Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 228/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 28 lutego 2O23r. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję z dnia 5.12.2022r. znak: [...] Wójta Gminy D. w części dotyczącej ustalenia M. I. i A. I. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł z tytułu podatku rolnego, od nieruchomości płatnych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. i jednocześnie orzec o ustalaniu dla M. I. i A. I. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł z tytułu podatku rolnego, od nieruchomości płatnych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r.

Wskazać należy, że powyższą decyzję poprzedzającą:

1. - decyzją z dnia 30.01.2020 r. znak: [...] Wójt Gminy D. odmówił uchylenia decyzji z dnia 3.03.2017 r. znak: [...] z uwagi na to, że w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa,
2. - decyzją z dnia 31.03.2020 r. znak: [...] organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną przez Podatników decyzję organu I instancji,
3. - decyzją SKO została następnie uchylona przez WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 23.09.2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 478/20, zaś SKO w S. decyzją z dnia 26.02.2021 r. znak: [...] uchyliło decyzję Wójta z dnia 30.01.2020 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.
4. - decyzją z dnia 30.11.2021r. znak: [...] Wójt Gminy D. uchylił decyzję z dnia 3.01.2017r. znak: [...] i jednocześnie ustalił dla Podatników nowe zobowiązanie pieniężne w wysokości [...] zł
5. - decyzją z dnia 31.01.2022r. znak: [...] organ II instancji uchylił zaskarżoną przez Podatników decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji,
6. - decyzją z dnia 27.05.2022 r. znak:: [...] Wójt uchylił decyzję z dnia 3.01.2017 r. znak: [...] i jednocześnie ustalił dla Podatników nowe zobowiązanie pieniężne w wysokości [...] zł
7. - decyzją z dnia 19.07.2022 r. znak: [...], organ II instancji uchylił zaskarżoną przez Podatników decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że decyzją z dnia 5.12.2022r. Wójt Gminy D. stwierdzając istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "Op.") uchylił decyzję ostateczną nr [...] z dnia 3.03.2017 r. i jednocześnie ustalił M. I. i A. I. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. w kwocie [...]zł.

Wymiar zobowiązania pieniężnego za rok 2017 organ przedstawił następująco:

1. • podatek rolny za okres od stycznia do kwietnia 2017r. w kwocie [...]zł od maja do grudnia w kwocie [...]zł, razem do zapłaty z tytułu podatku rolnego [...] zł
2. • podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł z tytułu:
3. - budynku mieszkalnego o id. [...] o pow. [...] x [...] zł = [...] zł
4. - budynek mieszkalny o id. [...] o pow. [...] x [...] zł = [...] zł
5. - budowla plac manewrowy i miejsca postojowe na działce nr [...] o wartości [...] zł x 2%= [...] zł
6. - budynek przemysłowy o id. [...] zw. z dział. gosp. o pow. [...] x [...] zł = [...] zł
7. - budynek niemieszkalny o id. [...] zw. z dział. gosp. o pow. [...] x [...] zł = [...] zł
8. - budynek pozostały niemieszkalny o id. [...] o pow. [...] zł x [...] zł - [...] zł
9. - budynek pozostały (budynki transportu i łączności) o id. [...] o pow. [...] x [...] zł = [...] zł
10. - grunty zw. z dział, gosp. dz. nr [...] o pow. [...] x [...] zł = [...] zł za okres 8 miesięcy grunty pozostałe (część dz. nr [...]) o pow. [...] x [...] zł = [...] zł za okres 4miesięcy,
11. - grunty zw. z dział. gosp. dz. nr [...] o pow. [...] x [...] zł = [...] zł za okres 2 miesięcy,
12. - grunty zw. z dział. gosp. cześć dz. nr [...] o pow. [...] x [...] zł = [...] zł za okres 10 miesięcy,
13. - grunty pozostałe część dz. nr [...] o pow. [...] x [...] zł = [...] zł za okres 2 miesięcy,
14. - grunty pozostałe część dz. [...] o pow. [...] x [...] zł = [...] zł za okres 10 miesięcy.

Z decyzją organu nie zgodzili się Podatnicy wnosząc pismem z dnia 18 grudnia 2022 r. odwołanie.

Rozpoznając sprawę Kolegium wskazało, że z postanowienia z dnia 2 września 2019 r. znak: [...] wynika, że Wójt Gminy D. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2017 działając z urzędu. Kolegium stwierdziło, że postępowanie wznowieniowe mogło toczyć się z urzędu wobec ujawnienia przez organ nowej okoliczności stanowiącej podstawę wznowienia wpisującej się w przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. istnienia budowli na działce nr [...] związanej z działalnością gospodarczą niezgłoszonej przez Podatników w informacji podatkowej, a także zajęcia działki nr [...] na prowadzenie procesu budowlanego obejmującego inwestycję gospodarczą, w tym gruntu sklasyfikowanego użytkiem rolnym, które to okoliczności nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydawania pierwotnej decyzji i miały wpływ na podejmowane rozstrzygniecie. Kolegium zaznaczyło przy tym, że na dzień wydawania decyzji przez organ I instancji nie upłynął termin przedawnienia dla ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2017 wynikający z art. 68 § 2 pkt 2 O.p.- w złożonej informacji podatkowej nie ujawniono wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, nadto termin ten uległ zawieszeniu w związku ze skargą złożoną przez Podatników na decyzję SKO w S. z dnia 31.03.2020 r. znak: [...] - art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Po drugie, w przedmiotowej sprawie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 23.09.2020 r., o sygn. akt I SA/Sz 478/20, którym to prawomocnym wyrokiem organy podatkowe są związane z racji art. 153 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Sąd zarzucił organowi, że nie rozważył konkretnie, dlaczego nowe okoliczności ujawnione przez Skarżących, które w ocenie sądu miały walor nowych, nie mogły przyczynić się do zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji.

W ocenie Sądu organ jedynie lakonicznie wskazał, że część nieruchomości która zajęta była na prowadzenie działalności oświatowej uznać należy w istocie za nieruchomość zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie tylko zatem ta część budynków i gruntów nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019r., poz. 1256, ze zm. dalej: "u.p.o.l."), ale także nie może ona być opodatkowana stawką przewidzianą dla budynków pozostałych czy gruntów pozostałych.

Jak zaznaczył Sąd wiadomym jest mu z urzędu, że w innych sprawach Skarżących (prowadzonych w trybie postępowania zwykłego), w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za kolejne lata tj.: 2018, 2019, dotyczących tego samego przedmiotu sprawy, organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji, stwierdzając naruszenie przez organ I instancji art. 187 § 1 O.p. Sąd zauważył, że w tamtejszych sprawach, organ I instancji badał, czy na działkach nr [...] i nr [...] są budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą, dążył do ustalenia wartości budowli powołując w tym celu biegłego rzeczoznawcę majątkowego, przeprowadzono oględziny nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Kolegium, Strony miały wiedzę o dokumentach, za pomocą których argumentują konieczność przyznawania im wstecznie (2017r.) zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., w oparciu o które to zwolnienie następnie korygują powierzchnię budynkową i gruntową w poszczególnych kategoriach, domagając się wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia 3 marca 2017r. jednakże organy podatkowe są związane wyrokiem WSA w Szczecinie orzekającym w przedmiotowej sprawie.

Dokonując kontroli decyzji będącej aktualnie przedmiotem zaskarżenia, Kolegium stwierdziło:

1. - prawidłowość opodatkowania podatkiem rolnym działki nr [...]. o pow. [...] -sklasyfikowaną Ps IV [...] i RIVb o pow. [...] - podlegającą w całości opodatkowaniu podatkiem rolnym.
2. - prawidłowość opodatkowania działki nr [...] w zakresie pow. [...] w okresie styczeń - kwiecień podatkiem rolnym, zaś w zakresie pow. [...] za ten okres podatkiem od nieruchomości wg stawki pozostałej, z kolei od maja do grudnia - podatkiem od nieruchomości jest objęta powierzchnia [...] wg stawki obowiązującej dla gruntów związanych z dział, gosp. bez względu na sposób sklasyfikowania w ewidencji gruntów.
3. - że budynki o id. [...] (z ujawnioną w kartotece budynków funkcją " pozostałe budynki niemieszkalne") oraz o id. [...] (funkcja " budynki przemysłowe"), podlegają opodatkowaniu wg stawki związanej z działalnością gospodarczą, albowiem działalność gospodarcza w tym obejmująca działalność oświatową niepolegającą na prowadzeniu szkoły, nie uprawnia do zastosowania obniżonej stawki podatkowej (art. 170 § 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. prawo oświatowe tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 59 ze zm. dale: "u.p.o."), art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4, art. 5 ust.1 pkt 2 lit.b u.p.o.l.). Organ stwierdził, że Podatnicy nie mogą korzystać ze zwolnienie podatkowego zawartego w art. 7 ust.2 pkt 2 u.p.o.l. z powołaniem się na status A. sp. z o.o jako organu prowadzącego Policealną Szkołę [...], ani też nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatkowej wobec przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą A. sp. z o.o, ale nieobejmującą prowadzenia szkoły.
4. - w zakresie gruntu dz. nr [...] na którym posadowione są ww. budynki, Kolegium uznało żądanie za zasadne jedynie w części, albowiem praktycznie całość gruntu sklasyfikowanego użytkiem "Bi" podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej z wyłączeniem jedynie gruntu pod budynkami o nr id. [...] o pow. zabudowy [...] oraz budynku o id. [...] o pow. zabudowy [...], położonymi jak ujawniają wyrys z mapy ewidencyjnej na gruntach sklasyfikowanych użytkiem "Bi" a opodatkowanymi przez organ I instancji stawką dla budynków pozostałych. Zdaniem Kolegium nie ulega natomiast wątpliwości, że grunty związane z budynkiem o funkcji niemieszkalnej ([...]) oraz budynkiem o funkcji przemysłowej ([...]), a także grunty zabudowane budowlą w postaci placu manewrowego wybudowanego w ramach inwestycji gospodarczych przez A. sp. zo.o. sklasyfikowane użytkiem " Bi" należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei stawką pozostałą co do zasady podlega opodatkowaniu grunt sklasyfikowany użytkiem "B" znajdujący się w granicach dz. [...], oraz grunt pod budynkami niemieszkalnymi o id. [...] i [...] opodatkowanymi stawką pozostałą, skoro organ nie wykazał związania tej powierzchni z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. tj. w zakresie [...] (pow. zabudowy tych budynków została ujawniona w kartotece budynków). Kolegium zaakceptowało stanowisko organu I instancji, że Strona nie może dowolnie zmieniać przeznaczenia gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów użytkiem "Bi" twierdząc, we wniosku wznowieniowym, że grunt o pow. [...] od marca 2017r. był wykorzystywany na potrzeby budynku mieszkaniowego, w sytuacji gdy dla potrzeb mieszkaniowych został sklasyfikowany grunt o pow. [...] (w okresie styczeń- luty 2017), a następnie grunt o pow. m2 (marzec- grudzień 2017).

Przystępując do kwestii opodatkowania budowli w postaci placu manewrowego zlokalizowanego na działce nr [...], Kolegium wskazało, że Strony w ogóle nie zgłosiły budowli zlokalizowanej na działce nr [...], w piśmie opatrzonym datą 5.04.2019 r. oświadczyły, że na działce nr [...] nie posiadają żadnych budowli, a jedynie budynki i urządzenia budowlane. Odnosząc się do ustalenia wartości budowli Kolegium stwierdziło, że opinia biegłego w części dotyczącej szacowanej wartości placu manewrowego zlokalizowanego na działce nr [...] łącznie z wyjaśnieniami biegłego zawartymi w piśmie z dnia 8.09.2022 r. nie mogła posłużyć organowi I instancji do określenia podstawy opodatkowania z tytułu budowli na działce nr [...].

Dlatego też za zasadne uznało Kolegium żądanie Skarżących domagających się uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości placu zlokalizowanego na działce nr [...] wskazywanej przez Podatników zwłaszcza, że organ I instancji, jeszcze w piśmie z dnia 29.08.2022 r. wzywał Strony do wskazania wartości budowli. Kolegium zastrzegło jednak, że wartością tą, nie jest wskazana przez Strony w piśmie z dnia 24.10.2022 r. kwota [...]zł tj. wartość budowli wynikająca z ewidencji środków trwałych prowadzonej dla C. - poz. 20 ewidencji prowadzonej na dzień 1.01.2017 r. - Parking [...] (ażury z powierzchnią biologiczno-czynną), z oznaczoną datą przyjęcia środka trwałego 2.03.2016 r. Po pierwsze dlatego, że dokumentacja fotograficznej będącą częścią opinii biegłego z dnia 9.12.20219 r. czy też z dnia 15.09.2021 r. nie potwierdza, by powierzchnia utwardzona na działce nr [...] została pokryta wyłącznie ażurami, a wręcz przeciwnie, kostkę brukową pełną położono na większości powierzchni placu, po drugie data przyjęcia do ewidencji środków trwałych ażurowego parkingu jest wcześniejsza aniżeli data decyzji PINB w P. znak: [...], z czego należy wywieść, że nie jest to plac który powstał w ramach przebudowy i który byłby odebrany przez organ nadzoru budowlanego wraz budynkiem warsztatowym decyzją PINB dnia [...].08.2016 r. udzielającą pozwolenie na użytkowanie.

Zdaniem Kolegium przebudowany plac manewrowy zlokalizowany na działce nr [...] nie został ujawniony w ewidencji środków trwałych prowadzonej na dzień 1 stycznia 2017 r. (czy też nie dokonano aktualizacji środka trwałego). W dacie powstania obowiązku podatkowego nie ustalono zatem dla przebudowanego placu na działce nr [...] wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, co z kolei oznacza, że podstawę opodatkowania należy ustalić w trybie art. 1 ust. 5 u.p.o.l; tj. w oparciu o wartość określaną przez Podatników we wcześniejszych pismach tj. w kwocie [...]zł, w tym także na stronie 18 przedmiotowego odwołania.

Reasumując Kolegium zaskarżoną decyzję zmodyfikował w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod budynkami o nr o id. [...] oraz o id. [...], które organ uznał za budynki pozostałe, a tym samym nie wykazał związania gruntu, pod tym tymi budynkami, z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.o.p.o.l. Grunt w zakresie powierzchni zabudowy [...] podlega zatem opodatkowaniu stawką obowiązującą dla gruntów pozostałych tj. [...] x [...] = [...] za okres 12 m-cy. To z kolei wywołuje potrzebę skorygowania powierzchni działki [...] sklasyfikowanej użytkiem "Bi" na której posadowione są ww. budynki, opodatkowanej wedle stawki związanej z działalnością gospodarczą w sposób następujący: pow. [...] x [...] zł = [...] zł za okres 2 m-cy oraz pow. [...] x [...] zł = [...] zł za okres 10 m-cy. Modyfikacji podlega również decyzja w zakresie opodatkowania wartości budowli na działce [...] w ten sposób, że: [...] zł x2% =[...] za okres 12 m-cy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący za pośrednictwem pełnomocnika zarzucili decyzji Kolegium naruszenie prawa materialnego i procesowego tj.:

1. 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz ust. 2 lit. "b" i "e" u.p.o.l. – poprzez błędne zastosowanie
2. 2. art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 117 ust. 4 u.p.o. i art. 31 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami – poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem zwolnienia wskazanego w tym przepisie ustawy podatkowej w stosunku do całej nieruchomości działki nr [...] zajętej na działalność oświatową przez niepubliczną jednostkę organizacyjną objętą systemem oświaty,
3. 3. art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię skutkująca niezastosowaniem przewidzianego w tym przepisie zwolnienia do działki nr [...] i obiektów budowlanych związanych z gruntem, jak też placu manewrowego ma działce nr [...];
4. 4. art. 117 ust. 4 u.p.o. poprzez błędne zastosowanie;
5. 5. art. 31 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem do oceny prawnej spełniania przez podatników warunku funkcjonowania prowadzonego przez nich ośrodka szkolenia kierowców spełniającego dodatkowe wymagania i posiadające akredytacje Kuratorium Oświaty w systemie oświaty;
6. 6. art. 5 ust. 1 u.p.o.l. poprzez zastosowanie stawki podatku od budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą do powierzchni budynku zajętego pod działalność oświatową i gruntu pod tym budynkiem, do budynków i gruntów pozostałych;
7. 7. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 121 § 1 O.p. – poprzez oparcie się przy ustaleniu wartości budowli na operacie rzeczoznawcy w sytuacji, gdy organ podatkowy – po uchyleniu kilku decyzji wymiarowych z powodu błędów popełnionych przy sporządzaniu operatu szacunkowego w 2022 roku co najmniej dwukrotnie wzywał podatników do przedłożenia kopii ewidencji środków trwałych i do podania wartości budowli na posiadanych nieruchomościach i takowe informacje od podatników uzyskał w wykonaniu wezwania;
8. 8. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez błędną wykładnię skutkująca niezastosowaniem dyspozycji tych przepisów do ustalenia wartości budowli stanowiących przedmiot opodatkowania i jednoczesne naruszenie dyspozycji art. 4 ust. 7 tej ustawy poprzez werbalne przyjęcie, że w sprawie zaistniały podstawy do zlecenia biegłemu rzeczoznawcy wyceny budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania – ostatecznie zaś przyjęcie, że opinia ta nie może stanowić podstawy ustalenia wartości budowli na działce [...] jako podstawy opodatkowania;
9. 9. art. 155 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami – poprzez niezałączenie przez biegłego szacującego wartość części nieruchomości określonych jako budowlę jako załączników tych części wykorzystanej rzekomo dokumentacji do operatu szacunkowego;
10. 10. art. 233 § 2 O.p. – poprzez bezzasadną akceptację zaniechania przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji uchylającej poprzednio wydaną decyzję w tym samym przedmiocie i wydanie decyzji merytorycznej pomimo niewykonania przez biegłego rzeczoznawcę wskazań zawartych na str. 13 uzasadnienia decyzji tegoż SKO z dnia 19 lipca 2022 r.;
11. 11. art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
12. 12. art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieorzeczenie w sentencji zaskarżonej decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej z dnia 03 marca 2017 r. nr [...] oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. "b" w zw. z art. 68 § 1 O.p. poprzez nieorzeczenie o odmowie uchylenia ww. decyzji wymiarowej w części dotyczącej podatku od nieruchomości – działki nr [...] i jej części składowych i nieuprawnione naliczenie podatku do budowli posadowionej na tej działce w sytuacji upływu 3-letniego terminu wskazanego w art. 68 § 1 O.p.;
13. 13. art. 68 § 1 O.p. – poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem do oceny okoliczności niniejszej sprawy oraz art. 68 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 6 ust. 6 i 11 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie – w sytuacji, gdy podatnikami są wyłącznie osoby fizyczne, zaś przedmiot opodatkowania nie jest w posiadaniu lub współposiadaniu samoistnym realizowanym przez osoby prawne.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik Skarżących powołał orzeczenie TK z 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21, które winno być uwzględnione przy kontroli zaskarżonej decyzji a ponadto wskazał, że organy w istocie nie wskazały w uzasadnieniu decyzji kwalifikacji budowli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się skuteczna, choć nie wszystkie zarzuty na obecnym etapie mogą być rozpoznane.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność opodatkowania m.in. placu manewrowego, muru oporowego jako – jak wskazał organ- budowli – na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z pominięciem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w kontekście podniesionego zarzutu na rozprawie stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez Trybunał Konstytucyjny z dnia 4 lipca 2023r. w sprawie o sygn. SK 14/21.

Skarżący wywodzi, że w uzasadnieniu stanowiska organu nie sposób poznać motywów takiego a nie innego rozstrzygnięcia w którym organ uznał za budowlę plac manewrowy, mur oporowy.

Rozważając sporną kwestię skład orzekający za kluczowy dla jej rozstrzygnięcia przyjął wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023r. w sprawie o sygn. SK 14/21.

Z komunikatu prasowego dostępnego na stronie internetowej TK wynika, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz.

70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W pozostałym zakresie Trybunał umorzył postępowanie.

W ocenie Trybunału podstawowy problem konstytucyjny w sprawie dotyczył określenia przedmiotu podatku od nieruchomości w przypadku budowli na podstawie kryteriów niewyrażonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Trybunał przypomniał, że już dwukrotnie podnosił wątpliwości konstytucyjne dotyczące definicji legalnej budowli na potrzeby podatku od nieruchomości oraz wskazywał na konieczność jej zmiany. Po raz pierwszy, w wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, a po raz drugi w postanowieniu sygnalizacyjnym z 15 grudnia 2020 r. o sygn. S 3/20. Pomimo upływu prawie dwunastu lat od wydania wskazanego wyroku oraz ponad dwóch i pół roku od wydania wskazanego postanowienia sygnalizacyjnego, ustawodawca nie dokonał zmian w zaskarżonej regulacji prawnej.

Trybunał zauważył, że z art. 84 i art. 217 Konstytucji wynika podwyższony standard określoności prawa właściwy prawu daninowemu. Wymienione w art. 217 Konstytucji elementy konstrukcji prawnej podatku, a w szczególności przedmiot opodatkowania, muszą wynikać z ustawy i być uregulowane na tyle precyzyjnie, aby podatnik wiedział czy ustawa łączy z dotyczącym go stanem faktycznym lub prawnym obowiązek podatkowy czy też nie. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych normuje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w art. 2 ust. 1, wskazując, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty, budynki oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który określa budowle jako przedmiot podatku od nieruchomości, nie definiuje ich jednak. Dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne jest sięgnięcie do definicji legalnej budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przepis ten jednak również nie zawiera autonomicznej definicji legalnej budowli na potrzeby podatkowe, ale odsyła aż dwukrotnie do przepisów prawa budowlanego, a więc przepisów niepodatkowych. Odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej, który zaliczałby się do prawa budowlanego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie można precyzyjnie ustalić, które – czy to ustawowe czy podustawowe akty prawne – należą do prawa budowlanego. Co za tym idzie podatnik nie może mieć pewności czy dany akt prawny, nawet rangi ustawowej, będzie przez organ podatkowy uznany czy też nie za należący do prawa budowlanego, a przez to kształtujący przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości w jego sytuacji faktycznej lub prawnej.

Trybunał podniósł również, że w jego ocenie nie jest dopuszczalne regulowanie w ustawie niepodatkowej tak istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku jak jego przedmiot. Trybunał zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej spółki, że fundamentalną kwestią z pespektywy prawidłowego wypełnienia przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego jest właściwe ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Posłużenie się przez ustawodawcę w definicji legalnej budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ogólnym odesłaniem do "przepisów prawa budowlanego" uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości czy też nie. Z tych powodów Trybunał uznał definicję legalną budowli na potrzeby podatku od nieruchomości za sprzeczną z podwyższonym standardem określoności prawa daninowego, wynikającym z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Spowodowało to konieczność uznania w całości art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych został przez Trybunał Konstytucyjny odroczony o 18 miesięcy. Ma to pozwolić ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości.

Należy także przywołać uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. II GPS 1/10, trafnie wyjaśniającą znaczenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w świetle regulacji zawartych w art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP, w której Sąd wskazał, że art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi o prawie jednostki do przywrócenia stanu konstytucyjności po stwierdzeniu przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności prawnej podstawy orzeczenia. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że "celem ustawowej procedury, realizującej normę art. 190 ust. 4 Konstytucji, musi być więc realne zagwarantowanie skutku w postaci uprawnienia do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego (...). Konstytucja przesądza o samym fakcie sanacji indywidualnych stosunków prawnych, wyznaczając cel w trybie procedur ukształtowanych w ustawach.

Mając na uwadze fakt, iż w przestrzeni prawnej pojawił się ww. wyrok TK, zdaniem Sądu to do organu podatkowego, mając na uwadze stwierdzenie niekonstytucyjności spornego w niniejszej sprawie przepisu oraz odroczenie utraty jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy, należeć będzie ponowne rozstrzygnięcie w sprawie opodatkowania ewentualnie zwolnienia od opodatkowania budowli w postaci placu manewrowego wraz z murem oporowym. Przypomnieć należy, że to organ podatkowy poczynając od roku 2017 wznowił postępowanie podatkowe z uwagi na nie zgłoszenie do opodatkowania budowli w postaci placu manewrowego na działce [...].

W zaskarżonym rozstrzygnięciu nie sposób prześledzić toku rozumowania organu przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą. Jak słusznie podniósł Skarżący organ wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą bez wskazania podstawy takiego rozstrzygnięcia, bez wskazania cech, które na taką klasyfikację wskazują w kontekście zapisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą, czyli, że powstanie obowiązek podatkowy, że mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania pozwoli rozważenie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. na które powołują się Skarżący.

Powyższe ustalenia są niezbędnych elementem uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, ustaleniem stanu faktycznego dającego możliwość zastosowania przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie w uzasadnieniu decyzji brak jest takich ustaleń co czyni, że decyzja w tej części nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. A przypomnieć należy, że Sąd administracyjny nie zastępuje organu administracyjnego, a dokonuje kontroli legalności jego rozstrzygnięć.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności - art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie mamy do czynienia jedynie z kontrolą orzeczenia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, ale z prowadzeniem postępowania przez organ odwoławczy tak, by załatwić sprawę co do jej istoty.

Urzeczywistnieniem zasady dwuinstancyjności postępowania jest dyspozycja art. 229 O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Skuteczne wniesienie odwołania przenosi więc co do zasady na organ odwoławczy kompetencję do czynienia samodzielnych ustaleń faktycznych i dokonania na ich podstawie ponownej, merytorycznej oceny w rozpoznawanej sprawie przy czym organ odwoławczy musi mieć na względzie granice tak rozumianej dwuinstancyjności (art. 233 § 2 O.p.).

Wskazać zatem należy, że Trybunał w ww wyroku SK 14/21 podkreślił również, że ustawodawca wprowadzając nową definicję legalną budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która nie będzie odwoływała się do ustaw niepodatkowych, powinien również zmienić obowiązującą definicję legalną budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która również odwołuje się do "przepisów prawa budowlanego".

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania Sądu, w tym również po ponownym rozpoznaniu sprawy zawrze stosowne uzasadnienie w odniesieniu do kwalifikacji przedmiotu opodatkowania w postaci budynków przyjętych do opodatkowania w zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ musi mieć na uwadze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego a w rozstrzygnięciu uzasadnić ze wskazaniem terminów ewentualnie przerwy czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udokumentować w aktach sprawy.

Na obecnym etapie kontroli zaskarżonej decyzji odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. uwzględniając wysokość uiszczonego wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżących ustalone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).