Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 229/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2023 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium") po rozpatrzeniu sprawy z odwołania M. I. i A. I. (dalej: "Podatnicy", "Strony", "Skarżący") od decyzji Wójta Gminy D. (dalej: "organ I instancji") z dnia 5 grudnia 2022 r. znak: [...] ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2018 w wysokości [...] zł uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i ustaliło dla M. I. i A. I. łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2018 w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji ustalił Podatnikom zobowiązanie pieniężne za rok 2018 obejmujące zobowiązanie z tytułu podatku rolnego w kwocie [...]zł oraz z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Wymiarem za rok 2018 organ objął:

1. • podatkiem rolnym: grunty o pow. [...] x [...] zł = [...] zł
2. • podatkiem od nieruchomości:

budynek mieszkalny o id. [...] o pow. [...] x [...] zł = [...] zł budynek mieszkalny o id. [...] o pow. [...] x [...] zł = [...] zł budowlę plac manewrowy i miejsca postojowe na działce nr [...] o wartości 2%= [...] zł budynek przemysłowy o id. [...] zw. z dział, gosp. o pow. [...] x [...] zł = [...] zł budynek niemieszkalny o id. [...] zw. z dział, gosp. o pow. [...] x [...] zł -- [...] zł budynek pozostały niemieszkalny o id. [...] o pow. [...] zł x [...] zł = [...] zł budynek pozostały (budynki transportu i łączności) o id. [...] o pow. [...] x [...] zł = [...] zł grunty zw. z dział. Gosp. Dz. Nr [...] o pow. [...] x [...] zł= [...] zł grunty zw. z dział, gosp. cześć dz. nr [...] o pow. [...] x [...] zł = [...] zł

1. - grunty pozostałe część dz. [...] o pow. [...] x [...] zł - [...] zł.

Z decyzją organu nie zgodzili się Podatnicy wnosząc pismem z dnia 18 grudnia 2022 r. odwołanie. Strony wniosły o uchylenie skarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie wymiaru podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2018 r. z zastosowaniem:

zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w stosunku do nieruchomości zabudowanej - działki nr [...], zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w stosunku do placu manewrowego posadowionego na działce [...] stawki jak dla budynków pozostałych dla budynku niemieszkalnego od [...] na dz. [...] od pow. [...] i pozostawienie stawki jak dla działalności gosp. za [...] zajętych pod taką działalność, stawki jak dla budynków zwolnionych od podatku o połowy powierzchni budynku id. [...] na dz. [...] tj. [...], skorygowanej stawki od gruntu stanowiącego cześć składową dz. [...] poprzez marca 2017 włącznie, że część tej działki o pow. [...] jest tzw. gruntem pozostałym, część gruntu o pow. [...] jest gruntem związanym z dział. gosp., zaś pozostała część gruntu jest zwolniona od podatku.

Niezależnie od wniosku zawartego w pkt. 1 i 2 Strony zarzuciły nieprawidłowe wyliczenie wartości budowli w postaci placu manewrowego i miejsc postojowych - w razie przyjęcia, że podlegają one opodatkowaniu, Strony wniosły o zaktualizowanie wartości tych budowli.

Kolegium rozpoznając sprawę wskazało, że przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie:

decyzją z dnia 30.01.2020 r. znak: [...] Wójt Gminy D. ustalił dla Stron zobowiązanie pieniężne za rok 2018, która to decyzja została uchylona przez SKO w S. decyzją z dnia 31.03.2020 r. znak: [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania organowi I instancji,

1. - od ww. decyzja SKO Strony wywiodły skargę sądową, którą WSA w Szczecinie dnia 23.09.2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 479/20 oddalił z uwagi na zasadne skierowanie przez organ II instancji sprawy do uzupełnienia przez organ I instancji.

w dniu 30.11.2021 r. znak: [...] Wójt Gminy D. wydał decyzję ustalającą dla Stron zobowiązanie pieniężne za rok 2018, która to decyzja ponownie została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia 31 stycznia 2021 r. znak: [...] a sprawa przekazana do rozpoznania organowi I instancji, kolejną decyzję w przedmiotowej sprawie, Wójt Gminy D. wydał w dniu 27 maja 2022 r. znak [...] i decyzja ta ponownie została uchylona przez organ II instancji decyzją z dnia z dnia 19.07.2022 r. znak: [...]

Decyzja będąca przedmiotem niniejszego postępowania jest zatem czwartą decyzją wydaną przez organ I instancji tej sprawie.

Dalej Kolegium wskazało, że na dzień wydawania decyzji przez organ I instancji nie upłynął termin przedawnienia dla ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2018 wynikający z art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "Op.") - w złożonej informacji podatkowej nie ujawniono wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, nadto termin ten uległ zawieszeniu w związku ze skargą złożoną przez Podatników na decyzję SKO w S. z dnia 31.03.2020 r. znak: [...] - art. 70 § 6 pkt 2 Op.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Kolegium jako zasadne przyjęło do opodatkowania:

1. - działki nr [...] podatkiem rolnym,
2. - działkę [...] o pow. [...]: sklasyfikowaną w ewidencji gruntów w 2018 roku w miesiącach styczeń do 27 lutego użytkami: Bp [...], Lz RlVb [...] i PS IV [...], zaś od 27.02.2018 r. sklasyfikowaną użytkami: Bi [...] i Bp [...] nr zmiany ewidencji [...] z dnia 27.02.2018r. Działka ta została w całości opodatkowana stawką obowiązującą dla gruntów związanych z dział, gosp., z uwagi na fakt, że w kwietniu 2017 r. na tej działce A. sp. z o.o. rozpoczęła proces budowlany obejmujący inwestycję gospodarczą tj. Budowę budynku socjalnego oraz placu manewrowego do nauki jazdy wraz z infrastrukturą techniczną na działce [...], [...], [...]. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała powierzchnia działki nr [...] wedle stawki obowiązującej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą bez względu na klasyfikację ujawnioną w ewidencji gruntów.
3. - budynki o id. [...] (z ujawnioną w kartotece budynków funkcją "pozostałe budynki niemieszkalne") oraz o id. [...] (funkcja "budynki przemysłowe"), podlegają opodatkowaniu wg stawki związanej z działalnością gospodarczą, albowiem działalność gospodarcza w tym obejmująca działalność oświatową niepolegającą na prowadzeniu szkoły, nie uprawnia do zastosowania obniżonej stawki podatkowej (art. 170 § 2 u.p.o., art. 1a ust.1 pkt 3, pkt 4, art. 5 ust.1 pkt 2 lit.b u.p.o.l.).
4. - żądania skorygowania stawki podatku w zakresie gruntu dz. nr [...] na którym posadowione są ww. budynki, Kolegium uznało w części za zasadne, albowiem praktycznie całość gruntu sklasyfikowanego użytkiem "Bi" podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej z wyłączeniem jedynie gruntu pod budynkami o nr id. [...] o pow. zabudowy [...] oraz budynku o id. [...] o pow. zabudowy [...], położonymi jak ujawniają wyrys z mapy ewidencyjnej na gruntach sklasyfikowanych użytkiem "Bi" a opodatkowanymi przez organ I instancji stawką dla budynków pozostałych. Nie ulega natomiast wątpliwości, że grunty związane z budynkiem o funkcji niemieszkalnej ([...]) oraz budynkiem o funkcji przemysłowej ([...]), a także grunty zabudowane budowlą w postaci placu manewrowego wybudowanego w ramach inwestycji gospodarczych przez A. sp. z o.o. sklasyfikowane użytkiem "Bi" należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei Kolegium stwierdziło, że stawką pozostałą co do zasady podlega opodatkowaniu grunt sklasyfikowany użytkiem "B" znajdujący się w granicach dz. [...], oraz grunt pod budynkami niemieszkalnymi o id. [...] i [...] opodatkowanymi stawką pozostałą, skoro organ I instancji nie wykazał związania tej powierzchni z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tj. w zakresie [...] (pow. zabudowy tych budynków została ujawniona w kartotece budynków). Zdaniem Kolegium Strona nie może dowolnie zmieniać przeznaczenia gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów użytkiem "Bi" twierdząc, że grunt o pow. [...] od marca 2017r. był wykorzystywany na potrzeby budynku mieszkaniowego, w sytuacji gdy dla potrzeb mieszkaniowych został sklasyfikowany grunt o pow. [...]
5. - co do budynków zlokalizowanych na działce nr [...] z ujawnioną w ewidencji gruntów i budynków funkcją mieszkalną tj. o id. [...] oraz o id. [...] opodatkowano zasadnie jako mieszkalne, natomiast stawką pozostałą budynki niemieszkalne o id. [...] oraz o id. [...], wobec których to budynków organ I instancji nie stwierdził istnienia związku z działalnością gospodarczą. Z kolei stawką najwyższą z uwagi na związanie z dział. gosp. podlegają budynki o id. [...] i o id. [...].

Przystępując do kwestii opodatkowania budowli w postaci placu manewrowego zlokalizowane na działce nr [...], Kolegium wskazało, że Strony w ogóle nie zgłosiły budowli zlokalizowanej na działce nr [...], co więcej w piśmie opatrzonym datą 5.04.2019 r. Strony oświadczyły, że podatnik na działce nr [...] nie posiada żadnych budowli, a jedynie budynki i urządzenia budowlane.

Kolegium stwierdziło, że opinia biegłego w części dotyczącej wartości placu manewrowego zlokalizowanego na działce nr [...] łącznie z wyjaśnieniami biegłego zawartymi w piśmie z dnia 8.09.2022 r. nie mogła posłużyć organowi I określenia podstawy opodatkowania z tytułu budowli na działce nr [...].

Dlatego też za zasadne uznało Kolegium żądanie Skarżących domagających się uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości placu zlokalizowanego na działce nr [...] wskazanych przez Podatników. Niemniej Kolegium zastrzegło, że wartości wskazane przez Strony w piśmie z dnia 24.10.2022 r. kwota [...]zł tj. wartość wynikająca z ewidencji środków trwałych prowadzonej dla C. - poz. 20 ewidencji prowadzonej na dzień 1.01.2022 r. M. (ażury z powierzchnią biologicznie- czynną), z oznaczoną datą przyjęcia środka trwałego 2.03.2016 r. nie może być uwzględniona.

Po pierwsze dlatego, że dokumentacja fotograficzna będącą częścią opinii biegłego z dnia 9.12.2021 r. czy-też z dnia 15.09.2021 r. nie potwierdza, by powierzchnia utwardzona na działce nr [...] została pokryta wyłącznie ażurami, a wręcz przeciwnie, kostkę brukową pełną położono na większości powierzchni placu, po drugie data przyjęcia do ewidencji środków trwałych ażurowego parkingu jest wcześniejsza od decyzji PINB w P. znak: [...]. Tak więc, przebudowany w roku 2016 plac manewrowy zlokalizowany na działce nr [...] nie został ujawniony w ewidencji środków trwałych (czy też nie dokonano aktualizacji środka trwałego). W dacie powstania obowiązku podatkowego nie ustalono zatem dla przebudowanego placu na działce nr [...] wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, co z kolei oznacza, że podstawę opodatkowania należy ustalić w trybie art. 1 ust. 5 u.p.o.l; tj. w oparciu o wartość określaną przez Podatników we wcześniejszych pismach tj. w kwocie [...]zł, w tym także na stronie 18 przedmiotowego odwołania.

Reasumując Kolegium zmodyfikowało zaskarżoną decyzję w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod budynkami o nr o id. [...] oraz o id. [...], które organ uznał za budynki pozostałe, a tym samym nie wykazał związania gruntu, pod tym tymi budynkami, z działalnością gospodarczą rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.o.p.o.l. Grunt w zakresie powierzchni zabudowy 163m2 podlega zatem opodatkowaniu stawką obowiązującą dla gruntów pozostałych tj. [...] x [...] zł = [...] zł za okres 12 m-cy. To z kolei wywołało potrzebę skorygowania powierzchni działki [...] sklasyfikowanej użytkiem "Bi" na której posadowione są ww. budynki, opodatkowanej wedle stawki związanej z działalnością gospodarczą w sposób następujący: pow. [...] x [...] zł = [...] zł. Modyfikacji podlegała również decyzja w zakresie opodatkowania wartości budowli na działce [...] w ten sposób, że: [...] zł x2% =[...] za kres 12 m-cy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący za pośrednictwem pełnomocnika zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego:

1. - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz ust. 2 lit. "b" i "e" u.p.o.l.- poprzez błędne zastosowanie stawki podatku od działki i budynku zajętych na działalność gospodarczą od działki i budynku hali na działce nr [...] zajętej z zamiarem prowadzenia działalności oświatowej tj. prowadzenia Policealnej Szkoły [...] przez spółkę z o.o. A., która to Spółka na potrzeby tej działalności wybudowała halę szkolno-warsztatową do celów dydaktycznych wyposażając ten budynek w wymagane dla działalności oświatowej środki zabezpieczenia bezpieczeństwa młodzieży szkolnej. nie wymagane w przypadku innego przeznaczenia hali - i w sytuacji, gdy podatnik nie wynajmuje tej spółce hali ani działki gruntu, zaś Spółka nie prowadzi z wykorzystaniem tej działki i hali działalności gospodarczej z wyjątkiem 50 m.kw. zajętych tymczasowo na potrzeby stanowiska do wymiany opon na czas budowy pozostałych obiektów;
2. - art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 117 ust. 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 59, ze zm., dalej: "u.p.o.") i art. 31 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami - poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem zwolnienia wskazanego w tym przepisie ustawy podatkowej w stosunku do całej nieruchomości działki nr [...] zajętej na działalność oświatową przez niepubliczną jednostkę organizacyjną objętą systemem oświaty,
3. - art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię skutkująca niezastosowaniem przewidzianego w tym przepisie zwolnienia do działki nr [...] i obiektów budowlanych związanych z gruntem, jak też placu manewrowego ma działce nr [...];
4. - art. 117 ust. 4 u.p.o. poprzez błędne zastosowanie;
5. - art. 31 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem do oceny prawnej spełniania przez podatników warunku funkcjonowania prowadzonego przez nich ośrodka szkolenia kierowców spełniającego dodatkowe wymagania i posiadające akredytacje Kuratorium Oświaty w systemie oświaty;
6. - art. 5 ust. 1 u.p.o.l. poprzez zastosowanie stawki podatku od budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą do powierzchni budynku zajętego pod działalność oświatową i gruntu pod tym budynkiem, do budynków i gruntów.
7. - art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 121 § 1 O.p. - poprzez oparcie się przy ustaleniu wartości budowli na operacie rzeczoznawcy w sytuacji, gdy organ podatkowy - po uchyleniu kilku decyzji wymiarowych z powodu błędów popełnionych przy sporządzaniu operatu szacunkowego w 2022 roku co najmniej dwukrotnie wzywał podatników do przedłożenia kopii ewidencji środków trwałych i do podania wartości budowli na posiadanych nieruchomościach i takowe informacje od podatników uzyskał w wykonaniu wezwania;
8. - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem dyspozycji tych przepisów do ustalenia wartości budowli stanowiących przedmiot opodatkowania i jednoczesne naruszenie dyspozycji art. 4 ust. 7 tej ustawy poprzez uznanie, że w sprawie zaistniały podstawy do zlecenia biegłemu rzeczoznawcy wyceny budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania - ostatecznie zaś przyjęcie, że opinia ta nie może stanowić podstawy ustalenia wartości budowli na działce [...];
9. - art. 155 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami - poprzez niezałączenie przez biegłego szacującego wartość części nieruchomości określonych jako budowlę jako załączników tych części wykorzystanej rzekomo dokumentacji do operatu szacunkowego;
10. - art. 233 § 2 O.p. - poprzez bezzasadną akceptację zaniechania przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji uchylającej poprzednio wydaną decyzję w tym samym przedmiocie i wydanie decyzji merytorycznej pomimo niewykonania przez biegłego rzeczoznawcę wskazań zawartych na str. 12 uzasadnienia decyzji tegoż SKO z dnia 19 lipca 2022 r.
11. - art. 155 § 1 O.p. - poprzez akceptację niezgodnego z prawem postępowania organu podatkowego, który o nadesłanie kopii ewidencji środków trwałych wzywał podatników w sytuacji, gdy z zebranych dokumentów wynikało, że inwestycję na działkach należących do podatników polegającą na wzniesieniu powierzchni warsztatowej oraz placu manewrowego i budynku szkoleniowego prowadził odrębny podmiot tj. A. Spółka z o.o. i tę Spółkę na podstawie tego przepisu należało wezwać do okazania ewidencji środków trwałych i podania wartości amortyzacyjnej budowli - Spółka A. jest wprawdzie kontrolowana przez podatnika A. I., ale kontroli nad tą Spółką nie sprawuje podatniczka M. I., zatem jej osobiście nie można obarczać ewentualna odpowiedzialnością za brak wiedzy co do wartości amortyzacyjnych budowli i niepodanie tej wiedzy organowi podatkowemu;
12. - art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak określenia w sentencji skarżonej decyzji, jakiego rodzaju podatku dotyczy ustalone w tejże zobowiązanie pieniężne za 2018 rok;
13. - art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
14. - art. 68 § 1 O.p. - poprzez błędną wykładnię skutkująca niezastosowaniem do oceny okoliczności niniejszej sprawy oraz art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku art. 6 ust. 6 i 11 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne zastosowanie - w sytuacji, gdy podatnikami są wyłącznie osoby fizyczne, zaś przedmiot opodatkowania nie jest w posiadaniu lub współposiadaniu samoistnym realizowanym przez osoby prawne.

Podnosząc powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik Skarżących powołał orzeczenie TK z 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21, które winno być uwzględnione przy kontroli zaskarżonej decyzji a ponadto wskazał, że organy w istocie nie wskazały w uzasadnieniu decyzji kwalifikacji budowli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się skuteczna, choć nie wszystkie zarzuty na obecnym etapie mogą być rozpoznane.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność opodatkowania m.in. placu manewrowego, muru oporowego jako – jak wskazał organ- budowli – na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z pominięciem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w kontekście podniesionego zarzutu na rozprawie stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez Trybunał Konstytucyjny z dnia 4 lipca 2023r. w sprawie o sygn. SK 14/21.

Skarżący wywodzi, że w uzasadnieniu stanowiska organu nie sposób poznać motywów takiego a nie innego rozstrzygnięcia w którym organ uznał za budowlę plac manewrowy, mur oporowy.

Rozważając sporną kwestię skład orzekający za kluczowy dla jej rozstrzygnięcia przyjął wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. SK 14/21.

Z komunikatu prasowego dostępnego na stronie internetowej TK wynika, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz.

70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W pozostałym zakresie Trybunał umorzył postępowanie.

W ocenie Trybunału podstawowy problem konstytucyjny w sprawie dotyczył określenia przedmiotu podatku od nieruchomości w przypadku budowli na podstawie kryteriów niewyrażonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Trybunał przypomniał, że już dwukrotnie podnosił wątpliwości konstytucyjne dotyczące definicji legalnej budowli na potrzeby podatku od nieruchomości oraz wskazywał na konieczność jej zmiany. Po raz pierwszy, w wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, a po raz drugi w postanowieniu sygnalizacyjnym z 15 grudnia 2020 r. o sygn. S 3/20. Pomimo upływu prawie dwunastu lat od wydania wskazanego wyroku oraz ponad dwóch i pół roku od wydania wskazanego postanowienia sygnalizacyjnego, ustawodawca nie dokonał zmian w zaskarżonej regulacji prawnej.

Trybunał zauważył, że z art. 84 i art. 217 Konstytucji wynika podwyższony standard określoności prawa właściwy prawu daninowemu. Wymienione w art. 217 Konstytucji elementy konstrukcji prawnej podatku, a w szczególności przedmiot opodatkowania, muszą wynikać z ustawy i być uregulowane na tyle precyzyjnie, aby podatnik wiedział czy ustawa łączy z dotyczącym go stanem faktycznym lub prawnym obowiązek podatkowy czy też nie. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych normuje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w art. 2 ust. 1, wskazując, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty, budynki oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który określa budowle jako przedmiot podatku od nieruchomości, nie definiuje ich jednak. Dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne jest sięgnięcie do definicji legalnej budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przepis ten jednak również nie zawiera autonomicznej definicji legalnej budowli na potrzeby podatkowe, ale odsyła aż dwukrotnie do przepisów prawa budowlanego, a więc przepisów niepodatkowych. Odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej, który zaliczałby się do prawa budowlanego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie można precyzyjnie ustalić, które – czy to ustawowe czy podustawowe akty prawne – należą do prawa budowlanego. Co za tym idzie podatnik nie może mieć pewności czy dany akt prawny, nawet rangi ustawowej, będzie przez organ podatkowy uznany czy też nie za należący do prawa budowlanego, a przez to kształtujący przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości w jego sytuacji faktycznej lub prawnej.

Trybunał podniósł również, że w jego ocenie nie jest dopuszczalne regulowanie w ustawie niepodatkowej tak istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku jak jego przedmiot. Trybunał zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej spółki, że fundamentalną kwestią z pespektywy prawidłowego wypełnienia przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego jest właściwe ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Posłużenie się przez ustawodawcę w definicji legalnej budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ogólnym odesłaniem do "przepisów prawa budowlanego" uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości czy też nie. Z tych powodów Trybunał uznał definicję legalną budowli na potrzeby podatku od nieruchomości za sprzeczną z podwyższonym standardem określoności prawa daninowego, wynikającym z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Spowodowało to konieczność uznania w całości art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych został przez Trybunał Konstytucyjny odroczony o 18 miesięcy. Ma to pozwolić ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości.

Należy także przywołać uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. II GPS 1/10, trafnie wyjaśniającą znaczenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w świetle regulacji zawartych w art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP, w której Sąd wskazał, że art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi o prawie jednostki do przywrócenia stanu konstytucyjności po stwierdzeniu przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności prawnej podstawy orzeczenia. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że "celem ustawowej procedury, realizującej normę art. 190 ust. 4 Konstytucji, musi być więc realne zagwarantowanie skutku w postaci uprawnienia do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego (...). Konstytucja przesądza o samym fakcie sanacji indywidualnych stosunków prawnych, wyznaczając cel w trybie procedur ukształtowanych w ustawach.

Mając na uwadze fakt, iż w przestrzeni prawnej pojawił się ww. wyrok TK, zdaniem Sądu to do organu podatkowego, mając na uwadze stwierdzenie niekonstytucyjności spornego w niniejszej sprawie przepisu oraz odroczenie utraty jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy, należeć będzie ponowne rozstrzygnięcie w sprawie opodatkowania ewentualnie zwolnienia od opodatkowania budowli w postaci placu manewrowego wraz z murem oporowym. Przypomnieć należy, że to organ podatkowy poczynając od roku 2017 wznowił postępowanie podatkowe z uwagi na nie zgłoszenie do opodatkowania budowli w postaci placu manewrowego na działce [...].

W zaskarżonym rozstrzygnięciu nie sposób prześledzić toku rozumowania organu przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą. Jak słusznie podniósł Skarżący organ wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą bez wskazania podstawy takiego rozstrzygnięcia, bez wskazania cech, które na taką klasyfikację wskazują w kontekście zapisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą, czyli, że powstanie obowiązek podatkowy, że mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania pozwoli rozważenie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. na które powołują się Skarżący.

Powyższe ustalenia są niezbędnych elementem uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, ustaleniem stanu faktycznego dającego możliwość zastosowania przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie w uzasadnieniu decyzji brak jest takich ustaleń co czyni, że decyzja w tej części nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. A przypomnieć należy, że Sąd administracyjny nie zastępuje organu administracyjnego, a dokonuje kontroli legalności jego rozstrzygnięć.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności - art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie mamy do czynienia jedynie z kontrolą orzeczenia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, ale z prowadzeniem postępowania przez organ odwoławczy tak, by załatwić sprawę co do jej istoty.

Urzeczywistnieniem zasady dwuinstancyjności postępowania jest dyspozycja art. 229 O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Skuteczne wniesienie odwołania przenosi więc co do zasady na organ odwoławczy kompetencję do czynienia samodzielnych ustaleń faktycznych i dokonania na ich podstawie ponownej, merytorycznej oceny w rozpoznawanej sprawie przy czym organ odwoławczy musi mieć na względzie granice tak rozumianej dwuinstancyjności (art. 233 § 2 O.p.).

Wskazać zatem należy, że Trybunał w ww wyroku SK 14/21 podkreślił również, że ustawodawca wprowadzając nową definicję legalną budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która nie będzie odwoływała się do ustaw niepodatkowych, powinien również zmienić obowiązującą definicję legalną budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która również odwołuje się do "przepisów prawa budowlanego".

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania Sądu, w tym również po ponownym rozpoznaniu sprawy zawrze stosowne uzasadnienie w odniesieniu do kwalifikacji przedmiotu opodatkowania w postaci budynków przyjętych do opodatkowania w zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ musi mieć na uwadze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego a w rozstrzygnięciu uzasadnić ze wskazaniem terminów ewentualnie przerwy czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udokumentować w aktach sprawy.

Na obecnym etapie kontroli zaskarżonej decyzji odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. uwzględniając wysokość uiszczonego wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżących ustalone stosownie do § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Uzasadnienie