Uzasadnienie
Pismem z 3 grudnia 2022 r., uzupełnionym pismami z 30 i 31 stycznia 2023 r., B. K. (dalej: "Wnioskodawca", "Komandytariusz" lub "Skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "Organ") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając we wniosku stan faktyczny sprawy, Wnioskodawca wskazał, że jest komandytariuszem spółki A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: "SPK" lub "Spółka").
Komplementariuszem SPK jest B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "Komplementariusz"). Zarówno SPK, Komplementariusz, jak i Komandytariusz są polskimi rezydentami podatkowymi. SPK należy do G. działającej na [...] rynku kawiarnianym. Misją G. jest dostarczanie swoim klientom za pośrednictwem własnych kawiarni najwyższej jakości lodów, deserów oraz wyrobów cukierniczych, a także kaw i innych napojów, a w niektórych przypadkach także pizzy i włoskich kanapek. G. wykorzystuje przy tym własne receptury i produkty wyłącznie najwyższej jakości, w tym przede wszystkim własnej produkcji oparte na włoskich produktach. Historia marki A. sięga 1946 r., kiedy to powstał pierwszy punkt sprzedaży lodów na patyku. Lody sprzedawane były z tzw. "wózka", a ich sprzedażą zajmował się ojciec Komandytariusza. Dzisiaj G. posiada kilkanaście punktów kawiarnianych na terenie województwa. Komandytariusz posiada zatem ogromną wiedzę biznesową i umiejętności, których wykorzystanie skutkuje systematycznym rozwojem G..
Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki komandytowej, zarówno komplementariusz jak i komandytariusz mają prawo i obowiązek samodzielnego prowadzenia spraw Spółki. Z tytułu prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentacji komplementariusz nie pobiera osobnego wynagrodzenia. Komandytariusz może otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki na zasadach i warunkach uregulowanych w uchwale Wspólników.
Komandytariusz Spółki został uprawniony do prowadzenia spraw Spółki z uwagi na swoją szeroką wiedzę, doświadczenie i umiejętności. Przymioty osobiste Wnioskodawcy zadecydowały o tym, że jest on osobą najbardziej kompetentną do decydowania o sprawach Spółki. Komplementariusz obecnie pełni funkcję wyłącznie reprezentacyjną. Ponadto uprawnienie Komandytariusza do prowadzenia spraw Spółki upraszcza strukturę zarządczą Spółki i skraca proces podejmowania decyzji biznesowych, co wpływa na zwiększoną elastyczność Spółki.
W sprawach dotyczących: a) podejmowania decyzji o dalszym kierunku rozwoju Spółki, b) istotnych zmianach przedmiotu działalności, c) podejmowania decyzji dotyczących podziału i wypłaty zysku, d) zmiany przedmiotu działalności Spółki, e) przyjęcia nowego Wspólnika, f) likwidacji Spółki – wymagana jest uchwała wszystkich Wspólników przyjęta jednogłośnie.
Uchwałą Wspólników przyznano Komandytariuszowi określone wynagrodzenie za prowadzenie spraw SPK. Wynagrodzenie to będzie wypłacane ryczałtowo raz w roku z tytułu prowadzenia spraw SPK za dany rok kalendarzowy. Wynagrodzenie przyznane komandytariuszowi za prowadzenie spraw SPK jest niezależne od zysku przysługującego Wspólnikom z tytułu udziału w SPK. Podstawą do prowadzenia przez Komandytariusza spraw SPK jest umowa Spółki komandytowej. Pomiędzy SPK a Komandytariuszem nie została zawarta żadna odrębna umowa o zarządzanie Spółką komandytową czy o prowadzenie jej spraw.
Zawarta umowa Spółki komandytowej nie przewiduje odpowiedzialności Komandytariusza wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzeniem przez niego spraw spółki, z tym zastrzeżeniem, że Komandytariusze odpowiadają za zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli do wysokości sumy komandytowej (co znajduje potwierdzenie w treści umowy spółki i art. 111 Kodeksu spółek handlowych). Suma komandytowa została pokryta wkładem Komandytariusza w 2017 r. co wyczerpuje jego zakres odpowiedzialności (wniesienie wkładu było skuteczne).
Umowa Spółki komandytowej nie przewiduje dla Komandytariusza innego rodzaju odpowiedzialności niż ta, która wynika z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, w tym Kodeksu spółek handlowych.
Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Komandytariusza w ramach prowadzenia spraw Spółki komandytowej ponosi sama Spółka komandytowa (bez ograniczenia), Komplementariusz (bez ograniczenia). Odpowiedzialność ta wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, a zapisy umowy Spółki komandytowej nie odbiegają w tym zakresie od przedmiotowych przepisów. W umowie Spółki komandytowej zostało zapisane, że Komplementariusz odpowiada za zobowiązania SPK wobec jej wierzycieli bez ograniczeń, a Komandytariusz odpowiada za zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli do wysokości sumy komandytowej. Suma komandytowa wynosi [...] zł, a wkład Komandytariusza miał wartość [...] zł, co zostało zarejestrowane w KRS w dniu 2 marca 2018 r. Oznacza to, że w związku z wniesieniem całości wkładu, który pokrywa sumę komandytową Komandytariusz jest wyłączony z ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania wobec wierzycieli Spółki, gdyż zgodnie z art. 112 Kodeksu spółek handlowych Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki.
Komandytariusz w celu prowadzenia spraw Spółki ma natomiast prawo do wykorzystywania infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki oraz innych zasobów, którymi dysponuje Spółka, jednakże nie wynika to z zapisów umowy Spółki, a przyjętej praktyki (w sposób dorozumiany). Komandytariusz nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2021.162 t.j. ze zm.), z dniem [...] września 2020 r. został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Prowadzenia spraw Spółki Komandytariusz nie wykonuje w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Komandytariusz jest jednak płatnikiem czynnym VAT wpisanym do rejestru VAT od dnia [...] kwietnia 2021 r. Komandytariusz ma obowiązek odprowadzać podatek VAT z tytułu wynajmu majątku.
Na gruncie tak sformułowanego opisu, Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Komandytariusza z tytułu prowadzenia spraw Spółki jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, że przychody z prowadzenia spraw Spółki kwalifikować należy do umów o podobnym charakterze co zarządzanie przedsiębiorstwem, które należą do źródła przychodów z działalności osobistej w rozumieniu art. 13 ust. 9 u.op.d.o.f.
Wnioskodawca powołał art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. i wskazał, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, czyli przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że spółka komandytowa jest spółką osobową, dla której K.s.h. nie przewidział istnienia organu stanowiącego, zarządu jak i rady nadzorczej zaś jej komandytariusz nie może być uważany za członka jakiegokolwiek z tych organów.
Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ustawa i cały system prawny nie zawierają definicji legalnej działalności wykonywanej osobiście zaś zgodnie z poglądem doktryny za taką działalność uznać należy wszelkie czynności, dla których wykonania istotne są indywidualne cechy wykonującego. Od stosunku pracy i stosunków pokrewnych działalność wykonywana osobiście różni się podstawą prawną wykonania – w przypadku takiej działalności podstawą jest stosunek cywilnoprawny.
Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazał, że aby mówić w ogóle o działalności wykonywanej osobiście, musi ona spełniać dwa podstawowe warunki, tj.:
- - być wykonywana na podstawie stosunku cywilnoprawnego i
- - dla jej wykonania istotne są indywidualne cechy wykonującego.
Jak dalej wskazał Wnioskodawca, po uprzednim przeprowadzeniu analizy przepisów K.s.h. w przedmiocie prowadzenia spraw spółki komandytowej i roli jej wspólników w tym zakresie, w SPK Komandytariuszowi zostały przyznane prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki z uwagi na jego umiejętności osobiste oraz szeroką wiedzę, co oznacza, że dugi warunek (dla jej wykonania istotne są indywidualne cechy wykonującego) dla wystąpienia działalności wykonywanej osobiście został spełniony.
Ponadto Wnioskodawca, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowisko organów podatkowych wskazał, że jeżeli wspólnik spółki osobowej otrzymuje wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw tej spółki to w tej sytuacji, relacje pomiędzy spółka osobową a jej wspólnikiem wykraczają poza zwykłe relacje spółka – wspólnik, uregulowane w K.s.h. W związku z powyższym zasadne jest uznanie, że strony będzie łączył stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez Wnioskodawcę (komandytariusza) zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz ze zobowiązania się przez spółkę komandytową do wypłacania wynagrodzenia na rzecz wspólnika z tytułu wykonywanych przez niego usług (wyroki NSA z: 3 czerwca 2014 r., I FSK 876/13; 9 grudnia 2014 r., I FSK 1908/13; pisma Izb Skarbowych w: Katowicach z 21 stycznia 2015 r., IBPP3/443-1286/14/JP; Poznaniu z 27 kwietnia 2016 r., ILPP3/4512-1-47/16-2/AW).
Wnioskodawca wskazał również, że komandytariusz, który prowadzi sprawy spółki nie ponosi w istocie w ogóle odpowiedzialności jak komplementariusz, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej – nie można mu zatem przypisać prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.
Wnioskodawca uznał zatem, że skoro organy podatkowe a także sądy administracyjne przyjmują, że pobieranie wynagrodzenia przez wspólnika z tytułu prowadzenia spraw spółki osobowej powoduje, że pomiędzy wspólnikiem a spółką zostaje nawiązany stosunek cywilnoprawny (umowa), naturalną konsekwencją jest uznanie, że umowa ta jest umową o podobnym charakterze i współmiernej treści co umowa o zarządzanie lub kontrakt menedżerski.
Reasumując Wnioskodawca uznał, że w stanie faktycznym wniosku prowadzenie spraw spółki powierzone zostało Komandytariuszowi na podstawie stosunku cywilnoprawnego i wyraża się ono w zobowiązaniu Komandytariusza do prowadzenia przedsiębiorstwa SPK, przy czym z uwagi na brak szczególnych uregulowań dotyczących odpowiedzialności komandytariusza, które regulowałyby ją odmiennie niż wskazuje to K.s.h., prowadzenie tego przedsiębiorstwa dokonywane jest na rachunek i ryzyko SPK, jednakże w imieniu komandytariusza. Wobec wszystkich okoliczności uznać należy, że przychody otrzymywane przez Komandytariusza w zamian za prowadzenie spraw spółki komandytowej stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.901.2022.3.TR, uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył przepisy: art. 37 § 1 i art. 46 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2022.1467 t.j.
ze zm.; dalej: "K.s.h.") oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2 pkt 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 14, art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że przychód z wynagrodzenia Komandytariusza za prowadzenie spraw spółki komandytowej przyznanego na mocy umowy Spółki nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem brak jest podstaw prawnych do uznania go za taki.
Organ rozważył następnie, czy wynagrodzenie Komandytariusza za prowadzenie spraw Spółki stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 7-9 u.p.d.o.f.
Organ wskazał, że w spółce komandytowej prowadzenie spraw spółki przez jej wspólnika nie jest równoznaczne z zawarciem umowy o zarządzanie spółką, co wpisuje się w stan faktyczny, gdyż w jego opisie wskazano "pomiędzy SPK a komandytariuszem nie została zawarta odrębna umowa o zarzadzanie spółką komandytową czy o prowadzenie jej spraw. W związku z tym Organ uznał, że w związku z tym ani pkt 7, ani pkt 8, ani wreszcie pkt 9 art. 13 u.p.d.o.f., nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ, po pierwsze analizowane wynagrodzenie komandytariusza nie należy do żadnej z grup wymienionych w ww. przepisie, a po drugie - jak wskazano w stanie faktycznym – nie została zawarta dodatkowa umowa o wykonywanie przedmiotowych czynności w opisie stanu faktycznego sprawy. W opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie komandytariusza nie wynika z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem (bo takiej nie zawarto), ale z umowy spółki, przewidującej możliwość uzyskiwania wynagrodzenia przez komandytariusza za prowadzenie spraw spółki, zgodnie z uchwałą wspólników, która została podjęta i określa wysokość tego wynagrodzenia.
W konsekwencji Organ stwierdził, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego – ustalone na podstawie umowy pomiędzy wspólnikami oraz podjętej uchwały – wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę jako komandytariusza z tytułu prowadzenia spraw Spółki należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Pismem z 3 marca 2023 r. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora KIS, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zobowiązanie Organu do wydania w określonym terminie interpretacji indywidualnej, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie; a także o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił:
- 1) dokonanie niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że wynagrodzenie Komandytariusza nie kwalifikuje się do żadnej z grup wymienionych w przepisie, podczas gdy Organ nie zbadał zakresu znaczenia pojęcia "umów o podobnym charakterze", co powinno zostać zastosowane w niniejszej sprawie;
- 2) naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 t.j. ze zm.; dalej: "O.p"), poprzez niezbadanie przez Organ zakresu pojęcia "umów o podobnym charakterze", co było głównym przedmiotem wątpliwości Skarżącego i stanowiło podstawę w zakresie stanowiska własnego Skarżącego, co w konsekwencji spowodowało niedokonanie przez Organ interpretacyjny oceny stanowiska własnego Skarżącego.
W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Pismem procesowym z 4 kwietnia 2023 r. Skarżący ustosunkował się do udzielonej przez Organ odpowiedzi na skargę. Skarżący podtrzymał zgłoszone twierdzenia i wnioski oraz przedstawił dodatkowe argumenty, celem doprecyzowania argumentacji skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 j.t.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Istota sporu w niniejszej sprawa sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy organ, na gruncie przedstawionego przez Skarżącego opisu stanu faktycznego, prawidłowo uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie zadanego pytania:
Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Komandytariusza z tytułu prowadzenia spraw Spółki jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f.?
Przy czym jak wskazuje Skarżący w stanie faktycznym wniosku prowadzenie spraw spółki powierzone zostało Komandytariuszowi posiadającemu przymioty osobiste, które walidują jego kompetencję do prowadzenia spraw spółki na podstawie stosunku cywilnoprawnego i wyraża się ono w zobowiązaniu Komandytariusza do prowadzenia przedsiębiorstwa SPK za wynagrodzeniem do zapłaty którego zobowiązana jest spółka na podstawie jej umowy i uchwały wspólników. Jednocześnie z uwagi na brak szczególnych uregulowań dotyczących odpowiedzialności komandytariusza, które regulowałyby ją odmiennie niż wskazuje to K.s.h., prowadzenie tego przedsiębiorstwa dokonywane jest na rachunek i ryzyko SPK, jednakże w imieniu komandytariusza. Wobec wszystkich okoliczności Skarżący uznaje, że przychody otrzymywane przez Komandytariusza w zamian za prowadzenie spraw spółki komandytowej stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., albowiem należy je zakwalifikować do przychodów z umów o podobnym charakterze co zarządzanie przedsiębiorstwem, które należą do źródła przychodów z działalności osobistej.
Z powyższy stanowiskiem nie zgodził się organ interpretacyjny.
Kontroli Sądu w pierwszej kolejności polegają zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Jak stanowi art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Przepis art. 14b § 3 O.p. stanowi z kolei, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat [w:] S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.
Zgodnie natomiast z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 ww. przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.
Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku. W konsekwencji ocena prawna powinna dotyczyć tylko tego co wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Aby jednakże było to możliwe, stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być opisany w sposób wyczerpujący. Opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe należy uznać za wyczerpujące, jeśli wskazane okoliczności są wystarczające do oceny stanowiska wnioskodawcy i wydania indywidualnej interpretacji. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Innymi słowy, to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób uniemożliwiający dokonanie pełnej i rzetelnej oceny prawnej jej stanowiska, to organ podatkowy, winien wówczas w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwać stronę do uzupełnienia braków wniosku.
Może tym samym żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, bowiem wydając interpretację indywidualną opiera się on tylko i wyłącznie, podobnie jak i Sąd w ramach rozpoznania niniejszej sprawy, na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez samego wnioskodawcę.
Pełny i wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), istotny jest również z uwagi na funkcję ochronną (gwarancyjną) interpretacji, skoro wywołuje ona skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność. Organ nie jest uprawniony do modyfikacji stanu faktycznego, czy też stosowania jakichkolwiek domniemań, co do jego elementów.
Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości, a od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14, LEX nr 1994997). Organ zaś, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać, zmieniać ani też pomijać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II FSK 2334/13).
Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd zauważa, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący przedstawiając opis stanu faktycznego wskazał m.in., że zgodnie z postanowieniami umowy Spółki komandytowej, zarówno komplementariusz jak i komandytariusz mają prawo i obowiązek samodzielnego prowadzenia spraw Spółki. Z tytułu prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentacji komplementariusz nie pobiera osobnego wynagrodzenia. Komandytariusz może otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki na zasadach i warunkach uregulowanych w uchwale Wspólników. Komandytariusz Spółki został uprawniony do prowadzenia spraw Spółki z uwagi na swoją szeroką wiedzę, doświadczenie i umiejętności. Przymioty osobiste Wnioskodawcy zadecydowały o tym, że jest on osobą najbardziej kompetentną do decydowania o sprawach Spółki. Komplementariusz obecnie pełni funkcję wyłącznie reprezentacyjną.
Ponadto uprawnienie Komandytariusza do prowadzenia spraw Spółki upraszcza strukturę zarządczą Spółki i skraca proces podejmowania decyzji biznesowych, co wpływa na zwiększoną elastyczność Spółki. Uchwałą Wspólników przyznano Komandytariuszowi określone wynagrodzenie za prowadzenie spraw SPK. Wynagrodzenie to będzie wypłacane ryczałtowo raz w roku z tytułu prowadzenia spraw SPK za dany rok kalendarzowy. Wynagrodzenie przyznane komandytariuszowi za prowadzenie spraw SPK jest niezależne od zysku przysługującego Wspólnikom z tytułu udziału w SPK. Podstawą do prowadzenia przez Komandytariusza spraw SPK jest umowa Spółki komandytowej. Pomiędzy SPK a Komandytariuszem nie została zawarta żadna odrębna umowa o zarządzanie Spółką komandytową czy o prowadzenie jej spraw.
Organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził zaś, że w spółce komandytowej prowadzenie spraw spółki przez jej wspólnika nie jest równoznaczne z zawarciem umowy o zarządzanie spółką. Jednocześnie, wpisuje się w to niniejszy stan faktyczny, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego sprawy pomiędzy SPK a komandytariuszem nie została zawarta żadna odrębna umowa o zarządzanie spółką komandytową czy o prowadzenie jej spraw.
Stąd też udzielając interpretacji, organ w sposób niezgodny z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przyjął, że ze stanu faktycznego wniosku wprost wynika, że pomiędzy Komandytariuszem a spółką brak jakiegokolwiek stosunku prawnego, o których stanowi art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. O ile bowiem z wniosku wprost wynikało, że pomiędzy SPK a Komandytariuszem nie została zawarta żadna odrębna umowa o zarządzanie Spółką komandytową czy o prowadzenie jej spraw o tyle z wcześniejszej treści stanu faktycznego równie wprost wynikało, że pomiędzy Skarżącym a SPK na mocy umowy spółki i uchwały wspólników doszło do powierzenia Komandytariuszowi prawa prowadzenia spraw spółki w szerszym zakresie aniżeli wynikający z przepisów k.s.h. oraz przyznanie z tego tytułu wynagrodzenia. W tych właśnie zdarzeniach – jak wynikało ze stanowiska Wnioskodawcy - upatrywał On źródła stosunku prawnego spełniającego przesłanki art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. i kwalifikując je jako zawarcie pomiędzy Komandytariuszem a SPK "umowy o podobnym charakterze".
W ocenie Sądu kwalifikacja prawna tego właśnie stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a SPK przez pryzmat normy art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., a w szczególności "umów o podobnym charakterze", stanowiła de facto przedmiot kontrolowanej interpretacji. Zasadnie zatem wskazał Skarżący w treści uzasadnieniu zarzutów skargi, że celem złożenia wniosku było przede wszystkim rozstrzygnięcie, czy stosunek cywilnoprawny, w jakim pozostaje Komandytariusz ze spółką i na podstawie którego wypłacane jest mu wynagrodzenie (umowa spółki komandytowej i uchwała jej wspólników), stanowi umowę o podobnym charakterze, o której stanowi art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu, organ uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i uzasadniając to twierdzeniem, że w spółce komandytowej prowadzenie spraw spółki przez jej wspólnika nie jest równoznaczne z zawarciem umowy o zarządzanie spółką, co jednocześnie wpisuje się w stan faktyczny wniosku, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego pomiędzy SPK a komandytariuszem nie została zawarta żadna odrębna umowa o zarządzanie spółką komandytową czy o prowadzenie jej spraw, działał z naruszeniem powyższych przepisów wskazanych w zarzutach skargi. Organ w sposób nieuprawniony nie odniósł się bowiem do wszystkich przypadków stanu faktycznego opisanych we wniosku, uznając w istocie, że w stanie faktycznym wniosku wprost wskazano na brak pomiędzy Komandytariuszem a SPK jakichkolwiek umów, a zatem i "umów o podobnym charakterze" w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., co skutkowało w istocie brakiem wydania interpretacji w odniesieniu do wszystkich przypadków stanu faktycznego wskazanych we wniosku i modyfikacji wskazanego w nim stanu faktycznego.
Działając w zgodzie z 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., organ winien odnieść się do całości przedstawionego stanu faktycznego i postawionego pytania, w tym dokonać analizy czy powierzenie Komandytariuszowi – w stanie faktycznym wniosku - prowadzenia spraw SPK za wynagrodzeniem na podstawie umowy spółki i uchwały jej wspólników można zakwalifikować jako "umowę o podobnym charakterze", o której stanowi art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.
Stan faktyczny wniosku, w ocenie Sądu, nie pozwalał na przyjęcie, jak przyjął to Organ, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe z tego powodu, że prowadzenie spraw spółki przez jej wspólnika nie jest równoznaczne z zawarciem umowy o zarządzanie spółką, co wpisuje się w stan faktyczny wniosku, gdyż jak wskazano w jego opisie pomiędzy SPK a komandytariuszem nie została zawarta żadna odrębna umowa o zarządzanie spółką komandytową czy o prowadzenie jej spraw.
Sąd wskazuje ponadto, że opis zdarzenia we wniosku, organ winien był zestawić nie tylko z treścią pytania, ale również z własnym stanowiskiem Skarżącego, czego zabrakło w rozpoznawanej sprawie. Otóż Skarżący przedstawiając swoje stanowisko w sprawie stwierdził, że przychody z prowadzenia spraw Spółki – w stanie faktycznym wniosku - kwalifikować należy do umów o podobnym charakterze co zarządzanie przedsiębiorstwem, które należą do źródła przychodów z działalności osobistej. Ze stanowiska Skarżącego na tle przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że prowadzenie spraw Spółki zostało powierzone Komandytariuszowi na podstawie stosunku cywilnoprawnego i wyraża się ono w zobowiązaniu Komandytariusza za wynagrodzeniem do samodzielnego prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki (z wyłączeniem prawa do reprezentacji, które to prawo pozostało przy Komplementariuszu), przy czym z uwagi na brak szczególnych uregulowań dotyczących odpowiedzialności komandytariusza, które regulowałyby ją odmiennie niż wskazuje to Kodeks spółek handlowych (a ze względu na wniesiony wkład odpowiedzialność ta jest już wyłączona), prowadzenie tego przedsiębiorstwa dokonywane jest na rachunek i ryzyko Spółki, jednakże w imieniu Komandytariusza.
Wobec tego – jak wskazał Wnioskodawca - uznać należy, że przychody otrzymywane przez Komandytariusza w zamian za prowadzenie spraw Spółki komandytowej stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.
Nie wiadomo dlaczego organ założył, że pomiędzy Skarżącym a spółką nie zawarto żadnej umowy, o której stanowi art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., w tym w szczególności w odniesieniu do kwalifikacji prawnej stosunku prawnego Komandytariusza z SPK w zakresie prowadzenia spraw tej spółki za wynagrodzeniem przez pryzmat "umowy o podobnym charakterze" powołanej w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Trafnie zatem podniesiono w uzasadnieniu zarzutów skargi, że Organ nie wspomina dlaczego nie uznał stosunku cywilnoprawnego powstałego pomiędzy Skarżącym a Spółką za umowę o podobnym charakterze i nie odnosi się do tych wątpliwości Skarżącego, które zostały wyraźnie wskazane we wniosku. Wobec braku jakiejkolwiek wzmianki o analizie pojęcia "umowy o podobnym charakterze" uznać należy, iż Organ nie zbadał zakresu znaczeniowego tego pojęcia i nie przeanalizował czy wynagrodzenie komandytariusza może z takiej umowy pochodzić a tym samym nie odniósł się do pełnego zakresu stanu faktycznego wniosku i stanowiska Skarżącego.
Mając na uwadze powyższe również trafnie wskazano w uzasadnieniu zarzutów skargi, że zaskarżona interpretacja, z uwagi na pominięcie istotnej części stanu faktycznego i stanowiska Skarżącego, nie wyjaśnia w istocie żadnych wątpliwości Skarżącego i nie tłumaczy zasady kwalifikacji przychodu Skarżącego.
W wydanej interpretacji odnosząc się do przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego i stanowiska organ stwierdził de facto, że kluczowym elementem w tej sprawie jest fakt, że wnioskodawca nie zawarł ze spółką umowy o zarządzanie spółką, co wpisuje się w stan faktyczny, gdyż w jego opisie wskazano "pomiędzy SPK a komandytariuszem nie została zawarta odrębna umowa o zarządzanie spółką komandytową czy o prowadzenie jej spraw". W związku z tym Organ uznał, że ani pkt 7, ani pkt 8, ani wreszcie pkt 9 art. 13 u.p.d.o.f., nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Takie stanowisko organu, wobec powyżej wskazanych okoliczności, w tym stanu faktycznego wniosku i stanowiska Skarżącego, skutkuje zasadnością stanowiska zawartego w skardze a sprowadzającego się do wskazania, że Skarżący de facto nie wie na ostatecznie jakiej podstawie Organ ocenił jego stanowisko odmiennie w aspekcie stosunku cywilnego, który odpowiada "umowie o podobnym charakterze", o której mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.
Niewątpliwie, takie przyjęcie stanu faktycznego spowodowało, że organ nie wypowiedział się w zakresie stanowiącym przedmiot pytania zawartego we wniosku oraz wskazanego w nim stanu faktycznego i stanowiska Skarżącego. Opisane we wniosku zdarzenie organ winien był zatem analizować z uwzględnieniem zupełnych okoliczności podanych we wniosku i stanowiska Skarżącego, w tym w szczególności, że prowadzenie spraw Spółki za wynagrodzeniem zostało powierzone Komandytariuszowi na podstawie umowy spółki i uchwały wspólników, które Wnioskodawca uznał za źródło stosunku cywilnoprawnego i wyraża się ono w zobowiązaniu Komandytariusza do samodzielnego prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki (z wyłączeniem prawa do reprezentacji, które to prawo pozostało przy Komplementariuszu), przy czym z uwagi na brak szczególnych uregulowań dotyczących odpowiedzialności komandytariusza, które regulowałyby ją odmiennie niż wskazuje to Kodeks spółek handlowych (a ze względu na wniesiony wkład odpowiedzialność ta jest już wyłączona), prowadzenie tego przedsiębiorstwa dokonywane jest na rachunek i ryzyko Spółki, jednakże w imieniu Komandytariusza.
Opis stany faktycznego wniosku organ powinien zestawić nie tylko z treścią pytania, ale również z własnym stanowiskiem Skarżącego. Dlatego słusznie twierdzi Skarżący, że organ naruszył ww. przepisy postępowania.
Sąd podnosi, że związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, iż w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi wnioskodawca. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji, w tym polegającej na pomijaniu części stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia.
Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.
W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ, modyfikując w sposób nieuprawniony przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wykroczył poza granice wyznaczone przez okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku.
Z tych względów za trafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 121 i art. 14h O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Naruszenie wyżej wskazanych przepisów prawa procesowego spowodowało wydanie interpretacji w niezupełnym stanie faktycznym w stosunku do przedstawionego we wniosku oraz w oderwaniu od oceny prawnej Wnioskodawcy i zadanego pytania. To z kolei miało wpływ na ocenę tego stanu faktycznego i pominięcie istotnych dla sprawy jego elementów. Konsekwencją powyższego, może być ewentualne naruszenie przepisów prawa materialnego. Z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego, przedwczesna jest jednak ocena naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego.
Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowy i zupełny albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.
Niemniej jednak Sąd zauważa ponadto, mając na uwadze powyższe okoliczności, że organ w sposób przekonywujący nie wyjaśnił dlaczego w sprawie nie ma zastosowania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, jednak nie wyjaśnił w sposób wystarczający swojej oceny. Samo przytoczenie przepisów prawa podatkowego, nie jest wystarczające dla uznania, że organ wykonał obowiązki wynikające z art. 14c § 1 i 2 O.p.
Podkreślić należy, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego też względu, stanowisko własne organu musi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. W ocenie Sądu Organu w rozpoznawanej sprawie, mając na uwadze powyższe okoliczności, ww. obowiązkom nie sprostał. Powyższe czyni zatem aktualne na gruncie rozpoznawanej sprawy twierdzenie Skarżącego, że wybiórcze wyjaśnianie zagadnień prawnych, w tym poprzez niepełne odniesienie się do stanowiska Skarżącego we wniosku o interpretację, niweczy trud ustawodawcy i ochronną funkcję interpretacji prawa podatkowego, a także podważa zaufanie obywateli do Organu.
Organ wydając interpretację w rozpoznawanej sprawie winien uwzględnić powyżej wskazane okoliczności.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach Sąd orzekł, na podstawie art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.
Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości [...] zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości [...] zł
- - na podstawie § 3 ust. 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687 t.j.). oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości [...] zł (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej – Dz.U.2022.2142 t.j. ze zm.).
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).