stopniu ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej na gruncie obciążonym służebnością, iż oczywistym się staje stwierdzenie, że działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności jest na tyle dominująca, że grunt ów należy uznać za zajęty na działalność przedsiębiorstwa energetycznego, a nie na działalność leśną.

Słuszne więc – zdaniem Kolegium - było opodatkowanie w 2018 roku gruntu stanowiącego pasy techniczne związane z liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunt związany z działalnością gospodarczą, bowiem grunt ów przedsiębiorstwo energetyczne E. S.A. faktycznie zajmuje na swoją działalność gospodarczą, i tylko z uwagi na specyfikę tej działalności (eksploatacja linii napowietrznych), dopuszczone są ograniczone działania z zakresu gospodarki leśnej. Zdaniem Kolegium, zapłata podatku obliczonego z zastosowaniem stawki jak za grunt związany z działalnością gospodarczą była należna.

Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku o nieruchomości za grunt pod liniami elektroenergetycznymi jest uzasadniona, a zaskarżona decyzja nie uchybia żadnym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego i nie ma podstaw do jej uchylenia. Postępowanie organu I instancji przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami, organ zgromadził w nim wystarczający dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, Podatnik miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy, zaś w decyzji organ wyczerpująco opisał dowody, stan prawny mający zastosowanie w sprawie, wnioski, które doprowadziły do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji. Zdaniem Kolegium, zarzuty strony skarżącej nie znalazły uzasadnienia ani w przepisach prawa, ani w stanie faktycznym sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2020 r. Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza C. z dnia [...] stycznia 2020 r. i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2020 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kwoty [...]zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji Nadleśnictwo zarzuciło:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. 1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4) i 7) oraz ust. 3 pkt 2) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 z póżn. zm. – dalej w skrócie "u.p.o.l.") w zw. z art. 1 ust. 1,2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019, poz. 888 z póżn. zm. – dalej w skrócie "u.p.l.") przez ich błędną wykładnię polegająca na:
3. a. przyjęciu, że posadowienie na gruncie leśnym (stanowiącym pas techniczny) urządzeń przesyłowych (tu elektroenergetycznych) jest tożsame z zajęciem lasu na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy czynności związane z konserwacją tych urządzeń nie wyłączają prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, która (jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego) nadal jest tam prowadzona;
4. b. błędnym uznaniu, że o prowadzeniu na gruncie leśnym działalności gospodarczej można mówić wówczas, gdy na gruntach leśnych posadowione są słupy energetyczne oraz przebiegają linie energetyczne, a prowadzenie w tym miejscu gospodarki leśnej jest w dużym stopniu uniemożliwione, podczas gdy dopiero wykluczenie prowadzenia gospodarki leśnej na takim gruncie może powodować obciążenie nieruchomości podatkiem od nieruchomości zamiast podatkiem leśnym;
5. 2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) przez uznanie, że do ustalenia przeznaczenia gruntu na działalność gospodarczą wystarczające jest posadowienie na gruncie urządzeń przesyłowych oraz przesyłanie energii elektrycznej, podczas gdy najistotniejszym elementem (którego nie wykazał tak organ I, jak i II instancji) jest zarobkowy charakter działalności prowadzonej na gruncie;
6. 2. naruszenie przepisu prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
7. 1) art. 75 § 4a w zw. z art, 72 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r, poz. 900 z późn. zm. – dale w skrócie "O.p.") przez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do nadpłacenia przez Skarżącego podatku w wysokości odpowiadającej zadeklarowanemu wcześniej podatkowi od nieruchomości, co uzasadnia określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty było związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, czego Organ nie dokonał;
8. 2) art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) u.p.l. przez:
9. a. brak nadania statusu strony postępowania E. S.A. z siedzibą w G., mimo że działanie organu podatkowego dotyczy interesu prawnego tej Spółki będącej posiadaczem zależnym gruntu, na którym znajdują się urządzenia przesyłowe;
10. b. brak ustalenia, że podatnikiem podatku od nieruchomości, wobec zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu, jest E. S.A. z siedzibą w G., a nie Strona;
11. 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, co przejawia się:
12. a. bezkrytycznym przyjęciem, że grunty leśne stanowiące pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz brak dokonania ustaleń w powyższym zakresie samodzielnie przez Organ;
13. b. niedokonaniem ustaleń czy grunt leśny w zarządzie Strony stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;
14. 6) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1. art, 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez:
15. a. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Strony stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych:
16. b. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych;
17. 7) art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w szczególności brak wskazania dowodów, na których organ oparł swoje przekonanie w zakresie ustalenia, że na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia oraz w zakresie ustalenia przez Organ, iż działalność prowadzona na gruntach, na których są posadowione urządzenia przesyłowe ma charakter zarobkowy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wskazując przy tym dodatkowo, że wbrew licznemu orzecznictwu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżące Nadleśnictwo wniosło o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, gdyż jest przekonane, że grunt pod liniami elektroenergetycznymi nie jest gruntem zajętym na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego i nie podlega podatkowi od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, nie stwierdził by organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a.").

Przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w roku 2018 gruntów (lasy) - stanowiących własność Skarbu Państwa, w imieniu którego [...] sprawuje zarząd tymi gruntami - znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego (E. S.A. z siedzibą w G.), które to grunty były w roku 2018 zajęte przez przedsiębiorstwo energetyczne na prowadzenie swojej działalności gospodarczej, stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., i w związku z tym ustalono wymiar podatku od nieruchomości według najwyższej stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Zatem, ocena Sądu w niniejszej sprawie ogranicza się do ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił Skarżącemu Nadleśnictwu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Stosownie zaś do art. 72 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

W myśl natomiast art. 72 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, którą odmówiono Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2018 wobec udokumentowanego ustalenia, że przedsiębiorstwo energetyczne (E. S.A. z siedzibą w G.) prowadziło w roku 2018 działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej na gruntach, będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, na których posadowione były w tym roku linie elektroenergetyczne, stanowiące własność tego przedsiębiorstwa energetycznego. Przedsiębiorstwo to korzystało z gruntów podatnika (Nadleśnictwa), nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne. Korzystanie z tych gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowienie służebności przesyłu. Według tych umów, ustanowiona służebność przesyłu obejmowała: po pierwsze - znoszenie istnienia posadowionych na nieruchomości obciążonej tą służebnością urządzeń elektroenergetycznych w postaci linii napowietrznych, ograniczających korzystanie z tej nieruchomości, po drugie - prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej tą służebnością w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółek energetycznych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka E. S.A. posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Przy czym, jak wynika z postanowień umowy służebności przesyłu, używanie (korzystanie) z tej nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu odbywać się może po uprzednim pisemnym uzgodnieniu z Nadleśnictwem. Poza tym, na wniosek tego przedsiębiorstwa energetycznego w prowadzonej dla danej nieruchomości księdze wieczystej w Dziale III (przeznaczonym na wpisy m. in. ograniczonych praw rzeczowych) wpisano na rzecz E. S.A. ustanowioną służebność przesyłu.

W ocenie Kolegium, powyższe postanowienia umowne przesądzają, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółki energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto - jak wskazało Kolegium - Spółki energetyczne są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej.

Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co – zdaniem Kolegium - nie stoi na przeszkodzie w możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności związanej z działalnością leśną. Dowodem zaś na wykluczenie z działalności leśnej gruntów pod liniami energetycznymi – jak wskazało Kolegium – są plany urządzenia lasu, w których nie przewiduje się wskazań gospodarczych dla tych gruntów.

Jak wynika z treści skargi, w istocie Nadleśnictwo kwestionuje ocenę prawną ustaleń organu, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi za 2018 rok podlegały opodatkowaniu według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż według Skarżącego Nadleśnictwa, są wykorzystywane przez przedsiębiorstwo energetyczne sporadycznie w celu wykonywania czynności wymienionych w umowach ustanawiających służebność przesyłu, co nie wyklucza i nie pozbawia Skarżącego Nadleśnictwa możliwości korzystania tych gruntów i prowadzenia w nich w sposób ograniczony gospodarki leśnej. Stąd opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą, w ocenie Skarżącego, było nieprawidłowe, bowiem prowadzenie na nich działalności leśnej nie zostało wykluczone.

We wniosku z dnia [...] listopada 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok Skarżący, uzasadniając nadpłatę wskazał natomiast, że zapłacił kwotę podatku od nieruchomości za III i IV kwartał 2018 roku, która mogła stanowić nienależnie zapłacony podatek. Wskazał, że wobec dotychczasowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, za tereny, na których przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, konieczne jest uiszczenie podatku leśnego lub rolnego. wątpliwości dotyczące właściwej wykładni przepisów prawno-podatkowych w zakresie dotyczącym tych terenów, a właściwie w zakresie podatku od nieruchomości jak dla tereny zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, prowadzą do wniosku, że opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości mogło okazać się nieprawidłowe. We wniosku tym Skarżące Nadleśnictwo także wskazało, że przedsiębiorstwo energetyczne wykorzystywało te grunty leśne sporadycznie i krótkotrwale na potrzeby utrzymania urządzeń przesyłowych, nie eliminując możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej lub rolniczej, co nie stanowi przypadku zajęcia gruntu na cele działalności gospodarczej, a zatem bark jest podstaw do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości..

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd orzekający w stanie faktycznym badanej sprawy stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, co znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, i w związku z tym Sąd w niniejszej sprawie przyjął te ustalenia jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał również prawidłowej oceny prawnej przyjętych ustaleń, których Skarżące Nadleśnictwo w żaden sposób nie podważyło, nie wykazało bowiem, że zapłacony podatek od nieruchomości za 2018 rok był nienależnie zapłacony lub nadpłacony, i wobec tego w sposób uprawniony odmówiono Skarżącemu Nadleśnictwu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2018.

Zwrócić przede wszystkim należy uwagę, że w sprawach podatku od nieruchomości za lata 2013-2017, w których występował podobny stan faktyczny i prawny, a także ta sama sporna materia, tutejszy Sąd wydał już wyroki oddalające skargi Nadleśnictwa Ś., które Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy, oddalając skargi kasacyjne Nadleśnictwa Ś. (zob. wyrok WSA w Szczecinie: z dnia 24.04.2019 r., I SA/Sz 24/19, utrzymany wyrokiem NSA z dnia 29.11.2019 r., II FSK 1975/19 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16.05.2019 r., I SA/Sz 1008/18 i utrzymany wyrokiem NSA z dnia 29.11.2019 r., II FSK 1876/19).

W uzasadnieniu tych wyroków NSA wskazał m. in., że:

"(...) ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13, publik. CBOSA). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15, publik. CBOSA). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.".

Podkreślić również należy, że tożsama sporna materia prawna, jak w niniejszej sprawie, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z 20.08.2019 r., II FSK 735/19; 09.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17.06.2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 04.07.2017 r., II FSK 1541/15; z 11.08.2017 r., II FSK 2177/15; z 15.11.2017 r., II FSK 795/07; z 22.10.2018 r., II FSK 1844/18; z 24.09.2019 r., II FSK 1147/19). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

W jednym z ostatnich wyroków z dnia 29 maja 2020 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2938/19, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, które podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że:

"Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że spółki energetyczne - prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej - wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych. Obowiązki w tym zakresie regulują nie tylko zawarte umowy służebności przesyłu, ale także przepisy regulujące m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W sprawie jest niekwestionowane, że spółki energetyczne prowadzą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego są posadowione linie energetyczne, będące własnością tych podmiotów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9.06.2016 r. o sygn. II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. O ustaleniu, jakim podatkiem opodatkować sporny grunt, decyduje w rozpatrywanej sprawie to, czy grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie to, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym bądź nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna.".

Przywołać zatem należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w spornej materii.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l). Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyty w ustawie termin "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Sporna i zarazem kluczowa w rozpoznawanej sprawie kwestia dotyczy zawartego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. określenia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w stanie faktycznym badanej sprawy odnosi się do gruntów leśnych (lasów). Uzupełnieniem tej regulacji u.p.o.l. jest przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzuje, że w rozumieniu tej ustawy "lasem" są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

W kontekście przytoczonych wyżej przepisów sporne jest, czy grunty pod liniami elektroenergetycznymi (opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 2020 r., znak: [...]), stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2018 rok, stanowiące własność Skarbu Państwa, w imieniu którego Nadleśnictwo sprawuje zarząd tymi gruntami, znajdującymi się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do Spółek energetycznych (okoliczność niesporna), były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też były wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej i podlegają podatkiem leśnym. A zatem, istota sporu sprowadza się do ustalenia, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez termin "zajętych" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii.

Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2019 r., poz. 755 z późn. zm.).

W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że przedsiębiorstwo energetyczne prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej na gruntach, będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, na których posadowione są linie energetyczne, stanowiące własność takiego przedsiębiorstwa energetycznego (E. S.A z siedzibą w G.), co daje podstawę do przyjęcia, że sporne grunty są wykorzystywane dla potrzeb prowadzenia w sposób ciągły i niezakłócony przez to przedsiębiorstwo energetyczne działalności gospodarczej, skoro niespornie ustalono, że są wykorzystywane (służą) w celu prowadzenia w sposób ciągły i niezakłócony przez przedsiębiorstwo energetyczne działalności gospodarczej. A to z kolei świadczy, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Zgodzić się więc należało z Kolegium co do zarzutu braku opinii biegłych, a mianowicie, że sprawa nie wymaga powołania biegłych, gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności z umów służebności przesyłu jednoznacznie wynika, że w roku podatkowym 2018 na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie, a dowodem wykluczenia spornych gruntów z działalności leśnej są plany urządzenia lasu, w których nie przewiduje się wskazań gospodarczych.

Poza tym, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 09.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody co do negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, czego w konsekwencji jest brak możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24.09.2019 r., II FSK 1147/19).

Wobec tego, bezpodstawne są zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4) i 7) oraz ust. 3 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1,2 i 3 u.p.l. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców.

Z takich też powodów Sąd orzekający w niniejszej sprawie za niezasadne uznał także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. art. 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p.).

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych wyżej analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, skutkowało, że zbędne było przeprowadzanie dodatkowych dowodowych w postępowaniu podatkowym. Z tego też powodu Sąd uznał te zarzuty skargi co do naruszenia ww. przepisów postępowania, a w szczególności co do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, za nieuzasadnione, nie znajdują bowiem oparcia ani w okolicznościach faktycznych, ani też prawnych, występujących w badanej sprawie.

Wobec tego, zaistniała podstawa do uznania, że organy podatkowe w zgodzie prawem uznały sporne grunty jako grunty zajęte przez przedsiębiorstwo energetyczne na prowadzoną przez nie działalność gospodarczą, co nie pozwalało na uznanie, że zapłacony podatek od nieruchomości za 2018 rok był nienależny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) u.p.l. przez brak nadania statusu strony postępowania E. S.A. z siedzibą w G. oraz brak ustalenia, że Spółka ta jest podatnikiem podatku od nieruchomości wobec zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu, a nie Skarżące Nadleśnictwo, wskazać należy, że kwestię tę rozważał już Naczelny Sąd Administracyjny i w składzie poszerzonym siedmiu sędziów podjął w dniu 09 grudnia 2019 r. w sprawie o sygn. II FPS 3/19 uchwałę, zgodnie z którą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych (art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.), a więc na Skarżącym Nadleśnictwie, co z kolei oznacza, że E. S.A. z siedzibą w G. nie jest stroną postępowania w takiej sprawie podatku od nieruchomości.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone stanowisko zawarte ww. uchwale NSA z dnia 09 grudnia 2019 r., II FPS 3/19.

W myśl art. 269 § 1 P.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi, że dopiero w sytuacji, gdy jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (zob. wyroki NSA z 18.06.2010 r., I FSK 994/09, i z 08.06.2017 r., I FSK 1285/15).

Zatem i ten zarzut skargi co do naruszenia art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) u.p.l. Sąd uznał za bezpodstawny.

Podkreślić końcowo należy, że postępowanie w sprawie nadpłaty różni się od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do żądania podatnika (por. pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 27.01.2014 r., II FPS 5/13). Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. To na osobie domagającej się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności swoich racji i poparcie ich stosownymi dowodami. Wobec braku ich przedstawienia, organ podatkowy nie miał podstaw do przyjęcia innego stanowiska niż zajął w zaskarżonej decyzji, a więc do uznania zasadności stanowiska Skarżącego Nadleśnictwa w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok.

Sam argument Skarżącego co do Jego wątpliwości odnośnie właściwej wykładni przepisów prawa podatkowego, które mogą prowadzić do wniosku, że opodatkowanie spornych gruntów podatkiem od nieruchomości "mogło okazać się nieprawidłowe", a więc sama polemika z oceną niepodważonych ustaleń faktycznych organu podatkowego i to w sytuacji, gdy w podobnych sprawach podatkowych dotyczących lat 2013-2017 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie podzielił stanowiska Skarżącego w spornej materii i skargi oddalił, zaś NSA zaakceptował racje tego Sądu - jest niewystarczający dla stwierdzenia, że podatek od nieruchomości został nienależnie zapłacony. Podatnik bowiem zobowiązany jest dowieść swojej tezy, że podatek od nieruchomości został nienależnie zapłacony lub nadpłacony, czego jednak skarżące Nadleśnictwo nie wykazało w niniejszej sprawie.

Tym samym zarzut skargi co do naruszenia art. 75 § 4a w związku z art. 72 § 1 pkt 1) O.p. Sąd również uznał za bezpodstawny.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: [...]