Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 232/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 28 lutego 2023 r. nr SKO/WA/400/234/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej: "Kolegium") po rozpatrzeniu sprawy z odwołania M. I. i A. I. (dalej: "Podatnicy", "Strony", "Skarżący") od decyzji Wójta Gminy D. (dalej: "organ I instancji") z [...] grudnia 2022 r. znak: [...]. [...] ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. w wysokości [...] zł uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i ustaliło dla M. I. i A. I. łączne zobowiązanie pieniężne za 2021 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji ustalił Podatnikom zobowiązanie pieniężne za 2021 r. obejmujące zobowiązanie z tytułu podatku rolnego w kwocie [...]zł oraz z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Wymiarem za 2021 r. organ objął:

1. - podatkiem rolnym grunty o pow. [...] ha x [...] zł = [...] zł;
2. - podatkiem od nieruchomości:

budynek mieszkalny o id. [...] o pow. [...] m2 x [...] zł = [...] zł; budynek mieszkalny o id. [...] o pow. [...]m2 x [...] zł = [...] zł;

1. - budowla plac manewrowy i miejsca postojowe na działce nr [...] o wartości [...] zł x 2%= [...] zł; budowla plac manewrowy na dz. [...] o wartości [...] zł = [...] zł; mur oporowy z fundamentami na dz. [...] o wartości [...] zł x 2%

= [...] zł; budynek przemysłowy o id. [...] zw. z dział. gosp. o pow. [...] m2 x [...] zł

= [...] zł; budynek niemieszkalny o id. [...] zw. z dział. gosp. o pow. [...] m2 x [...] zł = [...] zł; budynek biurowy o nr id. [...] zw. z dział. gosp. O pow. [...] m2 x [...] zł

= [...] zł; budynek pozostały niemieszkalny o id. [...] o pow. [...] zł x [...] zł = [...] zł;

1. - budynek pozostały (budynki transportu i łączności) o id. [...] o pow. [...] m2 x [...] zł = [...] zł; grunty zw. z dział, gosp. dz. nr [...] o pow. [...] m2 x [...] zł = [...] zł; grunty zw. z dział. gosp. część dz. nr [...] o pow. [...] m2 x [...] zł = [...] zł; grunty pozostałe dz. [...] o pow. [...] m2 x [...] zł = [...] zł.

Z decyzją organu I instancji nie zgodzili się Podatnicy, którzy pismem z 18 grudnia 2022 r. zaskarżyli ją odwołaniem.

Strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie wymiaru podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2021 r. z zastosowaniem:

zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 t.j. ze zm.;

dalej: "u.p.o.l.") - w stosunku do nieruchomości - działki nr [...];

zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w stosunku do placu manewrowego posadowionego na działce [...];

stawki jak dla budynków pozostałych dla budynku niemieszkalnego id. [...] na działce nr [...] pow. [...] m2 i pozostawienie stawki jak dla działalności gospodarczej za [...] m2 zajętych pod taką działalność;

stawki jak dla budynków zwolnionych od podatku od połowy powierzchni budynku id. [...] na dz. [...] tj. [...] m2, skorygowanej stawki od gruntu stanowiącego część składową dz. [...] poprzez przyjęcie od marca 2017 r. włącznie, że część tej działki o pow. [...] m2 jest tzw. gruntem pozostałym, część gruntu o pow. [...] m2 jest gruntem związanym z działalnością gospodarczą, zaś pozostała część gruntu jest zwolniona od podatku.

Niezależnie od wniosku zawartego w pkt. 1 i 2 Strony zarzuciły nieprawidłowe wyliczenie wartości "ewentualnej budowli" w postaci placu manewrowego i miejsc postojowych na działce [...] - w razie przyjęcia, że podlegają one opodatkowaniu, Strony wniosły o zaktualizowanie wartości tych budowli.

Kolegium rozpoznając sprawę wskazało, że przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, które decyzją z [...] października 2022 r. znak: [...] poddało analizie decyzję Wójta Gminy D. z [...] lipca 2022 r. znak: [...] w sprawie podatku rolnego, od nieruchomości płatnych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. SKO stwierdziło w ww. decyzji, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające wymaga uzupełnienia m.in. organ miał wyjaśnić kwestię opomiarowania powierzchni placu na działce [...] jak również kwestię ceny jednostkowej netto przyjętej w opinii biegłego mając na uwadze zarzut Stron odnośnie istniejącej już wcześniej podbudowy placu zlokalizowanego na działce [...].

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Kolegium jako zasadne przyjęło do opodatkowania:

1. - podatkiem rolnym działkę nr [...];
2. - całą powierzchnię działki nr [...] wedle stawki obowiązującej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, z uwagi na fakt, że w kwietniu 2017 r. na tej działce A. I. Sp. z o.o. rozpoczęła proces budowlany obejmujący inwestycję gospodarczą, tj. Budowę budynku socjalnego oraz placu manewrowego do nauki jazdy wraz z infrastrukturą techniczną na działce [...], [...], [...];
3. - w zakresie gruntu dz. nr [...] na którym posadowione są ww. budynki,

Kolegium wskazało, że żądanie jest zasadne jedynie w części, albowiem praktycznie całość gruntu sklasyfikowanego użytkiem "Bi" podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej z wyłączeniem jedynie gruntu pod budynkami o nr id. [...] o pow. zabudowy [...] m2 oraz budynku o id. [...] o pow. zabudowy [...] m2, położonymi jak ujawniają wyrys z mapy ewidencyjnej na gruntach sklasyfikowanych użytkiem "Bi" a opodatkowanymi przez organ I instancji stawką dla budynków pozostałych; nie ulega natomiast wątpliwości, że grunty związane z budynkiem o funkcji niemieszkalnej ([...]) oraz budynkiem przemysłowej ([...]), a także grunty zabudowane budowlą w postaci placu manewrowego wybudowanego w ramach inwestycji gospodarczych przez A. I. sp. z o.o. sklasyfikowane użytkiem "Bi" należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; dalej Kolegium wskazało, że stawką pozostałą, co do zasady podlega opodatkowaniu grunt sklasyfikowany użytkiem "B" znajdujący się w granicach dz. [...], oraz jak już zaznaczono powyżej, grunt pod budynkami niemieszkalnymi o id. [...] i [...] opodatkowanymi stawką pozostałą, skoro organ nie wykazał związania tej powierzchni z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tj. w zakresie [...] m2 (pow. zabudowy tych budynków została ujawniona w kartotece budynków).; Kolegium podkreśliło, że Strona nie może dowolnie zmieniać przeznaczenia gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów użytkiem "Bi" twierdząc, że grunt o pow. [...] m2 od marca 2017 r. był wykorzystywany na potrzeby budynku mieszkaniowego, w sytuacji gdy dla potrzeb mieszkaniowych został sklasyfikowany grunt o pow. [...] m2; jak słusznie wskazał organ I instancji, organy podatkowe przy dokonywaniu wymiaru podatkowego są związane zapisami ewidencji gruntów i budynków a zatem skoro z działki został wyodrębniony grunt dla potrzeb mieszkaniowych sklasyfikowany symbolem "B", to Podatnicy nie mogą domagać się zmiany stawki podatkowej z tej przyczyny, że wykorzystują dla potrzeb mieszkaniowych grunt o większej powierzchni, jeśli nie potwierdzili tej okoliczności aktualizacją zapisów ewidencji gruntów i budynków;

1. - stawką najniższą podlegają, zdaniem Kolegium, opodatkowaniu budynki zlokalizowane na działce nr [...] z ujawnioną w ewidencji gruntów i budynków funkcją mieszkalną tj. o id. [...] oraz o id. [...], natomiast stawką pozostałą budynki niemieszkalne o id. [...] oraz o id. [...] wobec których to budynków organ I instancji nie stwierdził istnienia związku z działalnością gospodarczą;

z kolei stawką najwyższą z uwagi na związanie z działalnością gospodarczą podlegają budynki o id. [...] i o id. [...];

1. - stawką najwyższą z uwagi na związanie z działalnością gospodarczą podlega, w ocenie Kolegium, budynek socjalno-biurowy zlokalizowany na działce [...] o id. [...] (budynek ujęty w środkach trwałych A. I. Sp. z o.o.).

Przystępując do kwestii opodatkowania budowli w postaci placu manewrowego zlokalizowanego na działce nr [...] oraz placu manewrowego i muru oporowego zlokalizowanego na dz. nr [...], zdaniem Kolegium powierzchnia wskazana w projekcie z 2015 r. nie koreluje z powierzchnią opisaną w projekcie złożonym do Starostwa [...] w 2017 r. jako istniejącą. Nadto z zapisu w projekcie z 2013 r. należałoby wywieść, że wykonanie placu manewrowego co najmniej w jakiejś części odbywało się na istniejącej podbudowie, co i w tym zakresie czyni wyjaśnienia biegłego niedostatecznymi. Nadto Kolegium zauważyło, że plac na działce nr [...] zgodnie z brzmieniem decyzji o pozwoleniu na budowę był przebudowywany, w odróżnieniu od budowanego placu manewrowego na działce [...].

W tym stanie rzeczy, Kolegium stwierdziło, że opinia biegłego w części dotyczącej szacowanej wartości placu manewrowego zlokalizowanego na działce nr [...] łącznie z wyjaśnieniami biegłego zawartymi w piśmie z [...] września 2022 r. nie mogła posłużyć organowi I instancji do określenia podstawy opodatkowania z tytułu budowli na działce nr [...]. Za zasadne Kolegium uznało żądanie Skarżących uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości placu zlokalizowanego na działce nr [...] wskazywanej przez Podatników. Wartością tą, nie jest jednak wskazana przez Strony w piśmie z [...] października 2022 r. kwota [...]zł tj. wartość budowli wynikająca z ewidencji środków trwałych prowadzonej dla C. D. i S. Z. A. I. - poz. 20 ewidencji prowadzonej na dzień [...] stycznia 2017 r. - P. M. 37 (ażury z powierzchnią biologiczno- czynną), z oznaczoną datą przyjęcia środka trwałego 2 marca 2016 r. Po pierwsze dlatego, że dokumentacja fotograficzna będącą częścią opinii biegłego z 9 grudnia 2021 r. czy też z [...] września 2021 r. nie potwierdza, by powierzchnia utwardzona na działce nr [...] została pokryta wyłącznie ażurami, a wręcz przeciwnie - kostkę brukową pełną położono na większości powierzchni placu, po drugie data przyjęcia do ewidencji środków trwałych ażurowego parkingu jest wcześniejsza aniżeli data decyzji PINB w P. znak: PINB [...] 2016 MM, z czego należy wywieść, że nie jest to plac który powstał w ramach przebudowy i który byłby odebrany przez organ nadzoru budowlanego wraz budynkiem warsztatowym decyzją PINB z [...] sierpnia 2016 r. udzielającą pozwolenie na użytkowanie.

Kolegium zatem uznało, że przebudowany w 2016 r. plac manewrowy zlokalizowany na działce nr [...] nie został ujawniony w ewidencji środków trwałych (czy też nie dokonano aktualizacji środka trwałego). W dacie powstania obowiązku podatkowego nie ustalono dla przebudowanego placu na działce nr [...] wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, co z kolei oznacza, że podstawę opodatkowania należy ustalić w trybie art. 1 ust. 5 u.p.o.l., tj. w oparciu o wartość określaną przez Podatników we wcześniejszych pismach np. załącznikach do odwołania, tj. w kwocie [...]zł.

Skarżący nie sformułowali zarzutów odwoławczych w zakresie wyceny budowli zlokalizowanych na działce nr [...] (zarzuty Stron dotyczą placu na działce nr [...]), niemniej Kolegium dokonało sprawdzenia rachunkowego przedstawionej wyceny i nie stwierdziło nieprawidłowości.

Kolegium zaznaczyło, organ podatkowy wobec niepodania przez Podatników wartości budowli na wezwanie organu I instancji, zobowiązany był do powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu realizacji dyspozycji art. 4 ust.7 u.p.o.l. Opinia rzeczoznawcy w zakresie dotyczącym wyceny budowli na działce nr [...] nie jest obarczona wadami, w każdym razie Skarżący nie wywiedli zarzutów, które mogłyby podważyć zasadność opinii. Co więcej, organ I instancji nie mógłby przyjąć wartości początkowej - amortyzacyjnej ustalonej na [...] września 2018 r. w kwocie [...]zł, skoro Skarżący twierdzą, że w wartości tej została uwzględniona nie tylko wartość placu manewrowego oraz muru oporowego na działce nr [...], ale także placu manewrowego na działce nr [...] (czy też miejsc parkingowych na ulicy [...]). Kolegium wskazało, że plac manewrowy został objęty wymiarem podatkowym w 2017 r. i Strony w swoich pismach same wskazywały, że w 2016 r. powierzchnia położonej kostki wynosiła [...] m2 pozostałe zaś [...] m2 kostki brukowej położono podczas inwestycji na działce [...] w 2018 r. (tak np. w odwołaniu z [...] czerwca 2022 r. od decyzji za 2019 r.), ale także Kolegium dostrzegło, że powierzchnia [...] m2 (a więc jako istniejąca) została przedstawiona w załączniku do odwołania z 18 grudnia 2022 r. od decyzji za 2017 r. Kolegium rozpoznając odwołanie od decyzji podatkowej wydanej w trybie wznowieniowym za 2017 r. wie także, że Strony domagały się zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l w stosunku do placu manewrowego na działce [...] zajętego jak wskazywały na działalność oświatową, a skoro tak to nie ma wątpliwości, że ten plac istniał w 2017 r.

Dalej Kolegium stwierdziło, że z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy należałoby wywieść, że cała inwestycja na działce nr [...] zakończyła się w 2016 r. a zatem wybudowane budynki, hala i budynek warsztatowy oraz powierzchnie utwardzone, które były objęte tym samym pozwoleniem na budowę, powinny zostać zgłoszone do opodatkowania w 2017 r.

Reasumując Kolegium zmodyfikowało zaskarżoną decyzję w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod budynkami o nr o id. [...], które organ uznał za budynki pozostałe, a tym samym nie wykazał związania gruntu, pod tym tymi budynkami, z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.o.p.l. Grunt w zakresie powierzchni zabudowy [...] m2 podlega zatem opodatkowaniu stawką obowiązującą dla gruntów pozostałych tj. [...] m2 x [...] zł = [...] zł za okres 12 m-cy. To z kolei wywołało potrzebę skorygowania powierzchni działki [...] sklasyfikowanej użytkiem "Bi" na której posadowione są ww. budynki, opodatkowanej wedle stawki związanej z działalnością gospodarczą w sposób następujący: pow. [...] m2 x [...] zł = [...] zł. Modyfikacji podlegała również decyzja w zakresie opodatkowania wartości budowli na działce [...] w ten sposób, że: [...] zł x 2% = [...] zł za kres 12 m-cy.

Strony zaskarżyły ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu solidarnie na rzecz skarżących kosztów sądowych według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strony zarzuciły naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1. 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz ust. 2 lit. "b" i "e" u.p.o.l. - poprzez błędne zastosowanie stawki podatku działki i budynku zajętych na działalność gospodarczą od działki i budynku hali na działce nr [...] zajętej z zamiarem prowadzenia działalności oświatowej tj. prowadzenia P. S. T. D. przez spółkę z o.o. A. T. J. I., która to Spółka na potrzeby tej działalności wybudowała halę szkolno-warsztatową do celów dydaktycznych wyposażając ten budynek w wymagane dla działalności oświatowej środki zabezpieczenia bezpieczeństwa młodzieży szkolnej, nie wymagane w przypadku innego przeznaczenia hali - i w sytuacji, gdy podatnik nie wynajmuje tej spółce hali ani działki gruntu, zaś Spółka nie prowadzi z wykorzystaniem tej działki i hali działalności gospodarczej z wyjątkiem [...] m2 zajętych tymczasowo na potrzeby stanowiska do wymiany opon na czas budowy pozostałych obiektów;
2. 2) art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 117 ust. 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 59, ze zm., dalej: "u.p.o.") i art. 31 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami - poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem zwolnienia wskazanego w tym przepisie ustawy podatkowej w stosunku do całej nieruchomości działki nr [...] zajętej na działalność oświatową przez niepubliczną jednostkę organizacyjną objętą systemem oświaty;
3. 3) art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię skutkująca niezastosowaniem przewidzianego w tym przepisie zwolnienia do działki nr [...] i obiektów budowlanych związanych z gruntem, jak też placu manewrowego ma działce nr [...];
4. 4) art. 117 ust. 4 u.p.o. poprzez błędne zastosowanie;
5. 5) art. 31 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem do oceny prawnej spełniania przez podatników warunku funkcjonowania prowadzonego przez nich ośrodka szkolenia kierowców spełniającego dodatkowe wymagania i posiadające akredytacje Kuratorium Oświaty w systemie oświaty;
6. 6) art. 5 ust. 1 u.p.o.l. poprzez zastosowanie stawki podatku od budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą do powierzchni budynku zajętego pod działalność oświatową i gruntu pod tym budynkiem;
7. 7) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 121 § 1 O.p. - poprzez oparcie się przy ustaleniu wartości budowli na operacie rzeczoznawcy w sytuacji, gdy organ podatkowy - po uchyleniu kilku decyzji wymiarowych z powodu błędów popełnionych przy sporządzaniu operatu szacunkowego w 2022 r. co najmniej dwukrotnie wzywał podatników do przedłożenia kopii ewidencji środków trwałych i do podania wartości budowli na posiadanych nieruchomościach i takowe informacje od podatników uzyskał w wykonaniu wezwania;
8. 8) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię skutkująca niezastosowaniem dyspozycji tych przepisów do ustalenia wartości budowli stanowiących przedmiot opodatkowania i jednoczesne naruszenie dyspozycji art. 4 ust. 7 tej ustawy poprzez werbalne przyjęcie, że w sprawie zaistniały podstawy do zlecenia biegłemu rzeczoznawcy wyceny budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania
9. - ostatecznie zaś przyjęcie, że opinia ta nie może stanowić podstawy ustalenia wartości budowli na działce [...] jako podstawy opodatkowania;
10. 9) art. 155 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami - poprzez niezałączenie przez biegłego szacującego wartość części nieruchomości określonych jako budowlę jako załączników tych części wykorzystanej rzekomo dokumentacji do operatu szacunkowego;
11. 10) art. 233 § 2 O.p. - poprzez bezzasadną akceptację zaniechania przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji uchylającej poprzednio wydaną decyzję w tym samym przedmiocie i wydanie decyzji merytorycznej pomimo niewykonania przez biegłego rzeczoznawcę wskazań zawartych na str. 12 i 13 uzasadnienia decyzji tegoż SKO z [...] października 2022 r.;
12. 11) art. 155 § 1 O.p.- poprzez akceptację niezgodnego z prawem postępowania organu podatkowego, który o nadesłanie kopii ewidencji środków trwałych wzywał podatników w sytuacji, gdy z zebranych dokumentów wynikało, że inwestycję na działkach należących do podatników polegającą na wzniesieniu hali szkolno- warsztatowej oraz placu manewrowego i budynku szkoleniowego prowadził odrębny podmiot tj. A. I. S. z o.o. i tę Spółkę na podstawie tego przepisu należało wezwać do okazania ewidencji środków trwałych i podania wartości amortyzacyjnej budowli – Spółka wprawdzie kontrolowana jest przez podatnika A. I., ale kontroli nad tą Spółką nie sprawuje podatniczka M. I., zatem jej osobiście nie można obarczać ewentualną odpowiedzialnością za brak wiedzy co do wartości amortyzacyjnych budowli i niepodanie tej wiedzy organowi podatkowemu;
13. 12) art. 21 § 1 pkt 2 O.p. określenia w sentencji skarżonej decyzji, jakiego rodzaju podatku dotyczy ustalone w tejże zobowiązanie pieniężne za 2019 r.;
14. 13) art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik Skarżących powołał orzeczenie

TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, które winno być uwzględnione przy kontroli zaskarżonej decyzji a ponadto wskazał, że organy w istocie nie wskazały w uzasadnieniu decyzji kwalifikacji budowli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się skuteczna, choć nie wszystkie zarzuty na obecnym etapie mogą być rozpoznane.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność opodatkowania m.in. placu manewrowego, muru oporowego jako – jak wskazał organ - budowli – na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z pominięciem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w kontekście podniesionego w toku rozprawy zarzutu stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r., SK 14/21.

Skarżący wywodzi, że w uzasadnieniu stanowiska organu nie sposób poznać motywów takiego a nie innego rozstrzygnięcia, w którym organ uznał za budowlę plac manewrowy, mur oporowy.

Rozważając sporną kwestię skład orzekający za kluczowy dla jej rozstrzygnięcia przyjął wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. SK 14/21.

Z komunikatu prasowego dostępnego na stronie internetowej TK wynika, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz.

70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W pozostałym zakresie Trybunał umorzył postępowanie.

W ocenie Trybunału podstawowy problem konstytucyjny w sprawie dotyczył określenia przedmiotu podatku od nieruchomości w przypadku budowli na podstawie kryteriów niewyrażonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Trybunał przypomniał, że już dwukrotnie podnosił wątpliwości konstytucyjne dotyczące definicji legalnej budowli na potrzeby podatku od nieruchomości oraz wskazywał na konieczność jej zmiany. Po raz pierwszy, w wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, a po raz drugi w postanowieniu sygnalizacyjnym z 15 grudnia 2020 r. o sygn. S 3/20. Pomimo upływu prawie dwunastu lat od wydania wskazanego wyroku oraz ponad dwóch i pół roku od wydania wskazanego postanowienia sygnalizacyjnego, ustawodawca nie dokonał zmian w zaskarżonej regulacji prawnej.

Trybunał zauważył, że z art. 84 i art. 217 Konstytucji wynika podwyższony standard określoności prawa właściwy prawu daninowemu. Wymienione w art. 217 Konstytucji elementy konstrukcji prawnej podatku, a w szczególności przedmiot opodatkowania, muszą wynikać z ustawy i być uregulowane na tyle precyzyjnie, aby podatnik wiedział czy ustawa łączy z dotyczącym go stanem faktycznym lub prawnym obowiązek podatkowy czy też nie. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych normuje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w art. 2 ust. 1, wskazując, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty, budynki oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który określa budowle jako przedmiot podatku od nieruchomości, nie definiuje ich jednak. Dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne jest sięgnięcie do definicji legalnej budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przepis ten jednak również nie zawiera autonomicznej definicji legalnej budowli na potrzeby podatkowe, ale odsyła aż dwukrotnie do przepisów prawa budowlanego, a więc przepisów niepodatkowych. Odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej, który zaliczałby się do prawa budowlanego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie można precyzyjnie ustalić, które – czy to ustawowe czy podustawowe akty prawne – należą do prawa budowlanego. Co za tym idzie podatnik nie może mieć pewności czy dany akt prawny, nawet rangi ustawowej, będzie przez organ podatkowy uznany czy też nie za należący do prawa budowlanego, a przez to kształtujący przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości w jego sytuacji faktycznej lub prawnej.

Trybunał podniósł również, że w jego ocenie nie jest dopuszczalne regulowanie w ustawie niepodatkowej tak istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku jak jego przedmiot. Trybunał zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej spółki, że fundamentalną kwestią z pespektywy prawidłowego wypełnienia przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego jest właściwe ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Posłużenie się przez ustawodawcę w definicji legalnej budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ogólnym odesłaniem do "przepisów prawa budowlanego" uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości czy też nie. Z tych powodów Trybunał uznał definicję legalną budowli na potrzeby podatku od nieruchomości za sprzeczną z podwyższonym standardem określoności prawa daninowego, wynikającym z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Spowodowało to konieczność uznania w całości art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych został przez Trybunał Konstytucyjny odroczony o 18 miesięcy. Ma to pozwolić ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości.

Należy także przywołać uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., II GPS 1/10, trafnie wyjaśniającą znaczenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w świetle regulacji zawartych w art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP, w której Sąd wskazał, że art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi o prawie jednostki do przywrócenia stanu konstytucyjności po stwierdzeniu przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności prawnej podstawy orzeczenia. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że "celem ustawowej procedury, realizującej normę art. 190 ust. 4 Konstytucji, musi być więc realne zagwarantowanie skutku w postaci uprawnienia do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego (...). Konstytucja przesądza o samym fakcie sanacji indywidualnych stosunków prawnych, wyznaczając cel w trybie procedur ukształtowanych w ustawach.

Mając na uwadze fakt, iż w przestrzeni prawnej pojawił się ww. wyrok TK, zdaniem Sądu to do organu podatkowego, mając na uwadze stwierdzenie niekonstytucyjności spornego w niniejszej sprawie przepisu oraz odroczenie utraty jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy, należeć będzie ponowne rozstrzygnięcie w sprawie opodatkowania ewentualnie zwolnienia od opodatkowania budowli w postaci placu manewrowego wraz z murem oporowym. Przypomnieć należy, że to organ podatkowy poczynając od 2017 r. wznowił postępowanie podatkowe z uwagi na nie zgłoszenie do opodatkowania budowli w postaci placu manewrowego na działce [...].

W zaskarżonym rozstrzygnięciu nie sposób prześledzić toku rozumowania organu i przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą. Jak słusznie podniósł Skarżący organ wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą bez wskazania podstawy takiego rozstrzygnięcia, bez wskazania cech, które na taką klasyfikację wskazują w kontekście zapisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą, czyli, że powstanie obowiązek podatkowy, że mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania pozwoli na rozważenie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., na które powołują się Skarżący.

Powyższe ustalenia są niezbędnych elementem uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, ustaleniem stanu faktycznego dającego możliwość zastosowania przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie w uzasadnieniu decyzji brak jest takich ustaleń co czyni, że decyzja w tej części nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej.

Podkreślić jednocześnie należy, że Sąd administracyjny nie zastępuje organu administracyjnego, a dokonuje kontroli legalności jego rozstrzygnięć.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności - art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie mamy do czynienia jedynie z kontrolą orzeczenia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, ale z prowadzeniem postępowania przez organ odwoławczy tak, by załatwić sprawę co do jej istoty. Urzeczywistnieniem zasady dwuinstancyjności postępowania jest dyspozycja art. 229 O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Skuteczne wniesienie odwołania przenosi więc co do zasady na organ odwoławczy kompetencję do czynienia samodzielnych ustaleń faktycznych i dokonania na ich podstawie ponownej, merytorycznej oceny w rozpoznawanej sprawie przy czym organ odwoławczy musi mieć na względzie granice tak rozumianej dwuinstancyjności (art. 233 § 2 O.p.).

Wskazać zatem należy, że Trybunał w ww. wyroku SK 14/21 podkreślił również, że ustawodawca wprowadzając nową definicję legalną budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która nie będzie odwoływała się do ustaw niepodatkowych, powinien również zmienić obowiązującą definicję legalną budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która również odwołuje się do "przepisów prawa budowlanego".

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania Sądu, w tym również po ponownym rozpoznaniu sprawy zawrze stosowne uzasadnienie w odniesieniu do kwalifikacji przedmiotu opodatkowania w postaci budynków i budowli przyjętych do opodatkowania w zaskarżonej decyzji.

Na obecnym etapie kontroli zaskarżonej decyzji odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a. uwzględniając wysokość uiszczonego wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżących ustalone stosownie do § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).