Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 186/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik UCS") z [...] października 2019 r. nr [...] o wymierzeniu B. S. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900); dalej "Ordynacja podatkowa" w związku z art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 5 ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 847, dalej: "u.g.h.").

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 30 sierpnia 2017 r. funkcjonariusze Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wraz z funkcjonariuszami Komendy Powiatowej w Ś., przeprowadzili czynności procesowe w lokalu o nazwie B. K. w miejscowości S.. Z czynności został sporządzony protokół przeszukania, protokół oględzin miejsca, protokół eksperymentu procesowego, protokół oględzin (automatu), notatka urzędowa, notatka, z której wynika, że w trakcie kontroli funkcjonariusze stwierdzili, iż w lokalu znajduje się jeden automat do gier włączony do eksploatacji, protokół oględzin rzeczy znak RKS [...] z 14 listopada 2017 r., protokół przesłuchania świadka z 30 sierpnia 2017 r., z którego wynikało m.in., że obsługą automatu zajmował się B. S.. Funkcjonariuszom organu nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry. Lokal ten nie posiadał również statusu salonu gier. Kontrolujący przeprowadzili eksperyment, w wyniku, którego ustalili, że na automacie można prowadzić gry z naruszeniem przepisów u.g.h. Powyższe zostało zarejestrowane na płycie DVD oraz opisane w protokole eksperymentu procesowego.

Zgromadzone w toku kontroli materiały przekazano do równoległego prowadzenia postępowania administracyjnego oraz postępowania karno-skarbowego.

Wymienioną decyzją z [...] października 2019 r. Naczelnik UCS wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automacie Ghost Hunter nr [...].

Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w odwołaniu Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w kontekście wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.h. istotnym zagadnieniem jest ustalenie, czy dane urządzenie umożliwia gry na automatach w rozumieniu ustawy, ustalenie podmiotu urządzającego gry na automatach a także, czy gry organizowane były bez koncesji.

Funkcjonariusze przeprowadzili oględziny zewnętrzne automatu oraz eksperyment procesowy (doświadczenie) polegające na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu gier. Z opisu przebiegu gier odzwierciedlonego w protokole eksperymentu procesowego z 30 sierpnia 2017 r. utrwalonego również na płycie DVD wynika, że automat udostępnia grę bębnową trzyrzędową z umieszonymi na bębnach symbolami. Z kolei, z opinii biegłego sądowego L. G. wynika, że automat jest urządzeniem elektronicznym. Korpus urządzenia wykonany jest z płyty meblowej, a w części centralno-frontowej umiejscowione są dwa ekrany. Na dolnym ekranie występują mechaniczne bębny z trzema rzędami symboli. W obrębie frontu urządzenia umiejscowiony jest manualny panel gracza, na którym znajdują się przyciski umożliwiające osobie grającej obsługiwanie urządzenia, tj. prowadzenie gry. W obrębie manualnego panelu umiejscowiony jest tzw. akceptor monet i akceptor banknotów. Pod dolnym panelem szklanym znajduje się taca wypłaty bilonu. Dyrektor Izby stwierdził na tej podstawie, że wygląd i działanie automatu świadczy o tym, że jest to urządzenie elektroniczne.

Według Dyrektora Izby gry na przedmiotowym urządzeniu są rozgrywane o wygrane rzeczowe lub pieniężne w rozumieniu u.g.h. Co prawda automat nie umożliwia uzyskania wygranych pieniężnych, jednakże wypłat tych dokonywano, o czym świadczą zeznania złożone do protokołu przesłuchania świadka przez pracownika lokalu. Jest to tzw. wypłata z klucza. Polega na kasowaniu przez obsługę lokalu kredytów uzyskanych w trakcie prowadzenia gier, po czym obsługa lokalu dokonuje z graczem rozliczenia finansowego poza automatem - z "ręki". Automaty umożliwiają również uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci środków umożliwiających prowadzenie kolejnych gier z wykorzystaniem wygranych punktów kredytowych uzyskanych w poprzednich grach. Świadczą o tym, treść protokołu z przeprowadzenia czynności możliwości odtworzenia gier na automatach z dnia 30 sierpnia 2017 r. (utrwalona również na płycie DVD) sporządzana przez funkcjonariuszy oraz ekspertyza biegłego sądowego z 20 grudnia 2017 r.

Organ odwoławczy wskazał, że dokumentacja fotograficzna automatu, w tym zdjęcie, na którym jest informacja o braku możliwości uzyskania zarówno wygranych pieniężnych i rzeczowych, stanowi materiał dowodowy sprawy i została włączona do postępowania. Tym samym zbędny był wiosek strony o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. Na automacie była umieszczona nalepka o treści "Szafa grającą nr 06. Szafa grająca służy tylko i wyłącznie do zabawy. Nie realizuje wygranych pieniężnych oraz rzeczowych. Nie jest to automat hazardowy zgodnie z ustawą art. 2 ust 3". Wbrew jednak tym zapisom, stwierdzony stan faktyczny był odmienny.

W ocenie Dyrektora Izby i wbrew stanowisku strony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci eksperymentu (potwierdzony opinią biegłego sądowego), pozwala jednoznacznie stwierdzić, że wyniki gier prowadzonych na automacie są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że prowadzone na urządzeniu gry są grami na automatach. Dodatkowo udział w grze uzależniony był od wpłaty gotówki, a zatem prowadzona działalność nastawiona była na uzyskanie korzyści materialnych.

Dyrektor Izby wyjaśnił, że jedyną możliwością prowadzenia legalnej działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji. Prowadzenie takiej działalności bez koncesji podlega sankcji administracyjnej. W sprawie urządzającym gry na automacie w lokalu o nazwie B. K. mieszczącym się w miejscowości S. przy ul Ś. [...] był B. S.. Jak wynika z wydruku z CEIDG zarejestrowaną działalność gospodarczą prowadziła E. S.. Natomiast zgodnie z protokołem przesłuchania pracownika Baru - B. K. obsługą automatu zajmował się właśnie B. S.. Potwierdza to wyrok V Ka [...] z 4 czerwca 2019 r. pozyskany z postępowania karnego skarbowego RKS [...] oraz wyrok VII K [...] z 28 lutego 2019 r. uznający B. S. za winnego, iż 30 sierpnia 2017 r. w S. przy ul. [...], przy użyciu jednego automatu do gier hazardowych o nazwie "GHOST HUNTER" o nr [...] umieszczonym w ww. lokalu, gdzie ww. automat udostępniono do publicznego korzystania, urządzał na nim gry bez zezwolenia.

Zdaniem organu odwoławczego, strona poprzez aktywne działania polegające na zorganizowaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzenia, utrzymanie automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługę urządzenia, była urządzającym gry na automatach.

Organ odwoławczy doszedł zatem do wniosku, że stronie słusznie została wymierzona kara pieniężna w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby stwierdził, że w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej, aby zastosować sankcję wynikającą z u.g.h., nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi również o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Odnosząc się do okoliczności wydania przeciwko stronie wyroku Sądu Okręgowego w K. V Wydział Kamy V Ka [...] z 4 czerwca 2019 roku, organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. P 32/12 i stwierdził, że w sprawie dopuszczalny jest zbieg odpowiedzialności administracyjnej i karnej. Nie było zatem podstaw do odstąpienia od nałożenia na stronę administracyjnej kary pieniężnej. Odpowiedzialność wynikająca z art. 89 u.g.h. ma przy tym charakter obiektywny, a przepisy ustawy nie odwołują się w żadnym miejscu do sfery podmiotowej (winy), jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności karnej czy karnoskarbowej.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby, zarzucając:

1. 1. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.:
2. - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak pozyskania w toku postępowania opinii upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej, jako jedynego podmiotu ustawowo umocowanego do przeprowadzenia badań urządzeń do gier i oparcie rozstrzygnięcia na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinii biegłego, a zatem na innych dowodach aniżeli wynika to z przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. przez co organy obu instancji nie dopełniły obowiązku prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji świadczy o prowadzeniu postępowania w sposób budzący wątpliwości, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;
3. - art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art 2 ust. 5 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, że badane urządzenia spełniają warunki przewidziane w art. 2 ust. 5 u.g.h. w zakresie losowego charakteru, podczas gdy urządzenia te oferują możliwość rozegrania gier o charakterze zręcznościowym, gdzie podstawową cechą gry jest sprawdzenie refleksu i ćwiczenie koordynacji zręcznościowej grającego i w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości, tj. z naruszeniem art 121 § 1 Ordynacji podatkowej;
4. - art. 189 f § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niezastosowanie, w sytuacji, gdy w przedmiotowym stanie faktycznym spełniły się przesłanki jego zastosowania, bowiem przeciwko B. S. został wydany prawomocny Wyrok Sądu Okręgowego w K. V Wydział Kamy pod sygnaturą akt V Ka [...] z 4 czerwca 2019 r., który spełnia cele, dla których nałożono administracyjną karę pieniężną;
5. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
6. - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym, nieobjętym art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący podkreślił, że urządzenie objęte sporną decyzją nie zawiera elementu losowości i nie wypłaca wygranej.

Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika UCS w całości i umorzenie postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych; wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 25 czerwca 2020 r. Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Badając legalność zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji, ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja utrzymująca w mocy decyzję nakładającą na skarżącego karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1) i ust. 4 pkt 1 lit a) u.g.h.

Przechodząc zatem do rozpoznania sprawy Sąd wskazuje, że w świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust.

2. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5.

Zgodnie zaś z dyspozycją art. 2 ust. 3-5 u.g.h., "Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. (ust. 3). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. (ust. 4). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy." (ust. 5).

W myśl art. 3 u.g.h.: "Urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia.".

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c u.g.h., salonem gier na automatach jest "wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry na automatach na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 3 do 50 sztuk".

W myśl art. 5 u.g.h.: "Prowadzenie działalności w zakresie gier liczbowych, loterii pieniężnych, gry telebingo oraz gier na automatach poza kasynem gry jest objęte monopolem państwa. (ust. 1). Monopol państwa w zakresie gier na automatach poza kasynem gry jest wykonywany w salonach gier na automatach. (ust. 1c). Wykonywanie monopolu państwa należy do Prezesa Rady Ministrów, który tworzy w tym celu jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. (...)." (ust. 2).

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.g.h.: "Warunkiem urządzania gier objętych monopolem państwa jest zatwierdzenie ich regulaminu, w tym jego każdorazowej zmiany, przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.". W myśl art. 32 ust. 1 u.g.h.: "Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych.".

Sąd wskazuje, że konsekwencje prawne naruszenia powyższych ustawowych warunków uregulowano w Rozdziale 10. omawianej ustawy, zatytułowanym "Kary pieniężne". Stosownie więc do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Według przepisu art. 89 ust. 4 pkt 1 lit a) u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi w przypadku gier na automatach [...] zł od każdego automatu. W myśl art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, że skarżącemu, jako urządzającemu gry hazardowe, wymierzono karę pieniężną w wysokości [...] zł. Ten stan stwierdzono w czasie ww. kontroli w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. (eksperyment), kiedy funkcjonariusze organu I instancji ujawnili w przedmiotowym lokalu, 3 gotowe do eksploatacji automaty, co zostało udokumentowane stosownymi protokołami. W toku kontroli dokonano oględzin miejsca kontroli, oględzin rzeczy (ww. automatów) i przeprowadzono eksperyment procesowy. Na okoliczność przeprowadzonych czynności sporządzony został protokół oględzin miejsca z dnia 30 sierpnia 2017 r., metrykę identyfikacji nośnika, protokół eksperymentu procesowego dokumentację fotograficzną, protokół przesłuchania świadka - B. K.. W sprawie sporządzona została również opinia biegłego sądowego L. G. nr [...] z dnia 20 grudnia 2017 r. dotycząca ww. automatu.

W ocenie Sądu, z powyższych dowodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że w dniu 30 sierpnia 2017 r. w lokalu B. K. w S. prowadzonym przez skarżącego funkcjonariusze organu I instancji ujawnili automat do gier, włączony i gotowy do gry. Niesporne jest przy tym, że lokal prowadzony przez skarżącego nie był kasynem gry z wymaganą prawem koncesją na jego prowadzenie oraz nie był salonem gier na automatach, które jest jedynym dozwolonym prawem miejscem, w którym, poza kasynem gry, może być prowadzona działalność w zakresie gier na automatach i którego prowadzenie jest objęte monopolem państwa. Dla ustalenia charakteru technicznego zatrzymanego urządzenia, funkcjonariusze przeprowadzili czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gier. Na podstawie tego eksperymentu oraz uzyskanej opinii biegłego sądowego zasadnie organy uznały, że przedmiotowe urządzenie jest automatem do gier losowych według definicji zawartej w ww. przepisach u.g.h.

Z akt administracyjnych sprawy wynikało zatem, że w toku kontroli oraz przeprowadzonego eksperymentu jak i na podstawie opinii biegłego bezspornie ustalono cechę zatrzymanego automatu, tj. że urządzenie to jest urządzeniem elektronicznym, że można na nim prowadzić gry o wygrane pieniężne i rzeczowe (możliwość kontynuowania gier za uzyskane w grze wygrane punkty), że gry urządzane na tym automacie zawierają element losowości. Wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli. Decyzji gracza pozostawiono jedynie wybór stawki, jak również moment rozpoczęcia gry, bez możliwości jego dalszej ingerencji w jej wynik. Zadanie gracza, po wybraniu stawki polegało jedynie na naciskaniu przycisku "start/zakłady", który powoduje pobranie stawki za udział w grze i uruchomienie bębnów z symbolami. Gra kończy się w momencie samoczynnego zatrzymania się bębnów.

Z eksperymentu wynika, że automat posiada 3 przyciski "ZATRZYMANIE" służące do blokowania poszczególnych bębnów, ale nie były one aktywne. Nie budzi też wątpliwości komercyjny charakter tych gier. Dodatkowo przedmiotowy automat do gier był eksploatowany w lokalu gastronomicznym, bez wymaganego zezwolenia/koncesji oraz nie były zarejestrowane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, zgodnie z art. 23a ust. 1 u.g.h.

W związku z powyższym, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów, że organizowanie gier na ww. automacie było niezgodne z warunkami ustalonymi w u.g.h.

Przechodząc w dalszej kolejności do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącego kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1a u.g.h., Sąd i w tym zakresie uznał rozstrzygnięcie organów za prawidłowe.

Przypomnieć zatem należy, że karze takiej podlega bowiem "urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia".

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej oceny prawnej okoliczności związanych z urządzaniem przez skarżącego gier na ww. automatach, stanowiących jego własność. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe uzasadnienie takiego stanowiska, które Sąd w pełni zaakceptował.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że w sprawie naruszono art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, gdyż nie zebrano pełnego materiału dowodowego i nie został on wyczerpująco rozpatrzony. Przy wydawaniu decyzji, nieprawidłowo, zdaniem skarżącego, oparto się bowiem o wyniki eksperymentu procesowego z odtworzenia gier przeprowadzonego przez funkcjonariusza celno-skarbowego oraz o opinię biegłego sądowego - L. G.. Tymczasem, jak utrzymuje skarżący, w sprawie wymagana była opinia upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej.

Z uzasadnienia tego zarzutu wynika ponadto, że zdaniem skarżącego, jedynym organem uprawnionym do rozstrzygania o charakterze gier jest Minister Finansów, co oznacza, że organ przeprowadzający kontrolę powinien zwrócić się do tego organu o wydanie decyzji.

Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że ustawa dopuszcza urządzanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry oraz w salonach gier na automatach, na podstawie rejestracji dokonanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, po uzyskaniu opinii jednostki badającej, (art. 5 ust. 1, art.14 ust. 1 u.g.h.). Rejestracji zatem, ale wyłącznie automatów działających w legalnych ośrodkach gier, organ dokonuje na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeni do gier.

Jednostka badająca, działająca z upoważnienia Ministra Finansów (art. 23f u.g.h.) po przeprowadzeniu badań technicznych automatów do gier, wydaje opinię z tych badań, która jest warunkiem koniecznym dla dokonania rejestracja automatów (art. 23a ust. 3 u.g.h.).

Z powyższego wynika zatem, że jednostka badająca, działająca z upoważnienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych, nie wydaje opinii o charakterze gier dla urządzeń eksploatowanych w miejscach nielegalnych.

Przepisy ustawy o grach hazardowych nie warunkują zastosowania sankcji wynikających z tej ustawy od uprzedniego pozyskania opinii upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej ani także dysponowania rozstrzygnięciem tego organu co do charakteru gier. Przywołany przez skarżącego art. 2 ust. 6 u.g.h. nie daje nawet organowi celno- skarbowemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Na prawidłowość takiego właśnie sposobu interpretacji wspomnianego przepisu wskazuje treść art. 2 ust. 7a u.g.h zgodnie, z którym nie wydaje się decyzji, o której mowa w ust. 6, jeżeli charakter gier na danym urządzeniu został ustalony w wyniku kontroli lub czynności procesowych przeprowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami przez organy Krajowej Administracji Skarbowej.

W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., właściwy organ jest uprawniony do czynienia własnych ustaleń odnośnie do charakteru danej gry.

W myśl art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynowości sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r, poz. 1947 ze zm.), do zadań naczelnika urzędu celno- skarbowego należy rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców, w zakresie określonym w ustawie z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm., dalej: "k.k.s.").

W ww. ustawie - Kodeks karny skarbowy, Rozdział 9 Działu II Tytuł 1, obejmujący artykuły od 107 do 111, poświęcony został przestępstwom i wykroczeniom skarbowym przeciwko organizowaniu gier hazardowych. W świetle art. 107 ww. ustawy, kto wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia urządza lub prowadzi gry hazardowe, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie.

Stosownie do art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 211 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 30 ze zm.), w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów.

Powyższe oznacza, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci opinii biegłego sądowego sporządzonej do celów postępowania karnego skarbowego, jak i eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych – o ile zachowano wymogi z art. 180, 181 czy 192 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając tezę o wyłącznym uprawnieniu Ministra Finansów do rozstrzygania o tym czy gry są grami na automacie, skarżący powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w latach 1994 - 2007, odnoszące się do obowiązującej wówczas ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że ustawa o grach i zakładach wzajemnych nie przewidywała, w odróżnieniu od obecnie obowiązującej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, kar pieniężnych za urządzanie gier wbrew ustawie. Powoływanie się zatem na orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące ówczesnego stanu prawnego jest nieuprawnione, gdyż tezy zawarte w tych orzeczeniach dotyczą odmiennego stanu prawnego.

Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, które odnosi się do obecnego stanu prawnego, wynika że w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ administracji podatkowej - aby zastosować sankcję wynikającą z u.g.h. - nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 przywołanej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu. Nie stanowi więc również o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Zarzucając organowi naruszenie, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h., skarżący wskazał, że błędnie przyjęto, że urządzenia spełniają warunki przewidziane tym przepisem w zakresie losowego charakteru gier, podczas gdy urządzenia te oferują możliwość rozegrania gier charakterze zręcznościowym. Podstawową bowiem cechą gier było sprawdzenie refleksu ćwiczenie koordynacji zręcznościowej grającego.

Z uzasadnienia skargi wynika ponadto, że grający wykorzystując swoją inteligencję, sprawność, szybkość i zdolności percepcyjne, wpływał na wynik gry, co skutkowało jej przewidywalnością.

Odnosząc się do tego zarzutu, na wstępie wskazać należy, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby nie było oparte o art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż przepis ten w nie miał zastosowania w sprawie.

Przywołany przepis przywołuje bowiem definicję gry na automatach, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy i organizowana jest w celach komercyjnych. Tymczasem, w sprawie zastosowanie miał art. 2 ust 3 w zw. z ust. 4 u.g.h., tj. gry prowadzone były o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierały element losowości. Nie mógł zatem organ naruszyć przepisu, którego nie zastosował.

Niemniej odnosząc się do twierdzenia skarżącego, o braku losowości gier, jako jednego z warunków uznania jej za grę na automacie, wskazać należy, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż na żadnym etapie gry, grający nie miał wpływu na moment zatrzymania wirujących bębnów z naniesionymi na nich znakami i symbolami. Poza gołosłownymi twierdzeniami, skarżący nie wskazał, w jaki sposób w jego ocenie gracz wykorzystując swoje indywidualne predyspozycje kontrolował przebieg gier. Urządzenia posiadały bowiem, co wynikało z opinii biegłego sądowego z zakresu badan elektronicznych komputerowych nośników danych - L. G., wbudowany generator losowy zapewniający losowość wyników gier. Brak możliwości oddziaływania przez gracza na przebieg gier, w tym na moment zatrzymania wirujących bębnów, wynikał także z protokołu, w którym opisano przebieg eksperymentu procesowego z odtworzenia gier.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że po zasileniu przez gracza urządzeń pieniędzmi, wybraniu odpowiedniej gry, spośród licznych oferowanych i zaprogramowanych w urządzeniach, ustaleniu właściwej stawki za grę, dysponując punktami kredytowymi do prowadzenia gier - można było rozpocząć grę. Aktywowany był wówczas generator losowy i wprawiane były w ruch wirtualne bębny z naniesionymi na nich różnymi znakami i symbolami. Z licznika dostępnych punktów kredytowych ubywały punkty, zależnie od wielkości wybranej stawki. Bębny zatrzymywały się samoczynnie, a na moment ten i układ symboli na bębnach, grający nie miał żadnego wpływu. W przypadku gdy układ symboli lub znaków był korzystny, zgodnie z tabelą wygranych, to wynik ten skutkował przypisaniem punktów do wyodrębnionego licznika wygranych, a następnie przelaniem ich do licznika punktów kredytowych. Niekorzystny układ skutkował pomniejszeniem z kolei ilości dostępnych punktów kredytowych o wielkość wybranej stawki za grę. Za wygrane punkty można było rozpocząć nową grę.

W przypadku rezygnacji z dalszej gry, gdy na liczniku kredytowym zgromadzone były punkty, wypłat dokonywał osobiście B. S., jak zeznała pracownik lokalu – B. K. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 30 sierpnia 2017 r.

Skarżący, jako argumentu na brak właściwych cech przypisanych grom na automatach, wskazuje na fakt, że zainstalowane gry uniemożliwiały uzyskanie jakiejkolwiek wygranej, a nadto maszyny opatrzone były naklejkami o treści informującej o braku możliwości "realizowania" przez nie wygranej tak pieniężnych jak i rzeczowych.

Odnosząc się do powyższej kwestii, wskazać należy, wbrew twierdzeniu skarżącego, że wygrane w grach miały postać zarówno rzeczową jak i pieniężną. Można było bowiem za zdobyte w trakcie gry punkty kredytowe rozpocząć nową grę, co wypełniało definicję wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h., ale można było także zrealizować wygraną pieniężną w sposób pośredni poprzez realizację wygranej, którą wypłacał skarżący.

Powyższe ustalenia dokonane przez organ i ocena całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, skutkowały uznaniem za nieprawdziwą informację zamieszczoną na kartach naklejonych na automaty, że: "Szafa grająca służy jedynie do zabawy. Nie realizuje wygranych pieniężnych oraz rzeczowych. Nie jest to automat hazardowy zgodnie z ustawą art. 2 ust3".

Mając na względzie dokonane w sprawie ustalenia w kwestii losowości gier i postaci wygranej, nie można zgodzić się tym samym ze skarżącym, że gry na maszynach miały charakter zręcznościowy i nie przewidywały wygranej tak w formie pieniężnej jak i rzeczowej.

Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 89 ust.1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.g.h., poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym, nieobjętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art.2 ust.5 u.g.h..

Wbrew stanowisku skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza, że zatrzymany 30 sierpnia 2017 r. w lokalu B. K. w S., automat i urządzane na nich gry wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Włączone do postępowania dowody w postaci protokołów: z eksperymentu z odtworzenia gier, z opinii biegłego sądowego z zakresu badania zawartości elektronicznych - komputerowych nośników danych, z odczytu nagrań z rejestratora wizyjnego oraz z przesłuchania świadków - pracownika zatrudnionego w lokalu, jednoznacznie tę okoliczność potwierdzają.

Cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego zdolności manualne nie miały żadnego znaczenia dla przebiegu gier. Rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego (wprawione w ruch bębny z symbolami zatrzymywały się samoczynnie bez udziału gracza, w pozycji na którą nie miał on wpływu), a tym samym gry nie tylko że zawierały element losowości ale wręcz w całości były grami losowymi.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, okoliczności faktyczne niniejszej sprawy podlegały subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 u.g.h.

Kolejny zarzut oparł skarżący o twierdzenie naruszenia, poprzez niezastosowanie, art. 189f § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postepowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: "k.p.a."), w sytuacji, gdy spełniły się przesłanki zastosowania tego przepisu. Według strony skoro wobec B. S. zapadł Wyrok Sądu Okręgowego w K. V Wydział Karny, sygnatura akt V Ka [...] z 4 czerwca 2019 r., który spełnia cele, dla których nałożono administracyjną karę pieniężną, organ powinien odstąpić od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Podwójne bowiem karanie stanowi nieproporcjonalną represję i złamanie zasady zakazującej karania dwa razy za ten sam czyn.

Także i z tym zarzutem nie można się zgodzić. Przywołany przepis k.p.a. stanowi, że organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuję od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. Przepis ten nie mógł mieć jednakże zastosowania do administracyjnych kar pieniężnych, o których mowa w u.g.h. Jak bowiem wynika z art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Z kolei, z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. wynika, że przepisów kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Wskazane wyjątki nie odnoszą się do kar pieniężnych, które zostały uregulowane w dziale IVa.

Tym samym prawidłowo organy uznały, że o możliwości nałożenia kary pieniężnej w zw. z urządzaniem gier na automatach decyduje spełnienie przesłanek z art. 89 u.g.h,, co w sprawie miało miejsce. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają natomiast dyspozycji nakazującej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy strona została już ukarana w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym.

Niezależnie od powyższego, w sprawie współistnienia odpowiedzialności karnoadministracyjnej i karnej skarbowej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12. Trybunał orzekł wówczas, że dopuszczalny jest zbieg przepisów ustawy o grach hazardowych dotyczących kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry i ustawy Kodeks kamy skarbowy. Państwo ma bowiem swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi. Sankcje prawne mogą więc być sankcjami administracyjnymi, sankcjami karnymi lub oboma rodzajami tych sankcji jednocześnie (łącznie).

Ponadto, sankcja administracyjna nie jest sankcją o charakterze odwetowym. Kara pieniężna rekompensuje bowiem nieopłacony podatek od gier i inne należności opłacane przez legalnie działające podmioty.

Reasumując, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego.

W rozpoznawanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżone decyzje zawierają pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał również prawidłowej oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.