Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 224/23

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 22 listopada 2022 r. Gmina D. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, że jest czynnym, scentralizowanym podatnikiem VAT, prowadzącym w określonym zakresie działalność gospodarczą, w tym między innymi działalność polegającą na wynajmie, dzierżawie lub innych formach odpłatnego udostępniania nieruchomości należących do Gminy - gruntów, lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków i budowli różnego przeznaczenia.

W ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina prowadzi także działalność w zakresie zadań własnych, wprost opisanych w ustawie o samorządzie gminnym, jak i w zakresie zadań zleconych, w oparciu o współpracę z innymi działami administracji publicznej, w tym przede wszystkim z administracją rządową. Jednym z takich zadań jest działalność w zakresie edukacji publicznej.

Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji pod nazwą: "Budowa Sali gimnastycznej przy szkole w D. " (dalej: sala). Z tego tytułu Gmina poniosła już oraz będzie ponosić w przyszłości określone wydatki na realizację tej inwestycji.

W skali samorządu jakim jest Gmina inwestycja ta jest znaczącym wydatkiem (szacowana wartość inwestycji wynosi ponad 12 mil PLN), przez co Gmina zobowiązana była do ustalenia koncepcji wykorzystania tej inwestycji kierując się jej celem, funkcją, specyfiką Gminy funkcjonującej jako uzdrowisko i kurort nadmorski oraz zasadami gospodarności i racjonalności wydatkowania funduszy publicznych.

Celem budowy obiektu nie jest wyłącznie wypełnienie zadań własnych Gminy związanych z edukacją publiczną, ale ze względu na położenie, charakterystykę i funkcję obiektu sala będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do działalności edukacyjnej jak i do komercyjnej działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT. W ramach nowo budowanej Sali zaprojektowano wybudowanie sali sportowej z szatniami i umywalniami, a nad kompleksem szatniowym zaprojektowano widownię dla 143 widzów. W sali sportowej przewiduje się urządzenie boiska do piłki ręcznej, boiska do koszykówki i dwóch boisk do siatkówki.

Dodatkowo projekt przewiduje wybudowanie dwóch pomieszczeń do nauki oraz sali konferencyjnej z pomieszczeniami cateringu. Dostęp do Sali przewidziano z budynku szkoły oraz bezpośrednio z zewnątrz, dzięki temu sala dostępna będzie dla potrzeb korzystających niebędących uczniami bez potrzeby przechodzenia przez pomieszczenia szkoły. W ramach Sali zaprojektowano także:

1. - oddzielne szatnie z umywalniami wyłącznie dla uczniów;
2. - oddzielnie szatnie z umywalniami dla zawodników i gości korzystających w ramach działalności komercyjnej obiektu;
3. - oddzielne, dostępne z hallu sanitariaty dla publiczności;
4. - szatnię okryć wierzchnich publiczności.

Łączna powierzchnia całkowita inwestycji to [...] m2, powierzchnia całkowita pomieszczeń wynosi [...] m2, a powierzchnia całkowita pomieszczeń przeznaczonych wyłącznie dla uczniów (dwie sale lekcyjne oraz szatnie z umywalniami) wynosi [...] m2.

Oceniając planowany sposób wykorzystania sali przez pryzmat opisu jej charakterystyki Gmina wskazała, że należy wziąć pod uwagę także jej umiejscowienie, przekładające się bezpośrednio na atrakcyjność sali dla korzystających. Gmina jest gminą nadmorską, atrakcyjnym turystycznie i popularnym uzdrowiskiem. Szeroki dostęp do linii brzegowej połączony z obszarami leśnymi powoduje, że Gmina jest jedną z najpopularniejszych turystycznie gmin w województwie zachodniopomorskim. Przekłada się to na funkcjonowanie na terenie Gminy, a także na terenie sąsiadującego z Gminą miasta D., licznych ośrodków wypoczynkowych, kolonijnych, hoteli, prywatnych apartamentów itp.

Sala położona będzie na terytorium Gminy w miejscowości D., popularnej miejscowości turystycznej, w sąsiedztwie hoteli, ośrodków wypoczynkowych i gospodarstw agroturystycznych. Położenie sali oraz jej oferta sportowa przełoży się na duże zainteresowanie jej komercyjnym wykorzystaniem. Dodatkowo, już obecnie szkoła w D. jest regularnie, w okresie wakacyjnym i zimowym, wykorzystywana przez Gminę do prowadzenia działalności komercyjnej polegającej na wynajmie budynku na cele kolonii i zimowisk. Wybudowanie sali w takim przypadku uzupełni i uatrakcyjni ofertę Gminy dla firm i instytucji organizujących w budynku szkoły kolonie i zimowiska.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności, w tym przede wszystkim funkcje, jakie ma pełnić sala, Gmina podjęła decyzję, iż po jej oddaniu do użytkowania będzie ona wykorzystywana przez Gminę jednocześnie do:

1. - działalności edukacyjnej, nieobjętej pojęciem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących podatek VAT, w ramach której do korzystania z sali i jej infrastruktury będą uprawnieni uczniowie i nauczyciele szkoły w D.;
2. - komercyjnej działalności gospodarczej Gminy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, polegającej na odpłatnym udostępnianiu sali na rzecz klubów sportowych, instytucji, firm, mieszkańców Gminy, turystów, gości okolicznych ośrodków wypoczynkowych i hoteli, organizatorów letnich kolonii i zimowisk oraz wszelkich innych zainteresowanych skorzystaniem z sali. Gmina przewiduje także zainteresowanie ze strony organizatorów różnego rodzaju imprez sportowych, koncertów itp., którzy będą wynajmować salę na potrzeby organizowanych przez siebie wydarzeń kulturalnych, rozrywkowych lub sportowych.

Zasady korzystania z Sali z podziałem na działalność edukacyjną i komercyjną zostały szczegółowo opisane w projekcie "Regulaminu korzystania z Sali Gimnastycznej przy szkole w D. " (dalej: Regulamin). Ponieważ inwestycja jest dopiero na etapie realizacji, to Regulamin zostanie wprowadzony w życie zarządzeniem Wójta Gminy D. równolegle z oddaniem sali do użytkowania. Tym niemniej, dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację Gmina uznaje projekt Regulaminu za odpowiadający zasadom użytkowania sali jakie będą obowiązywały po jej oddaniu do użytkowania. Zgodnie z Regulaminem, wyłączone z komercyjnego użytku są pomieszczenia przeznaczone wyłącznie do użytku uczniów, a więc dwie sale lekcyjne i szatnie z umywalniami przeznaczone dla uczniów. Powierzchnie tych pomieszczeń stanowią 12,72% całej powierzchni użytkowej sali. W konsekwencji, do działalności mieszanej, czyli jednocześnie komercyjnej i edukacyjnej przeznaczone jest 87,28 % całkowitej powierzchni sali.

W trakcie roku szkolnego, w dni zajęć dydaktycznych od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 16.00 wszelkie obiekty sali zarezerwowane są dla celów edukacji publicznej, czyli dla potrzeb dydaktyczno-sportowych uczniów i nauczycieli szkoły w D.. Natomiast sala będzie przeznaczona do działalności komercyjnej opodatkowanej, podatkiem VAT opisanej powyżej:

1. - w trakcie roku szkolnego w dni zajęć dydaktycznych od poniedziałku do piątku od godziny 16.00 do godziny zamknięcia obiektu, czyli do godziny 21.00;
2. - w trakcie roku szkolnego w dni wolne od zajęć dydaktycznych, w tym w soboty, od godziny 9.00 do zamknięcia obiektu, czyli do godziny 21.00;
3. - w trakcie wakacji i ferii zimowych od godziny 9.00 do zamknięcia obiektu, czyli do godziny 21.00.

W dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych, czyli pomiędzy zamknięciem hali a jej otwarciem dnia następnego, sala będzie zamknięta, a więc nie będzie wykorzystywana ani do działalności edukacyjnej ani komercyjnej.

Gmina wyjaśnia, że wskazany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe to w zasadzie jedno zagadnienie i jedyne, co odróżnia stan faktyczny od zdarzenia przyszłego to moment poniesienia opisanych wydatków inwestycyjnych. Wydatki, które zostały poniesione do momentu złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca uznaje za element stanu faktycznego, a wydatki, które będą ponoszone po dniu złożenia wniosku Gmina rozpoznaje jako element zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, że w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina występuje jako nabywca towarów i usług, a więc dostawcy towarów i usług dokumentują i będą dokumentowali transakcje fakturami VAT, na których jako nabywca wskazana jest Gmina. W konsekwencji dokumentujące dokonywane nabycia (wydatki) w związku z realizacją inwestycji "wystawiane" na Gminę. W związku z realizacją inwestycji nie istnieje i nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z jej realizacją w całości do działalności gospodarczej.

Gmina wskazała, iż obecnie zaproponowana metoda liczenia prewspółczynnika zastosowanie będzie miała wyłącznie do jednego obiektu jakim jest sala, co spowodowane jest faktem, iż jest to obecnie jedyna inwestycja wykorzystywana w ten sposób przez Gminę (czyli do działalności mieszanej, edukacyjno-komercyjnej) w stosunku do której Gmina zamierza odliczać stosowne kwoty podatku naliczonego. Tym niemniej, jeżeli w przyszłości Gmina będzie potencjalnie realizowała analogiczne inwestycje służące mieszanej, edukacyjno-komercyjnej działalności Gminy, to Gmina będzie stosowała w stosunku do tych wszystkich inwestycji jeden prewspółczynnik wyliczony wskazaną metodą, oparty o łączne dane właściwe dla każdej z tych inwestycji (czyli łączną ilość godzin wykorzystywanych w określony sposób przez wszystkie przedmiotowe inwestycje i łączną ich powierzchnię). Oznacza to, iż zaproponowana przez Gminę metoda liczenia prewspółczynnika jest metodą zaproponowaną dla określonego, prowadzonego przez Gminę rodzaju działalności, a nie w stosunku do jednego, ściśle określonego obiektu jakim jest sala.

Zaproponowana metoda ma dotyczyć działalności Gminy/Urzędu Gminy w zakresie mieszanego wykorzystania budowanego obecnie i ewentualnie budowanych w przyszłości obiektów infrastruktury sportowej. Natomiast w pozostałym zakresie spraw, za których prowadzenie odpowiedzialny jest Urząd Gminy (jako urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego), stosowana jest, co do zasady, metoda wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.").

Wydatki (nabycia), które są przedmiotem złożonego wniosku o interpretację stanowią i będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z ww. infrastrukturą. Na powstałej w związku z realizacją inwestycji infrastrukturze nie jest i nie będzie prowadzona inna działalność gospodarcza niż opisana we wniosku o interpretację. Szacowana wartość inwestycji na moment składania niniejszego pisma wynosi [...] zł brutto. Przedmiotowa inwestycja realizowana jest z budżetu Gminy, przy wsparciu środków z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych (Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 na inwestycyjne zadania dla jednostek samorządu terytorialnego).

Gmina przyjęła, że podstawą do obliczeń części kalendarzowej wzoru (zaproponowany sposób liczenia prewspółczynnika opiera się na połączeniu metody powierzchniowej z kalendarzową) jest rok kalendarzowy. Powodem przyjęcia do kalkulacji w tym zakresie danych dotyczących roku kalendarzowego jest to, że przepisy regulujące zasady dokonywania tzw. korekty wieloletniej nakazują przeprowadzanie odpowiednich korekt "po zakończeniu roku" (art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004. r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), a opisując szczegółowo sposób, w jaki taka korekta powinna być przeprowadzona posługują się pojęciem "rocznej korekty" (art. 91 ust. 2 u.p.t.u.). Przyjęcie zatem do wyliczeń danych właściwych dla określonego roku kalendarzowego jest jak najbardziej racjonalne i oparte na brzmieniu obowiązujących przepisów.

Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z przyszłym funkcjonowaniem sali i dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji to metoda zaproponowana przez Gminę, czyli metoda zakładająca obliczenie prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego, obliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym sala jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich sala jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej oraz w stosunku do udziału powierzchni użytkowej, jaka jest wykorzystywana jednocześnie do działalności komercyjnej i edukacyjnej w ogólnej powierzchni użytkowej sali.

Stosunek wykorzystania Sali w oparciu o metodę czasową wyliczony dla roku kalendarzowego 2022 wynosi 60,59%. Zdaniem Gminy, obiektywnie odpowiada to faktycznemu podziałowi wykorzystania Hali Sportowej do celów działalności komercyjnej i do działalności edukacyjnej. W rezultacie, uwzględniając stosunek powierzchni użytkowej wykorzystywanej do celów mieszanych w całkowitej powierzchni użytkowej, który w przypadku Gminy będzie stały i wynosi 87,28%, prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy dla Gminy dla roku 2022 wynosi 53% (0,6059 x 0,8728 = 0,5288 53%, zaokrąglając do pełnej liczby całkowitej w górę).

Wskazany powyżej stosunek wykorzystania sali w oparciu o metodę kalendarzową/czasową wyliczony dla roku kalendarzowego 2022 wynoszący 60,59% wyliczony został w następujący sposób:

1. - łączna liczba godzin w roku kalendarzowym 2022, w czasie których sala przeznaczona byłaby dla celów działalności komercyjnej przy uwzględnieniu założeń wynikających z projektu Regulaminu wyniosła 2 325 godzin;
2. - łączna liczba godzin w roku kalendarzowym 2022, w czasie których Sala przeznaczona byłaby dla celów działalności edukacyjnej przy uwzględnieniu założeń wynikających z projektu Regulaminu wyniosła 1 512 godzin;
3. - łączna liczba godzin w roku kalendarzowym 2022, w czasie których Sala przeznaczona byłaby dla celów działalności edukacyjnej oraz dla celów działalności komercyjnej przy uwzględnieniu założeń wynikających z projektu Regulaminu wyniosła 3 837 godzin;
4. - w konsekwencji stosunek liczby godzin przeznaczonych dla celów działalności komercyjnej w łącznej liczbie godzin przeznaczonych dla celów działalności komercyjnej i edukacyjnej wynosi 0,60594214 (2 325/3 837).

Prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy, w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia, wynosi corocznie 2%.

Gmina szczegółowo także wskazała na sposób kalkulacji dotyczący wykorzystania Sali w porze nocnej, święta lub z innych przyczyn niewykorzystania Sali.

Mając na uwadze stan faktyczny Gmina zapytała czy w zakresie, w jakim Gmina realizuje inwestycję pod nazwą: "Budowa Sali gimnastycznej przy szkole w D. ", Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego, obliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Sala jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Sala jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej oraz w stosunku do udziału powierzchni użytkowej, jaka jest wykorzystywana jednocześnie do działalności komercyjnej i edukacyjnej w ogólnej powierzchni użytkowej Sali?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina wskazał, że ma ona prawo, przy wspomnianym odliczeniu podatku naliczonego, do stosowania przedstawionego przez nią obliczonego prewspółczynnika w oparciu o metodę powierzchniowo-czasową.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.563.2022.2,DS. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej Gminy za nieprawidłowe.

Przywołując przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 a i 2b, 2c, 2f, 2g, 2h i ust. 22 u.p.t.u. oraz § 1,, 3 ust. 1, 2 pkt 8, § 2 pkt 4 i 5 i 9, pkt 6 i pkt 7 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., organ wskazał, że z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy. Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy organ podkreślił, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Gmina jest uprawniona odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Zdaniem organu decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Odwołując się do opisu sprawy organ wskazał, skoro powstała w wyniku realizacji inwestycji sala gimnastyczna będzie wykorzystywana przez gminę jednocześnie do działalności edukacyjnej (nieobjętej pojęciem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących podatek VAT) oraz komercyjnej działalności gospodarczej Gminy, opodatkowanej podatkiem VAT (odpłatne udostępnianie Sali), tj. przedmiotowe wydatki będą służyły m.in. czynnościom opodatkowanym, to Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy związanych ze sposobem wyliczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacja inwestycji, organ podkreślił, że w momencie nabycia towarów i usług Gmina powinna dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Skoro dokonywane zakupy, wykorzystywane będą przez Gminę zarówno do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (odpłatne udostępniania sali), jak i działalności innej niż działalność gospodarcza (działalność edukacyjna niepodlegająca przepisom ustawy) i - jak wskazano we wniosku - w związku z realizacją inwestycji nie istnieje i nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z jej realizacją w całości do działalności gospodarczej, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te są związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi).

Zdaniem organu Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Powołując się na Rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. organ wskazał, że ustawodawca, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego czyli takiej jaką jest Gmina, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Jednocześnie organ zauważył, że na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u. ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 tej ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w Rozporządzeniu. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak Gmina wskazała we wniosku, prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w rozporządzeniu wynosi dla Gminy, w oparciu o dane dla roku 2021 - 2%. Uwzględniając specyfikę budowanego obiektu sportowego, oraz związanej z tym obiektem działalności, która będzie prowadzona przez Gminę, nie budzi wątpliwości fakt, że tak wyliczony prewspółczynnik nie jest reprezentatywny dla tej działalności.

Gmina uznaje, że sposób obliczenia proporcji w postaci klucza powierzchniowo-czasowego - wynikającego wyłącznie z postanowień Regulaminu - będzie bardziej reprezentatywny i będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć.

Zdaniem Gminy, powyższy sposób obliczenia proporcji zapewnia i będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie Gminy, powyższy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla i będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem organu przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę są błędne.

Organ zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami Rozporządzenia, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda, przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego (opartego na założeniach wynikających z Regulaminu), nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie - realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas (oparty na założeniach wynikających z Regulaminu) i powierzchnie wykorzystania Sali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczone: proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podał naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Organ zauważył, że działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W konsekwencji Wnioskodawca nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla Sali gimnastycznej. Proponowane przez Gminę ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do budynku Sali gimnastycznej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

Przyjęty przez Wnioskodawcę "klucz powierzchniowo-czasowy" (oparty na założeniach wynikających z Regulaminu), nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Sali gimnastycznej do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności sali z innych źródeł (środki z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych w wysokości [...] zł, z których m.in. jest realizowana inwestycja). Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Wskazany rozkład finasowania ponoszonych wydatków (nie tylko ze środków pochodzących z działalności gospodarczej) w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w proponowanej metodzie. W tym przypadku uznać należy, ze wzór wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jest w tej mierze znacząco bardziej obiektywny i rzetelny i spełnia wymogi sformułowane w zasadzie neutralności podatkowej.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że wydatki na realizację inwestycji pozwolą na wybudowanie Sali gimnastycznej pozostającej do dyspozycji Wnioskodawcy również w dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych (czyli pomiędzy zamknięciem hali a jej otwarciem dnia następnego). Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy Sali gimnastycznej pozostającej do dyspozycji Wnioskodawcy w czasie, w którym jest ona zamknięta.

Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę - wynikająca wyłącznie z zapisów Regulaminu - nie uwzględnia faktu, iż koszty poniesione na budowę takiego obiektu (Sali gimnastycznej) dotyczą obiektu pozostającego do dyspozycji Wnioskodawcy przez całą dobę - również w dni świąteczne oraz ustawowo wolne od pracy, co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej;

Ponadto zdaniem organu wskazana przez Wnioskodawcę metoda (klucz powierzchniowo-czasowy oparty na założeniach wynikających z Regulaminu), całkowicie pomija fakt, że faktyczny czas wykorzystania powstałej infrastruktury do działalności edukacyjnej oraz do komercyjnej działalności gospodarczej Gminy, może być całkowicie odmienny niż przewidziany (potencjalny) w Regulaminie. Jak wskazał Wnioskodawca, może się zdarzyć, iż w określonych godzinach przeznaczonych na działalność edukacyjną (zgodnie z Regulaminem) w jakiejś określonej godzinie zajęcia edukacyjne nie będą się odbywać. Jednocześnie może się zdarzyć tak, iż w określonych godzinach przeznaczonych na działalność komercyjną (zgodnie z Regulaminem) nie będzie chętnych na wynajem sali lub jej części.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących przedmiotowej inwestycji, zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowo-czasowej ustalenia "sposobu określenia proporcji".

Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Powyższe stanowisko potwierdza zdaniem organu orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. - art. 14b §1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że organ zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy, dokonał nieuprawnionego wyjścia poza opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sprawy oraz dokonał domniemania co do okoliczności istotnych w sprawie,
2. - art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej przejawiające się tym, że Dyrektor dokonał błędnej oceny stanowiska skarżącej, w sposób niedostateczny uzasadnił swoje stanowisko w sprawie,
3. - art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor nie działał zgodnie z zasadą praworządności i w sposób budzący zaufanie do organu, ponieważ podjęte przez niego działania budzą wątpliwości co do prawidłowości dokonanych czynności, oraz przepisów prawa materialnego:
4. - art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne i najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części wydatków związanych z budową Sali, które przypadają na działalność gospodarczą Gminy i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji od innych potencjalnych sposobów liczenia proporcji, w szczególności wynikających z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

Z uwagi na te naruszenia prawa Gmina wniosła uchylenie skarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zważył co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżąca uprawniona jest do odliczenia VAT z zastosowaniem zaproponowanej indywidualnej metody opartej o faktyczny udział powierzchniowo-czasowy (godzinowy), w jakim sala przy szkole w D. będzie odpłatnie udostępniana jako najbardziej reprezentatywnej, czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

Gmina stoi na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy, to przedstawiona przez nią proporcja najlepiej odpowiada specyfice działalności, albowiem pozwala na adekwatne i miarodajne uwzględnienie udziału procentowego, w jakim przedmiotowa inwestycja (sala) wykorzystywana będzie do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu wskazana metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest nieadekwatna i nieprecyzyjna, gdyż oddaje jedynie czas wykorzystywania hali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, finansowanie inwestycji, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. W ocenie organu sposób określenia proporcji, spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

To, że działalność Gminy cechuje charakter mieszany, przekłada się w sposób oczywisty na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Podobnie, jak i to, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej (por. wyrok T. S. U. E. (TSUE) z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen). Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do wykonywania określonych ustawami zadań publicznych m.in. w zakresie edukacji publicznej.

Ze względu na treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz zarzutów podniesionych w skardze nie budzi wątpliwości, że podstawę do rozwiązania opisanej kwestii spornej stanowi właściwa wykładnia regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a – 2h i ust. 22 u.p.t.u., obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., kiedy to ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie TSUE (zob. wyroki z 8 listopada 2012r., C-511/10, z 13 marca 2008 r., C-437/06 z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2c u.p.t.u. stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W tym miejscu wskazać należy, że w przepisie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. wprowadzona została delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., w którym określone zostały stosowne wzory pozwalające ustalić proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. określony został wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego, oparta została na kryterium dochodu wykonanego. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych czy subwencji).

Z kolei w § 3 ust 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. określono wzór właściwy dla jednostki budżetowej, w mianowniku którego uwzględniony jest dochód wykonany jednostki budżetowej, którego definicja zamieszczona została w § 2 pkt 10 ww rozporządzenia.

Nawiązując do przedstawionej przez organ i stronę skarżącą argumentacji, zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. W tym zakresie rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. - w § 3 ust. 1 - wprost stanowi bowiem, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ponieważ Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb podatku VAT jednego podatnika, to w efekcie przepis ten stwarza podstawę dla odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności Gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. przewiduje różne prewspółczynniki.

Ponadto obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy u.p.t.u. w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań, co odnosić należy również do wzorów zawartych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. dedykowanych jednostkom samorządu terytorialnego, aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe wynika z uzasadnienia nowelizacji przepisów u.p.t.u., gdzie podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że co do zasady wykonują one działania pozostające poza systemem VAT w minimalnym zakresie podejmując działania opodatkowane tym podatkiem. Nawet tam, gdzie dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., podatnikowi pozostawia swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Innymi słowy, wybór metody daje pod rozwagę podatnikowi, co oczywiście nie może oznaczać dowolności w odliczeniu (por. wyroki NSA: z 4 października 2019 r., I FSK 680/18; z 3 października 2019 r., I FSK 654/19; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; z 19 grudnia 2018 r., I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18).

Zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ust.1 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18).

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

W świetle obowiązujących przepisów zasadne i pożądane jest aby podatnik mógł zastosować różne sposoby określenia proporcji, dla różnych rodzajów prowadzonych działalności, w zależności od stopnia (zakresu) powiązania tych różnych rodzajów działalności z działalnością opodatkowaną VAT. Tak więc ilość (zakres) wykonywania w ramach danej działalności czynności wypełniających znamiona "działalności gospodarczej" (w rozumieniu VAT) powinna być elementem decydującym o możliwości zastosowania wobec danej działalności indywidualnego prewspółczynnika.

Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwie jest (jak wywodzi ustawodawca w projekcie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych, która wprowadziła art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.) stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. W przywołanym uzasadnieniu ustawodawca stwierdził także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE z wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta ale pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego.

Wskazanie sposobu określenia proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego w ich ocenie bardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania podatku.

Zatem teza organu, iż gmina może stosować w rozliczeniu podatku od towarów i usług tylko jeden prewspółczynnik, odnoszący się do całokształtu jej działalności nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zaproponowaną metodę odliczenia, jak wskazała Gmina należy uznać, za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności sali (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć).

Specyfika działalności jednostki w odniesieniu do działalności sali wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą działania opodatkowane VAT - sala będzie wykorzystywana przez jednostkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia zakłada się, że sala w 87,28% (biorąc pod uwagę kryterium powierzchni) będzie wykorzystywana na cele działalności mieszanej tj. opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia jednostka określa w Regulaminie przez ile godzin (w trakcie roku) sala będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności niepodlegającej VAT. W przypadku jakichkolwiek przerw w funkcjonowaniu sali lub w przypadku niespodziewanych okoliczności zostanie to automatycznie uwzględnione w wartości liczby godzin branych pod uwagę na potrzeby wyliczenia metody odliczenia.

O zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas prowadzenia działalności sali i jej wykorzystywania wartości procentowej metody odliczenia nie będzie "zniekształcać" czas, w którym działalność sali nie będzie prowadzona. Opracowana metoda – w oparciu o Regulamin, gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin i powierzchni, w których sala jest faktycznie wykorzystywana jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności.

Jak wskazano we wniosku jednostka będzie prowadzić z punktu widzenia VAT, dwa rodzaje działalności: działalność oświatową i działalność związaną z prowadzeniem sali (działalność sali). Gmina dysponować będzie budynkami (obiektami) – w planach inwestycyjnych kolejne obiekty, które będzie wykorzystywać w ww. dwóch rodzajach prowadzonej działalność.

Jednostka będzie dysponować:

1. a) budynkiem oświatowym (szkoły), w którym prowadzona jest działalność oświatowa (zasadniczo działalność niepodlegająca VAT),
2. b) obiektem sali, która będzie wykorzystywana w ramach działalności oświatowej i który będzie wykorzystywany w 87,28% do działalności mieszanej tj. również opodatkowanej VAT (wg przedstawionego kryterium czasu).

Tymczasem sposób określenia proporcji obliczony dla jednostki zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. wynosi: 2% dla 2021 r.

Wskazać należy, że w wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie u.p.t.u. oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). W przywołanym wyroku NSA, odnosząc się do spornego sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Ponadto w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. I FSK 863/20 NSA również wskazał, że "nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Jak wskazano wyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży".

W kolejnym wyroku z 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1019/18 NSA podkreślił, że wymóg aby wszelka prowadzona przez jednostkę samorządu (daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu) działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednego prewspółczynnika) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach. Podobne wnioski wynikają z wyroków z 1 marca 2023 r. o sygn. I FSK 70/20, z 24 lutego 2021 r. sygn. I FSK 863/20, z 24 listopada 2022 r. sygn. I FSK 2296/19, z 13 września 2022 r. sygn. I FSK 843/19, z 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1019/18).

Stwierdzić zatem należy, że nie jest z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla rozliczania wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik. Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz - w efekcie - z wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem). Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę budżetową kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT). Tylko takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT.

Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca precyzyjnie opisała sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazując ilość godzin wykorzystania sali na cele komercyjne wg Regulaminu, względem pozostałego czasu pracy sali, określiła stosunek powierzchni całej sali do powierzchni udostępnianej komercyjnie. Ponadto Gmina przedstawiła szerokie uzasadnienie braku zasadności stosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. W odniesieniu do konsekwencji zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem wskazano, że w przypadku sali tj. inwestycji o łącznej pow. [...] m2, powierzchni pomieszczeń [...] m2 i całkowitej powierzchni pomieszczeń przeznaczonych wyłącznie dla uczniów, która wynosi [...] m2 aż 87,28% powierzchni tej sali przeznaczone jest do działalności komercyjnej a tylko 12,72% wyłącznie na cele edukacyjne. Na tym tle możliwość odliczenia jedynie 2% zdecydowanie nie odzwierciedla struktury działalności i realizowanych zadań przez tą jednostkę.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, specyfiki działalności Gminy (których dotyczył wniosek) nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. wydanego na podstawie art. 86a ust. 22 u.p.t.u., skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust 2h u.p.t.u.

W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu zawarta w zaskarżonej interpretacji koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Gminę metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt nie jest faktycznie wykorzystany na cele komercyjne czy jest zamknięty (np. w nocy).

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że zgodnie z zasadami podatku VAT, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia wystarczy sam zamiar wykorzystania nabytego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Dlatego też zdaniem Sądu chybiony w aspekcie niemiarodajności prewspółczynnika jest argument organu wskazujący na możliwość jego stosowania przez skarżącą również w sytuacji, gdy hala nie jest faktycznie (rzeczywiście) wykorzystywany na cele komercyjne. Skoro skarżąca w określonych godzinach będzie "pozostawała w gotowości" do komercyjnego udostępnienia pomieszczeń hali jednocześnie nigdy w tych samych godzinach nie będą te powierzchnie wykorzystywane na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, to nie ma argumentów prawnych, aby w przypadku skarżącej prawo do odliczenia podatku VAT od tzw. udokumentowanych wydatków ogólnych (np. prąd, woda, ochrona itd.) możliwe było tylko w sytuacji faktycznego (rzeczywistego) wykorzystania powierzchni na cele komercyjne.

W czasie w którym sala sportowa "pozostaje w gotowości" do komercyjnego wynajęcia skarżąca ponosi bowiem nadal wydatki (koszty) ogólne. Zdaniem Sądu racjonalne jest więc stosowanie prewspółczynnika w odpowiedniej proporcji do tego rodzaju wydatków ogólnych niezależnie od tego czy w tym czasie (komercyjnym) skarżąca faktycznie udostępni salę sportową na cele związane z działalnością gospodarczą. Istotne jest, że w określonym czasie (komercyjnym) skarżąca zawsze ma zamiar udostępnienia Sali sportowej na cele komercyjne. Ważne jest oczywiście zachowanie proporcji w rozliczeniu tego rodzaju wydatków ogólnych tak, aby nie doszło do sytuacji odliczania podatku VAT za okres w którym sala sportowa nie jest udostępniana komercyjnie.

Kolejnym argumentem podniesionym przez organ w zakresie niemiarodajności prewspółczynnika zaprezentowanego przez skarżącą była możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w godzinach zamknięcia sali sportowej (jej nieudostępniania zarówno płatnego jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe). Zdaniem organu sala została wybudowana w celu rozbudowy infrastruktury edukacyjnej i stąd należy uznać, że w godzinach zamknięcia jest wykorzystywany do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu cel w jakim przeprowadzono inwestycję nie ma znaczenia dla oceny miarodajności (adekwatności) prewspółczynnika przedstawionego przez skarżącą. Skarżąca, co należy ponownie podkreślić jest czynnym podatnikiem podatku VAT a więc jej uprawnienia w zakresie odliczenia podatku VAT są tożsame z innymi podatnikami. Podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych za okres w jakim pozostaje zamknięta sala sportowa, zdaniem Sądu może być również rozliczony przy wykorzystaniu prewspółczynnika.

W okresie zamknięcia sala nie jest wykorzystywany w żadnym celu tj. zarówno związanym z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Konieczne jest jednak poniesienie określonych wydatków w celu zabezpieczenia i ochrony sali tak, aby mógł być wykorzystany ww. celach w godzinach otwarcia. Mając zatem na uwadze, że zabezpieczenie sali jest konieczne dla realizacji zarówno celu komercyjnego jak i niekomercyjnego stąd zdaniem Sądu możliwość odliczenia podatku VAT może nastąpić przy wykorzystaniu prewspółczynnika.

Za bezzasadne uznać należy także stanowisko organu, że dokonując wyboru określenia proporcji należy mieć na uwadze także sposób finansowania danego podmiotu. Przypomnieć należy, że przepisy ustawy dotyczące sposobu określenia proporcji zakładają wyliczenie jego wartości procentowej na podstawie określonych danych - przykładowo wskazanych w ustawie, o których mowa była przy przywołaniu wyżej stanowisku NSA wyrażonym w ww. wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18. Świadczy o tym treść art. 86 ust. 2c u.p.t.u. stanowiącego, że "przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane (...)".

Twierdzenia organu o konieczności uwzględniania w każdym przypadku przy wyliczaniu sposobu określania proporcji – sposobu finansowania podmiotu (w tym wypadku Gminy) przekreśla w ogóle możliwość zastosowania przez taki podmiot jak jednostka innej metody niż określona w § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Takie podejście byłoby tymczasem niezgodne z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., który przyznaje podatnikom prawo do poszukiwania i obrania innej metody niż określona w rozporządzeniu. Ten "inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji" nie musi uwzględniać w każdym przypadku sposobu finansowania podmiotu, gdyż z założenia (z istoty regulacji) określany jest w oparciu o inne kryteria, czy też dane (por. art. 86 ust. 2c pkt 2 u.p.t.u.). Kierując się tą regulacją skarżąca wybrała jako podstawę wyliczeń dane czasowo-powierzchniowe (w zakresie ilości godzin w ciągu roku prowadzenia działalności sali jako działalności opodatkowanej VAT oraz ilości godzin prowadzenia działalności sali jako działalności niepodlegającej VAT oraz powierzchni sali).

Reasumując zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładają obowiązek ustalenia prewspółczynnika, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazać w tym miejscu należy, że praktycznie niemożliwe jest opracowanie metody idealnej. Nawet gdyby przyjąć, że metoda odliczenia zaproponowana przez skarżącą nie jest metodą idealną, to i tak w większym stopniu uwzględnia specyfikę działalności sali o dokonywanych w jej ramach nabyć, aniżeli metoda uregulowana rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. umożliwiająca odliczenie w wysokości 2%.

Podsumowując należy wskazać, że organ, zakwestionował w sposób nieuprawniony prawidłowość i spójność zaproponowanego przez skarżącą sposobu liczenia współczynnika, który odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę sali sportowej do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za trafne zarzuty skargi, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a i ust. 2b oraz ust. 2h u.p.t.u., albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez skarżącą. Odnoszenie się do innych zarzutów skargi wobec stwierdzonego naruszenia jest bezprzedmiotowe.

Końcowo należy zauważyć, że w sprawie pominięto stanowisko Ministra Finansów wyrażone w oficjalnej broszurze informacyjnej, które jest stanowiskiem korzystnym dla Gminy, jednak odmiennym od poglądu organu. Jakkolwiek broszura Ministra Finansów nie stanowi źródła prawa jednakże, jak potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, nie można nie doceniać jej praktycznego znaczenia, które wynika z faktu, że została opracowana przez Ministerstwo Finansów. (zob. np. wyroki NSA z 22 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2775/13, WSA w Poznaniu z 20 czerwca 2013r., sygn. I SA/Po 164/13, prawomocne wyroki WSA w Lublinie z 26 lutego 2020 r. I SA/Lu 767/19, WSA w Krakowie z 2 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Kr 851/19).

Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego, sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu podatkowego w wysokości 680 zł obejmuje wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł).

Wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej pod adresem: CBOSA).