Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną w trybie odwoławczym utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] znak: [...] ustalającą T. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że podstawą wydania przez organ kontroli skarbowej powołanej na wstępie decyzji były ustalenia kontroli przeprowadzonych w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a dotyczących roku podatkowego 1996 i 1997 u T. M. jak i jego małżonki M. M. Z ustaleń tych wynikało, że w badanych latach podatkowych M. M. i T. M., pozostawali we wspólności majątkowej, a w 1997r.
1) T. M. dysponował środkami pieniężnymi w łącznej kwocie [...] zł., na którą to kwotę składały się dochody uzyskiwane ze stosunku pracy ([...] zł), otrzymane diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju ([...] zł), kwoty otrzymane w drodze darowizn ([...] zł), środki pieniężne pochodzące z umowy przechowania ([...] zł) oraz przychód z czynów stanowiących przestępstwo ([...] zł),
2) małżonkowie M. i T. M. dysponowali wspólnie środkami pieniężnymi w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się, środki pieniężne pochodzące z likwidacji bankowych lokat terminowych ([...] zł), zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. ([...] zł), środki pieniężne pochodzące z różnicy posiadanych środków dewizowych (DEM) na początek i koniec roku 1997 ([...] DEM=[...] zł) oraz oszczędności zgromadzone na koniec 1996r. ([...] zł),
3) małżonkowie M. i T. M. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się wydatki związane z utrzymaniem rodziny ([...] zł), wydatki na zakup dewiz (USD) w wysokości [...] USD ([...] zł) oraz na koniec tego roku zgromadzili na rachunku bankowym kwotę [...] zł.
W związku z tym, że zasada opodatkowania małżonków wyrażona w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyjątkiem, który nie ma zastosowania przy opodatkowaniu dochodów małżonków, w myśl przepisu art. 20 ust. 3 cyt. ustawy, strona została wezwana do określenia w jakiej proporcji przypadają na każdego z małżonków osiągnięte przychody i poniesione wydatki za rok 1997.
Ponieważ strona poinformowała, że osiągnięte przychody przypadają na każdego z małżonków w takiej proporcji jak wskazano w zeznaniu PIT - 31 za 1997 r., natomiast mimo wezwań nie ustosunkowała się do poniesionych wydatków i zgromadzonych oszczędności, organ pierwszej instancji przyjął proporcje określone procentowo wynikające z zeznania PIT - 31, zarówno do wspólnie uzyskanych dochodów, jak i do wspólnie poniesionych wydatków i zgromadzonych oszczędności, a mianowicie:
- - przychody T. M. - [...] zł., co stanowi 73,49% ogółu przychodu,
- - przychody M. M. - [...] zł., co stanowi 26,51 % ogółu przychodu.
Analiza zgromadzonego w sprawie materiału wykazała, że w badanym roku T.M. dysponował środkami pochodzącymi z nie ujawnionych źródeł w wysokości [...] zł, gdyż kwoty wydatkowane i zgromadzone w 1997 r. w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł x 73,49%) przekroczyły posiadane przez stronę dochody badanego roku, które stanowiły kwotę [...] zł [[...]zł + ([...] zł x 73,49%)].
Konsekwencją powyższego było zatem ustalenie przez organ I instancji T. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
T. M. w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucił:
- 1) naruszenie art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art.10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.), przez błędną ich wykładnię, co spowodowało bezzasadne zwiększenie obowiązków podatkowych,
- 2) rażące naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 47 § 1, art.68 § 1, art. 120, art. 121. art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.),
- 3) wydanie decyzji na skutek poważnych uchybień proceduralnych, błędnej wykładni przepisów prawa oraz dokonania błędnej oceny stanu faktycznego.
W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził również, iż nie odniesiono się do wyjaśnień składanych do protokołów przesłuchania, a które mogłyby być urzędowo poświadczone (otrzymane odszkodowania z PZU, otrzymane od Wojewody rekompensaty), bądź udowodnione w inny sposób, np. przesłuchanie świadków (zatrudnienie T. M. w SP "B." i otrzymywanie w tamtym okresie wynagrodzenia, praca w RFN).
Odwołujący twierdzi, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym organ I instancji pominął w dochodach niektóre (wyżej wymienione) przychody, stanowiące ewidentnie posiadanie oszczędności, tylko z tego powodu, że nie zostały one (zdaniem organu) właściwie udokumentowane, bądź podatnik w chwili obecnej nie może tego udowodnić.
Nadto podnosi, że organ I instancji wiedząc, że małżonkowie M. zawarli umowy przechowania na łączną kwotę [...] zł winien przy obliczaniu dochodu strony ująć również środki pieniężne pochodzące z tych umów, w ujęciu procentowych, jak to zrobił organ w stosunku do poniesionych wydatków i otrzymanego dochodu przez każdego z małżonków, tj. [...] x 73,49% = [...].
Wówczas okazałoby się, że razem dochód podatnika w 1997 r. wyniósłby [...] zł, a więc byłby o [...] zł wyższy od ustalonych przez organ kontroli skarbowej wydatków. Tym samym nie miałyby zastosowania przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odwołaniu podniesiono również, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydano z obrazą art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem zgodnie z dyspozycją zawartą w tym przepisie, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w który m powstał obowiązek podatkowy.
Dyrektor Izby Skarbowej, nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania.
Stwierdzając, że zgodnie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych uznano, że organ I instancji uwzględnił wszystkie udokumentowane środki finansowe.
Dodatkowo podkreślono, że w postępowaniu organ prowadzący postępowanie ma prawo do swobodnej oceny dowodów, co wynika z uregulowania zawartego w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Fakt ten oznacza, że musi on dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy i doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.
Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył tych zasad.
W toku postępowania kontrolnego M. i T. M. obowiązani byli do złożenia oświadczeń majątkowych na początek i koniec roku 1996 i 1997.
Z oświadczeń tych wynika, iż oprócz lokat terminowych i dewiz przechowywanych w domu, małżonkowie M. w 1996r. nie posiadali żadnych oszczędności złotówkowych, przechowywanych w gotówce, podobnie było w 1997r.
I tak: z oświadczeń na dzień [...] wynika, iż podatnicy przechowywali w domu dewizy w wysokości [...] USD i [...] DEM.
Organ I instancji przeprowadził w tej kwestii szczegółowe postępowanie, w wyniku którego ustalono, że oszczędności dewizowe stron na początku roku mogły stanowić kwotę [...] USD i [...] DEM, co wynika z zaświadczenia wystawionego przez Polską Żeglugę Morską i Urząd Celny.
Należało zatem podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że małżonkowie M. nie uprawdopodobnili faktu posiadania dewiz w kwotach wskazanych w oświadczeniu majątkowym, skoro nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających fakt ich uzyskania, wwozu na polski obszar celny, czy też lokowania na kontach bankowych.
Ponadto organ odwoławczy wskazała, że małżonkowie M. w latach poprzedzających 1996r. ponosili wspólnie wydatki, które nie mogły być pokryte jedynie dochodami wykazanymi w zeznaniach podatkowych. I tak np.: w 1992r. dokonali wpłaty wkładu na mieszkanie lokatorskie w kwocie [...] zł, w tym z książeczki PKO przelano do SSM kwotę [...] zł, ich dochody stanowiły kwotę [...] zł.
Tak więc wydatek ten przekroczył ich dochody o kwotę [...] zł.
Zasadnie organ I instancji nie uwzględnił wyjaśnień w zakresie środków złotówkowych posiadanych z tytułu odszkodowania, czy też rekompensaty mieszkaniowej od Wojewody, skoro ani podatniczka ani jej małżonek w oświadczeniach majątkowych ich nie wykazali, w trakcie kontroli (trwającej od [...] do [...] oraz w trakcie przeprowadzonego ponownego postępowania podatkowego) nie przedstawili stosownych dokumentów.
Ponadto, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, małżonkowie M. i T.M. nie posiadali innych oszczędności niż wskazali w oświadczeniach majątkowych, skoro poczynając od 1996r. do 1997r. korzystali z pomocy krewnych, gdyż, jak sami stwierdzili, ich sytuacja materialna była trudna i otrzymywane pieniądze były na bieżąco wykorzystywane.
Jeżeli chodzi o wydatek poniesiony na zakup dewiz, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie zaliczono do wydatków roku 1997 zakup dewiz w kwocie [...] USD ([...] zł), gdyż jak ustalono w postępowaniu kontrolnym za 1996r. i 1997r., kwota ta jest różnicą pomiędzy dewizami posiadanymi na koniec 1996r. i 1997r.
A zatem skoro małżonkowie M. w postępowaniu nie wskazali na fakt otrzymania tej kwoty i nie posiadali jej z lat poprzedzających rok 1996, należało uznać, iż w badanym roku ponieśli oni wydatek w kwocie [...] zł na zakup w/w. kwoty dewiz.
Jeśli chodzi o twierdzenie, że organ I instancji winien do jego dochodu dodać procentowo wyliczony dochód wynikający z zawartych w 1996 r. umów przechowania przez oboje małżonków w łącznej kwocie [...] zł.,- to uznano, że nie znajduje to uzasadnienia w okolicznościach sprawy.
W roku 1997 została zawarta umowa przechowania przez T. M. na kwotę [...] zł, która została zaliczona do jego dochodów roku 1997.
Natomiast umowy zawarte przez oboje małżonków w 1996r na łączną kwotę [...] zł zostały zaliczone do dochodów M. M. i T.M. w roku podatkowym 1996), które z kolei jak wynika z zebranego materiału dowodowego stanowiły pomoc od krewnych, z uwagi na trudną sytuację materialną u małżonków i były na bieżąco wykorzystywane, m.in. na utrzymanie, na zakup dewiz, na bankowe lokaty terminowe itp.
Organ odwoławczy nie zgodził się w związku z tym z twierdzeniem odwołania, że organ I instancji przyjął wymyślony sposób określenia osiągniętego dochodu i ponoszonych wydatków w roku 1997 odrębnie dla każdego z małżonków w sposób procentowy, gdy sam podatnik domaga się zaliczenia do dochodu procentowo obliczonej kwoty wynikającej z zawartych umów przechowania.
Ponadto stwierdzono, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów podatkowych gdyż:
- - zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, w terminie ustawowym wynikającym z art. 68 § 1, § 2, § 3, § 4 tejże ustawy, bowiem w świetle art. 68 § 4 zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (...) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, zaś decyzja została doręczona 22 września 2003r., a zatem przed terminem przedawnienia,
- - postępowanie kontrolne było prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia w sprawie,
- - w toku przeprowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, m.in. badano dowody źródłowe, zbierano dodatkowe dowody, przesłuchiwano strony, o czym świadczy cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, z którym strony były zapoznawane.
T. M. w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie powtórzył zarzuty podnoszone w odwołaniu.
Dodatkowo zarzucił, że organ odwoławczy przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie pominął przychód wynikający z umów przechowania zawartych w 1996 r., pomimo tego, iż "studyjnie wyliczone odsetki od kwoty [...] zł zostały zaliczone jako przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń i podatnikom określono dodatkowe zobowiązania" (decyzja Izby Skarbowej znak: [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] znak: [...],[...], określającej małżonkom T. i M. M. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie [...] zł. oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł).
Skarżący podniósł również, że protokoły przesłuchań stron: Z. S., B.L., K.L. z dnia [...] oraz M. S. i L. S. z dnia [...] i [...] nie mogą stanowić materiału dowodowego, bowiem organ I instancji winien wymienione wyżej osoby przesłuchiwać jako świadków.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeżeli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów w niej podnoszonych stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu lub czynności.
Sytuacja tak zachodzi w rozpoznawanej sprawie.
W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalone zostało już stanowisko, że dochód z nieujawnionych źródeł przychodów /art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków oraz, że wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu /przychodu/ należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z przepisu tego wynika, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się "proporcjonalnie do jego prawa w udziale zysku".
Organy I i II instancji, na podstawie pisma z dnia [...] doradcy podatkowego, który był w tym okresie pełnomocnikiem obojga małżonków informującego, że osiągnięte w 1997r. przychody przypadają na każdego z podatników w takiej proporcji jak wskazano w zeznaniu PIT.37 - przyjęły proporcje określone procentowo z w/w zeznania, zarówno do wspólnie uzyskanych dochodów, jak i do wspólnie poniesionych wydatków i zgromadzonych oszczędności:
- - przychody T. M. - [...] zł, co stanowi 73,49% ogółu przychodu,
- - przychody M. M. - [...] zł, co stanowi 26,51 % ogółu przychodu.
W ocenie Sądu, w przypadku gdy wydatki dokonywane były z majątku wspólnego, określenie przychodów zgodnie z realizacją "proporcjonalności do udziału" wymaga uwzględnienia przepisów art. 43 i art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.
Zgodnie z art. 43 § 1 tego Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Istnieje oczywiście możliwość innego ustalenia udziałów na podstawie art. 43 § 2, ale dopiero po ustaniu wspólności majątkowej /art. 42/.
Natomiast art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że w trakcie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym.
Powyższe unormowania prowadzą zatem do wniosku, że w przypadku ustalania dochodów z majątku wspólnego małżonków należy stosować zasadę równego udziału.
Z akt sprawy wynika, że małżonkowie M. byli objęci wspólnością ustawową w badanym roku podatkowym i w związku z tym nie do przyjęcia jest zastosowany przez organy sposób opodatkowania dochodów pochodzących z ich majątku wspólnego.
Dlatego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.